II FSK 682/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 967/07 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 682/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością M. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 rok. Sąd przedstawił następujący stan sprawy: Decyzją z dnia 31 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. – rozpatrując sprawę po raz trzeci wskutek uchylenia poprzednich decyzji wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 maja 2004 r. oraz z dnia 10 lutego 2006 r. – częściowo uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 14 grudnia 2002 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącej jako płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r., utrzymując ją jednak w mocy co do kwoty 61.423 zł z odsetkami. Uzasadniając rozstrzygnięcie stwierdził, że faktycznie wypłacone przez Spółkę wynagrodzenia ze stosunku pracy przewyższały wynagrodzenia wykazane na liście płac, a różnice nie zostały opodatkowane, że prezes zarządu Spółki pobierał zaliczki na poczet swego wynagrodzenia, których nie rozliczył i których nie opodatkowano, że Spółka nie naliczała i nie pobierała zaliczek na podatek dochodowy od umów zlecenia zawieranych z własnymi i obcymi pracownikami, nieprawidłowo dokumentowała wydatki na używanie przez pracowników prywatnych samochodów dla celów służbowych oraz nie odprowadziła naliczonego i pobranego podatku od wypłat z tytułu zleceń. Stwierdził także, że decyzją z dnia 27 kwietnia 2002 r. Urząd Skarbowy L. zaległość podatkową skarżącej z tytułu zaliczek za 1997 i 1998 rok rozłożył na raty, a wskutek tego, że skarżąca zaległość tę zapłaciła, zobowiązanie podatkowe z tego tytułu przedawnieniu nie uległo. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka zarzuciła, iż organy podatkowe błędnie uznały, że nierozliczone przez prezesa jej zarządu zaliczki stanowią jego przychód oraz że nieprowadzenie ewidencji korzystania przez pracowników z prywatnych samochodów dla celów służbowych według wzoru, który nie został wprowadzony aktem prawa powszechnie obowiązującego, powoduje utratę zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) (w brzmieniu obowiązującym w roku 1997). Zarzuciła także, że organy podatkowe zaniechały ustaleń w zakresie zaistnienia winy podatnika w niedobraniu podatku przez skarżącą jako płatnika i nie zastosowały art. 30 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), a także zaniechały określenia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące, co stanowi niezastosowanie się do zaleceń zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 10 lutego 2006 r. i narusza art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Dodatkowo zarzuciła, że organy podatkowe zaniechały wskazania w decyzji, które zobowiązania podatkowe skarżącej przedawniły się. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę wyrokiem z dnia 28 listopada 2007 r. wskazał, że o wadliwości rozliczania przez skarżącą kosztów użytkowania przez jej pracowników samochodów w celu odbycia podróży służbowej przesądził już poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, którym to stanowiskiem Sąd obecnie rozpoznający sprawę jest związany. Odnośnie zaliczek pobieranych przez prezesa zarządu skarżącej Sąd stwierdził, że zaliczek tych w części uznanej za jego przychód nie rozliczono ani w roku podatkowym, w którym je pobrał, ani później, toteż zasadne jest zakwalifikowanie tych sum jako pieniędzy otrzymanych lub pozostawionych do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym, czyli uznanie ich za przychód na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Umowa zawarta między skarżącą a jej prezesem, w myśl której pobrane zaliczki miałyby być rozliczone dopiero przy wygaśnięciu tej umowy, a więc po zakończeniu roku podatkowego, nie może mieć wpływu na zakres obowiązku podatkowego zarówno prezesa zarządu jako podatnika, jak i skarżącej jako płatnika, ponieważ rozliczenie w podatku dochodowym od osób fizycznych następuje w cyklu rocznym i okres ten nie może ulegać wydłużeniu w następstwie zawarcia umowy cywilnoprawnej określonej treści. