I SA/Łd 1186/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski Protokolant Dominika Janicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. C. i P. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 ( sto) złotych tytułem zwrotu kosztów uiszczonego wpisu sądowego. Na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.- P. z dnia [...] dokonano zabezpieczenia na majątku skarżących A. i P. C. należności pieniężnych z tytułu przewidywanej zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. wraz z odsetkami w wysokości 29.093,30 zł. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił zarządzenie zabezpieczenia, zaś w dniu [...] dokonano zajęcia zabezpieczającego świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego oraz z ubezpieczenia społecznego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości 16.927,80 zł. W dniu [...] wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Zawiadomieniem z dnia [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia u dłużnika zajętej wierzytelności będącego organem rentowym. W dniu 12 stycznia 2006 r. skarżący wnieśli do Naczelnika Urzędu Skarbowego zarzuty, podnosząc naruszenie art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z uwagi na brak powiadomienia o przekształceniu środka zabezpieczającego w egzekucyjny. Ponadto wskazali, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania. Wskazali również, iż zgodnie z art. 27c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tytuł wykonawczy wystawia się na oboje małżonków, tymczasem został on wystawiony tylko na jednego z nich. Postanowieniem z dnia [...] wierzyciel nie uwzględnił wniesionych zarzutów. W wyniku rozpatrzenia zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wyjaśniono, że w zaskarżonym postanowieniu wierzyciel nie odniósł się w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów skarżących. Postanowieniem z dnia [...] wierzyciel nie uznał wniesionych zarzutów na postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...]. W uzasadnieniu wierzyciel podniósł, iż w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Wskazał również, że tytuł wykonawczy został wystawiony zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś zarzut strony dotyczący bezprawnego przesłania powiadomienia o zajęciu prawa majątkowego nie może być przedmiotem zarzutów. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona skarżąca podniosła, iż stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu w przedmiocie przekształcenia środka zabezpieczającego w środek egzekucyjny jest błędne, a także narusza ogólne zasady postępowania podatkowego i Konstytucji. Warunkowe przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne nie zwalnia urzędu z powiadomienia o tym podatnika w okresie kiedy zobowiązanie podatkowe jest wymagalne a więc przed upływem okresu przedawnienia. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie Nr [...] o nieuwzględnieniu zarzutów: przedawnienia zobowiązania objętego tytułem wykonawczym [...], bezprawnego wystosowania powiadomienia o zajęciu prawa majątkowego oraz wystawienia ww. tytułu wykonawczego na jednego z małżonków. Na powyższe rozstrzygnięcie strona wniosła zażalenie, żądając jego uchylenia i umorzenia postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. oraz art. 17 § 1, art. 33 i art. 34 § 1 i 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- P., działając jako wierzyciel należności pieniężnych od zobowiązanego po rozpoznaniu zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uwzględnił wniesionych zarzutów dotyczących egzekucji administracyjnej. Mając to na uwadze Dyrektor Izby podkreślił, iż na mocy art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stanowisko wierzyciela w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 tej ustawy, jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Dlatego też organ egzekucyjny, stosując się do dyspozycji wskazanego przepisu uznał za nieuzasadnione zarzuty z dnia 11 stycznia 2006 r. na postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego. Dodatkowo organ wskazał, że merytoryczne ustosunkowanie się do zarzutów strony, nastąpiło w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia [...] Nr [...] oraz utrzymującym je w mocy postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Tytuł wykonawczy z dnia [...] odpowiada wymogom określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.11.2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zawiera on informację o wspólnej odpowiedzialności małżonków. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, A. i P. C. wnieśli o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 7, art. 77, art. 80 i art. 107 K.pa. Wskazali, że organ drugiej instancji nie przeprowadził postępowania i nie wydał postanowienia ze stosownym uzasadnieniem. Natomiast wydał rozstrzygnięcie, w którym wskazał, że ustosunkowanie się do zarzutów strony nastąpiło w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - P. z dnia [...] oraz utrzymującym je w mocy postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]. Strona wskazała, że w sytuacji, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, zbędne jest wydawanie postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. "Istnieje zatem duże prawdopodobieństwo uchylenia postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie". Ponadto zdaniem strony skarżącej, stan faktyczny i prawny w sposób jednoznaczny wskazuje, iż w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powołując argumenty zaprezentowane w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego (uchylić) akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że narusza ono przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawą prawną rozpoznania sprawy będącej przedmiotem zaskarżonego do Sądu postanowienia są między innymi przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.), powoływanej dalej jako u.p.e.w.a. Na wstępie należy podkreślić, iż do postępowań w sprawach uregulowanych w ww. ustawie stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego o ile ustawa nie stanowi inaczej, a zatem stosuje się także zasady ogólne w nim wyrażone. Organ administracji publicznej rozpoznający sprawę, powinien mieć na względzie, że zasady ogólne postępowania administracyjnego są integralną częścią przepisów regulujących to postępowanie i są dla niego wiążące na równi z innymi przepisami postępowania. Stanowisko organu prowadzącego postępowanie winno zaś znaleźć swój wyraz w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 107 kpa. Przywołany przepis art. 107 kpa określa, bowiem podstawowe części składowe, jakie powinna zawierać decyzja. Do tych części ustawodawca zaliczył między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie stanowi, zatem integralny składnik decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041). Tak, więc uzasadnienie jako jeden z elementów decyzji winno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię stosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji administracyjnej ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 11 kpa, a realizowanej na mocy art. 107 § 3 tego aktu prawnego. Organ administracyjny jest zobowiązany tą zasadą do wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem niektóre twierdzenia lub nie odniesie się do faktów istotnych dla danej sprawy. W świetle art. 107 § 3 kpa w uzasadnieniu faktycznym należy przytoczyć wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonać na podstawie całokształtu materiału dowodowego oceny, czy dana okoliczność została udowodniona. Obowiązkiem organu rozstrzygającego sprawę - w ramach motywowania podjętej decyzji - jest ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podnoszonych przez stronę w trakcie toczącego się postępowania. Odzwierciedlenie tego obowiązku winno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Brak odniesienia się przez organ rozstrzygający sprawę do podnoszonych przez stronę zarzutów stanowi naruszenie prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a to z kolei skutkuje uchyleniem zaskarżonych decyzji. W rozpoznawanej sprawie przywołane przepisy niewątpliwie zostały naruszone. Za niedopuszczalne należy uznać odniesienie się do zarzutów strony skarżącej poprzez stwierdzenie, że merytoryczne ustosunkowanie się do nich nastąpiło w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - P. z dnia [...] Nr [...] oraz utrzymującym je w mocy postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. Organ samodzielnie powinien odnieść się do postawionych przez stronę zarzutów nie zaś powoływać się na uzasadnienie zawarte w innym akcie organu tym bardziej, że wyrokiem z dnia 18 grudnia 2006 r. o sygn. akt I SA/Łd 1679/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił wspomniane postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w związku z czym nie istnieją one w obrocie prawnym i z całą pewnością nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięcia. Poza tym należy zauważyć, że istota postępowania odwoławczego (zgodnie z zawartą w art. 15 kpa zasadą dwuinstancyjności) polega na ponownym merytorycznym badaniu sprawy przez organ II instancji, który powinien wyczerpująco ustosunkować się do zgłoszonych przez stronę zarzutów i to tym bardziej, gdy podważają one główne przesłanki orzeczenia. Kontrola instancyjna organu odwoławczego obejmuje, więc zarówno legalność rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji jak i ocenę przez ten organ stanu faktycznego sprawy. Organ odwoławczy nie może więc ograniczać się do kontroli rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji obejmującej np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowości przyjętej podstawy prawnej. W postępowaniu odwoławczym (podobnie jak w postępowaniu przed organem pierwszej instancji) obowiązują ogólne zasady postępowania. W szczególności organy administracji są zobowiązane do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Z naruszeniem powyższych zasad postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nie odniósł się do zarzutów przedawnienia i bezprawnego powiadomienia o zajęciu prawa majątkowego bezzasadnie przyjmując, że w tym zakresie jest związany stanowiskiem wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym. Obowiązująca w postępowaniu administracyjnym zasada zaufania obywateli do organów