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych odnośnie wypłacenia pracownikom skarżącej wyższych wynagrodzeń, niż wynikałoby to z dokumentów księgowych oraz podzielił pogląd, iż w sprawie nie występuje negatywna przesłanka odpowiedzialności podatkowej płatnika w postaci niedobrania podatku z winy podatnika. Zdaniem Sądu organy podatkowe wypełniły zawarte we wcześniejszym wyroku zalecenia dotyczące oceny dowodów w kwestii zleceń wykonywanych na rzecz skarżącej przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej oraz w kwestii określenia w decyzji, a w szczególności w jej uzasadnieniu, zaległości za poszczególne miesiące. Wreszcie Sąd zaaprobował pogląd, w myśl którego wskutek rozłożenia części zaległości podatkowej skarżącej (obejmującej niedobrane i nieodprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych) na raty, bieg terminu przedawnienia tych zaległości został zawieszony (art. 70 § 2 pkt 1 O.p.), a wskutek zapłaty wszystkich rat przed końcem 2002 r. zobowiązanie podatkowe za 1997 r. w tej części wygasło przez zapłatę; zobowiązanie nie objęte spłatą ratalną uległo natomiast przedawnieniu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca Spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Skarżąca postawiła następujące zarzuty: 1. naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 133, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 153 i art. 170 P.p.s.a. w związku z art. 122, art.187 i art. 191 O.p. przez przyjęcie, iż prawidłowe jest ustalenie organów podatkowych, że prezes zarządu skarżącej otrzymał do swobodnej dyspozycji sumy pobrane jako zaliczki, pomimo istnienia wynikającego z umowy obowiązku ich rozliczenia oraz że prawidłowe było ograniczenie kontroli w tym zakresie tylko do lat 1997-1998 w sytuacji, gdy termin rozliczenia pobranych zaliczek w tych latach jeszcze nie nadszedł; 2. naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a to art. 11, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 7 (poprawnie: art. 13 pkt 7), art. 31, art. 32 i art. 33 u.p.d.o.f. w związku z art. 38, art. 354, art. 455 i art. 3531 Kodeksu cywilnego oraz art. 198 i art. 203 Kodeksu handlowego przez przyjęcie, że zaliczki pobrane przez prezesa zarządu skarżącej w roku 1997 powinny być rozliczone w tym samym roku podatkowym, a skoro rozliczone nie zostały – stanowiły jego przychód jako środki pozostawione do dyspozycji, co w konsekwencji nakładało na skarżącą jako płatnika obowiązek obliczenia, pobrania i wpłacenia podatku od tego przychodu; 3. naruszenie prawa materialnego przez jego błędne niezastosowanie, a to: - art. 30 § 5 O.p. (poprawnie: art. 30 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 1997) przez uznanie przez Sąd za prawidłowe zaniechanie przez organy podatkowe ustaleń co do zawinienia przez podatnika niepobrania podatku przez płatnika, - art. 38, art. 32 i art. 42 u.p.d.o.f. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 21 § 3 i § 3a O.p. oraz w związku z art. 153 P.p.s.a. przez zaniechanie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące, - art. 70 § 1 i § 5 oraz art. 71 w związku z art. 59 § 2 pkt 5 i art. 67a § 1 pkt 2 i art. 21 O.p. przez niewskazanie w decyzji które zobowiązania podatkowe przedawniły się (za jakie miesiące i z jakich tytułów). Uzasadniając skargę kasacyjną skarżąca podniosła, że z umowy zawartej przez Spółkę z prezesem jej zarządu wynikało, iż otrzymuje on zaliczki w celu rozliczania zobowiązań Spółki zaciągniętych wobec osób trzecich i że zaliczki te podlegały rozliczeniu, ale nie w tym roku podatkowym, w którym zostały pobrane, lecz w okresie późniejszym. Okoliczność ta nie zmieniła jednak charakteru prawnego zaliczek, które za przychód uznane być nie mogą, podobnie jak środki uzyskane z kredytów lub pożyczek, gdyż nie powiększają aktywów majątkowych podatnika i nie mają charakteru definitywnego. Ponieważ przepisy prawa powszechnie obowiązującego nie określają terminów, w których zaliczki pobrane przez pracownika powinny być rozliczone, dopuszczalne było uregulowanie wynikające z umowy, według którego zaliczki powinny zostać rozliczone po ustaniu stosunku służbowego, ale nie wcześniej, niż 31 grudnia 2000 r. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznawał sprawę, w której Sąd ten już uprzednio wyrokował, winien zastosować się do oceny prawnej i wskazówek zawartych w uprzednim wyroku. W wyroku tym nakazano organom podatkowym, by dokonały rzetelnej analizy sposobu rozliczania zaliczek przez prezesa zarządu skarżącej, a ponieważ organy podatkowe z obowiązku tego nie wywiązały się, akceptacja podjętego przez nich rozstrzygnięcia przez Sąd orzekający ponownie narusza art. 153 i art. 170 P.p.s.a. Ponadto skarżąca powtórzyła argumentację dotyczącą nierozważenia przyczynienia się podatnika do niepobrania należnego podatku, zaniechania określenia zobowiązania podatkowego płatnika z rozbiciem na poszczególne (miesięczne) okresy rozliczeniowe oraz określenia tego zobowiązania bez uwzględnienia jego przedawnienia i bez analizy dokumentacji Działu Rachunkowości Podatkowej Urzędu Skarbowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie wskazując, że zawarte w niej zarzuty podlegały już merytorycznej ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za wyjątkiem zarzutu naruszenia art. 30 § 5 O.p. w odniesieniu do nierozliczonych zaliczek. Organ ten zauważył jednak, że Sąd przepisu tego nie stosował, toteż zarzut jest chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W odniesieniu do wskazanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, obejmujących zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.), należy zauważyć, że jakkolwiek zarzucono naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., a więc przepisu odnoszącego się do uchylenia przez sąd administracyjny zaskarżonego aktu administracyjnego w wypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zarazem, pomimo postawienia także zarzutów naruszenia przez ten Sąd prawa materialnego, nie zarzucono jednak naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., stanowiącego podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu administracyjnego w wypadku stwierdzenia, że narusza on prawo materialne w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Mimo tej niekonsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną w określonych przez nią granicach (art. 183 § 1 P.p.s.a.) stwierdzając, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw. Zasadniczym problemem spornym na etapie postępowania kasacyjnego jest prawnopodatkowa kwalifikacja zaliczek pobranych przez prezesa zarządu skarżącej i nie rozliczonych w roku podatkowym, w którym zaliczki te zostały pobrane. W odniesieniu do tej kwestii skarżąca stawia zarówno zarzuty dotyczące wadliwości w ustaleniach faktycznych poczynionych przez organy podatkowe i zaaprobowanych przez sąd administracyjny pierwszej instancji, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnie, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie szeregu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności art. 11 tej ustawy, definiującego w ust. 1 przychód jako – między innymi – otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne. W istocie jednak skarżąca nie podważa tych ustaleń faktycznych, które decydują o prawnopodatkowej kwalifikacji rozliczeń prezesa zarządu skarżącej ze skarżącą. Nie budzi bowiem wątpliwości fakt, że prezes zarządu skarżącej w roku podatkowym 1997 otrzymał (pobrał) od skarżącej określone sumy pieniędzy, z których do końca roku podatkowego 1997 nie rozliczył się. Jakkolwiek sumy te miały być spożytkowane na prowadzenie interesów skarżącej, w tym na spłatę zobowiązań cywilnoprawnych skarżącej wobec osób trzecich, niemniej brak dowodu na to, iż na ten właśnie cel zostały one spożytkowane, skoro ich rozliczenia nie dokonano. Już na podstawie tych niepodważalnych faktów można stwierdzić, że przyjęty w skarżącej Spółce sposób rozliczania zaliczek pobranych przez prezesa jej zarządu był taki, iż mógł on wprawdzie przeznaczyć otrzymane środki pieniężne na potrzeby Spółki, ale mógł także, w całości lub w części, środki te przeznaczyć na potrzeby własne. Oznacza to więc, że w roku podatkowym 1997 prezes zarządu skarżącej otrzymał pieniądze do swojej dyspozycji, a więc uzyskał przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W tej sytuacji nie można zasadnie postawić zarzutu Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, że naruszył przepisy postępowania przez bezpodstawną aprobatę ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, ponieważ skarżąca – we wskazanym wyżej zakresie – ustalonych faktów nie kwestionuje, a jedynie podważa ich ocenę ze względu na treść umowy o zarządzanie spółką, zawartej z prezesem zarządu. Odnosząc się jednak do tej kwestii należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, w myśl którego umowy cywilnoprawne nie mogą korygować obowiązków podatkowych, w szczególności nie mogą wydłużać wynikającego z przepisu prawa okresu, za który podatki są wymierzane. Należy dodać, że przyjęta przez strony umowy o sprawowanie zarządu formuła, w myśl której zaliczki pobrane przez prezesa zarządu Spółki podlegają rozliczeniu dopiero w dacie rozwiązania (wygaśnięcia) umowy o sprawowanie zarządu, ale nie wcześniej, niż dnia 31 grudnia 2000 r., nie może mieć skutku podatkowego, ponieważ przedłużanie okresu sprawowania zarządu przez prezesa odsuwałaby moment rozliczenia podatkowego jego przychodów ad infinitum. Mogłoby to wprawdzie stanowić podstawę do uznania za obejście prawa podatkowego, jednakże wobec pozostawania w sprzeczności z uregulowanym w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. rocznym okresem rozliczania przychodów na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych, formuła taka na zakres obowiązków prawnopodatkowych zarówno samego podatnika, jak i płatnika, wpływu nie