państwa (art. 8 Kpa) dotyczy tak postępowania pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego i wymaga wydania rozstrzygnięcia, którego motywy, przedstawione w uzasadnieniu, będą czytelne dla strony, w szczególności w zakresie powodów, dla których organ nie podzielił jej stanowiska i nie przeprowadził określonych dowodów. W tym miejscu ponadto należy wyjaśnić, iż zgodnie z treścią art. 34 § 1 u.p.e.w.a., zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7 i 9-10 tej ustawy organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela, przy czym w zakresie zarzutów, o których mowa w pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W przepisie tym ustawodawca nie rozróżnił sytuacji, gdy wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym. Obowiązek uzyskania stanowiska wierzyciela jest klarowny w sytuacji, gdy wierzyciel jest odrębnym podmiotem od organu egzekucyjnego. Natomiast w przypadku, gdy pomiędzy wierzycielem a organem egzekucyjnym występuje tożsamość podmiotowa, zwracanie się o zajęcie stanowiska "do samego siebie" budzi wątpliwości co do logiki, celowości takiego postępowania. Powyższe wątpliwości były przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów z dnia 25 czerwca 2007 r. o sygn. akt I FPS 4/06, niepubl. przyjął, że wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów w trybie art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w przypadku gdy wierzycielem jest Skarb Państwa reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, jest bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu tej uchwały zwrócono uwagę, iż wykładnia językowa art. 34 § 1 u.p.e.w.a prowadziłaby do konstatacji, iż w każdym przypadku złożenia zarzutów, nawet gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot, organ egzekucyjny musi uzyskać stanowisko wierzyciela. Wynik wykładni literalnej prowadziłby jednak do nielogicznych wniosków i nałożenia na organ egzekucyjny obowiązku uzyskania stanowiska od samego siebie. W takim przypadku, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, odwołać się należy do wykładni systemowej i celowościowej. U podstaw regulacji, zawartej w art. 34 § 1 u.p.e.w.a. leży niewątpliwie konieczność umożliwienia wierzycielowi, będącemu dysponentem postępowania egzekucyjnego zajęcia stanowiska co do zarzutów, zwłaszcza, że organ egzekucyjny, z mocy art. 27 u.p.e.w.a uprawniony jest jedynie do zbadania dopuszczalności egzekucji, nie ma natomiast prawa badać zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Taka konieczność nie występuje jednak, gdy wierzycielem i organem egzekucyjnym jest ten sam podmiot. Trudno bowiem uznać, iż racjonalny ustawodawca temu samemu organowi nakazuje dwukrotne wypowiedzenie się w tej samej kwestii, przyjmując jeszcze dodatkowo, iż występując jako organ egzekucyjny jest związany swoim stanowiskiem, zajętym wówczas, gdy wypowiadał się on jako wierzyciel i że każde z tych rozstrzygnięć (postanowienie wierzyciela i organu egzekucyjnego) podlega odrębnej kontroli instancyjnej i sądowoadministracyjnej. Przyjęcie zaś, iż w takiej sytuacji brak jest podstawy prawnej do zajmowania stanowiska przez wierzyciela, będącego jednocześnie organem egzekucyjnym, zapewnia zarówno sprawne działanie organu egzekucyjnego, jak i ochronę prawa zobowiązanego do obrony. W przypadku, gdy nie zachodzi tożsamość podmiotów będących wierzycielem i organem egzekucyjnym, konieczne jest bowiem zapewnienie kontroli instancyjnej, a w dalszej kolejności sądowoadministracyjnej stanowiska wierzyciela, skoro jest ono (w przypadku zarzutów opartych na podstawach wskazanych w art. 33 pkt 1-5 u.p.e.w.a.) wiążące dla organu egzekucyjnego. W pozostałych przypadkach możliwość zaskarżenia stanowiska wierzyciela umożliwia zobowiązanemu polemikę z tą wypowiedzią. W przypadku, gdy zarzuty zobowiązanego mogą być od razu rozpoznane przez organ egzekucyjny, zobowiązanemu przysługują te same środki zaskarżenia, jak na postanowienie w przedmiocie stanowiska wierzyciela. W rozpoznawanej sprawie bezsporną okolicznością jest fakt, iż wierzycielem był Skarb Państwa – reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P.. Egzekucja prowadzona jest w związku z zaległością w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 wraz z odsetkami, w łącznej wysokości 29.093,30 zł. Postanowienie organu I instancji zostało wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. działającego w roli wierzyciela. Ten sam organ administracji występował w postępowaniu również w roli organu egzekucyjnego. Zachodzi zatem tożsamość podmiotowa organu egzekucyjnego oraz wierzyciela. W tych okolicznościach stanowisko wierzyciela, zajęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. w trybie art. 34 § 1 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w niniejszej sprawie należałoby uznać za bezprzedmiotowe. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, póz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji. Odnośnie zwrotu kosztów, zgodnie z art. 200 p.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Wniosek o zwrot kosztów Sąd rozstrzygnął zatem w oparciu o wskazany przepis zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł. KR