ma. Chybiona jest argumentacja odnosząca się do niedefinitywnego przysporzenia po stronie podatnika z przyrównaniem omawianej sytuacji do dysponowania pieniędzmi z kredytu lub pożyczki. W tym ostatnim wypadku występuje obowiązek zwrotu pożyczonych pieniędzy, a więc przysporzenie w postaci pozyskanych środków pieniężnych nie jest definitywne. W przypadku natomiast korzystania ze środków pieniężnych pozostawionych do dyspozycji podatnika w formie takiej zaliczki, jaka jest przedmiotem rozważań, podatnik mógł w każdej chwili całość lub określoną przez siebie część tych środków przeznaczyć na własne potrzeby i tym samym uzyskać przysporzenie definitywne. Nie następowało ono w dacie rozliczenia zaliczki, ale już w dacie zadysponowania środkami na potrzeby własne, gdyż zadysponowanie to nie było obwarowane żadnymi ograniczeniami, choćby w postaci wyrażenia na to zgody przez Spółkę wypłacającą zaliczkę; w istocie przyjmując omawiany sposób rozliczania zaliczek skarżąca Spółka z góry godziła się na możliwość dysponowania przez prezesa jej zarządu co najmniej częścią przekazanych mu pieniędzy nie na potrzeby Spółki, ale na potrzeby własne. Z przedstawionych wyżej przyczyn nie można także podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, że uznanie pobranych i nierozliczonych w roku podatkowym zaliczek za przychód pracownika skarżącej narusza art. art. 11, 12, 13 pkt 7, 31, 32 i 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Poza odwołaniem się do wcześniejszych wywodów dotyczących art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. można jedynie dodać, że przychody takie słusznie uznano za przychody otrzymywane przez osoby należące do składu zarządów osób prawnych (art. 13 pkt 7 u.p.d.o.f.), że od tych przychodów skarżąca jako płatnik miała obowiązek obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 31 u.p.d.o.f.) zgodnie z zasadami określonymi w art. 32 i 38 ust. 1 u.p.d.o.f. Na czym miałoby polegać naruszenie także art. 12 u.p.d.o.f. Sąd kasacyjny w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie doszukał się. Przechodząc z kolei do rozważenia zarzutu naruszenia art. 30 § 5 O.p. (poprawnie: art. 30 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w roku 1997), określonego jako zarzut naruszenia prawa materialnego, przez zaakceptowanie nierozważenia przez organy podatkowe zawinienia podatnika w niepobraniu podatku przez płatnika, należy w pierwszym rzędzie zgodzić się z argumentem przywołanym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że przepisu tego sąd administracyjny naruszyć nie mógł, gdyż go nie stosował. Niezależnie jednak od tego należy zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny do zagadnienia tego odniósł się (strona 8 uzasadnienia wyroku) stwierdzając, że stanowisko organu podatkowego zaprezentowano w sposób nie budzący wątpliwości, to jest, że w sprawie nie występuje przesłanka w postaci winy podatnika. Zarzut jest zatem oczywiście chybiony, zwłaszcza, że skarżąca nie wskazuje, na czym zawinienie podatnika miałoby w tym wypadku polegać. Nie może być także uznany za skuteczny zarzut naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 153 P.p.s.a., polegającego na pominięciu przez Sąd ponownie rozpoznający sprawę nakazanego przez tenże Sąd przy wcześniejszym rozpoznaniu sprawy odniesienia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, do zapłaty których obowiązany był płatnik (skarżąca), do poszczególnych miesięcy roku podatkowego. Ponieważ podatkowy organ odwoławczy z obowiązku tego wywiązał się, określając poszczególne zaliczki przez przypisanie ich do poszczególnych miesięcy roku podatkowego (co uczynił w uzasadnieniu decyzji) Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę nie miał podstaw do wytknięcia organowi podatkowemu uchybienia, którego nie było i tym samym nie naruszył art. 153 P.p.s.a. Wreszcie nie jest trafny zarzut dotyczący zaaprobowania zaniechania wskazania w decyzji zakresu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej. Wobec nie pozostawiającego wątpliwości stwierdzenia w decyzji organu odwoławczego, że nie uległy przedawnieniu te zaległości podatkowe skarżącej za rok 1997 oraz za rok 1998, które zostały rozłożone naraty, a następnie zapłacone. Wobec zapłaty tych zaległości zarzut naruszenia przez Sąd art. 70 § 5, a także art. art. 70 § 1, 71, 59 § 2 pkt 5, 67a § 1 pkt 2 i 21 O.p. jest w sposób oczywisty bezzasadny – także dlatego, że przepisów tych Wojewódzki Sąd Administracyjny stosować nie mógł. Wobec powyższego, stwierdzając, że zarówno zarzuty naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego, nie mają usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.