I SA/Sz 311/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oddala skargę. Decyzją z [...] o nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 6 ust. 2 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania A. D. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z [...] o nr [...], określającej podatniczce należny podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r., w kwocie [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu ww. decyzji organ odwoławczy przytoczył stan faktyczny sprawy wskazując, że A. D. od 1996 r. do 31 grudnia 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu kwater opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a od 1 stycznia 2003 r. opodatkowaną w formie karty podatkowej (wniosek PIT-16 z dnia 21 stycznia 2003 r. Decyzją nr [...] z dnia [...] organ pierwszej instancji ustalił podatniczce miesięczną stawkę karty podatkowej na 2003 r. w kwocie [...] zł. W dniu 22 maja 2003 r. podatniczka zawiadomiła organ pierwszej instancji, że działalność nie została podjęta, a 1 sierpnia 2003 r. zgłosiła, na deklaracji NIP-3, jej likwidację z dniem 1 czerwca 2003 r. oraz pisemnie zawiadomiła, że działalność została zlikwidowana z dniem 11 czerwca 2003 r. Wspólne zeznanie roczne PIT-36 za 2003 r. K. i A. D. złożyli w dniu 11 marca 2004 r., wykazując nadpłatę podatku dochodowego w kwocie [...] zł. Pismem z dnia 23 listopada 2005 r. organ pierwszej instancji wezwał A. i K. D. do skorygowania zeznania rocznego za 2003 r., tj. złożenia indywidualnych zeznań rocznych w związku z prowadzoną przez podatniczkę działalnością gospodarczą w formie karty podatkowej. W odpowiedzi na ww. wezwanie, K. i A. D. złożyli pismo informujące organ pierwszej instancji, że nie mogą zadośćuczynić temu wezwaniu, gdyż uważają, iż jest ono dla nich krzywdzące i nieuzasadnione. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r., a [...] decyzją nr [...], określił A. D. należne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. w wysokości [...] zł. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem wnieśli odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje żądanie, podatnicy zarzucili, że zaskarżona decyzja opiera się wyłącznie na względach formalnych, które są dla całej sprawy drugorzędne, nie biorą natomiast pod uwagę względów merytorycznych, takich jak, że mimo formalnego złożenia wniosku o opodatkowanie w formie karty podatkowej A. D. nie podjęła działalności, nie mogła zgłosić do dnia 20 stycznia 2003 r., likwidacji działalności gospodarczej, gdyż nie wiedziała o tym, że dzierżawiony przez nią budynek zostanie sprzedany nagle i bez uprzedzenia, co uniemożliwiło jej kontynuowanie działalności, nie osiągnęła w 2003 r. żadnych przychodów z tej działalności, w dokumentach finansowych spółki cywilnej, której była wspólnikiem, brak jest jakichkolwiek zapisów za 2003 r., nie skorzystała z preferencyjnej formy opodatkowania, jaką była karta podatkowa, a zatem jako emerytka miała formalne prawo wspólnego opodatkowania swoich dochodów z małżonkiem, organ pierwszej instancji nie zakwestionował wspólnego rozliczenia przez cały 2004 i niemal cały 2005 rok, działalność prowadzona przez odwołującą była sezonowa, tj. od 15 czerwca do końca sierpnia, przepis o niemożności wspólnego opodatkowania małżonków, w przypadku gdy jeden z nich prowadzi działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej, został jako nieżyciowy, po dwóch latach zniesiony. Następnie, podatnicy wskazali, że mają pełne prawo skorzystania ze wspólnego opodatkowania swoich dochodów za 2003 r. i nie przekonuje ich interpretacja przepisów prawa podatkowego mówiąca o tym, że jeżeli do dnia 20 stycznia 2003 r. nie zgłoszono likwidacji działalności, uważa się, że jest ona prowadzona nadal. Nadto, w ocenie podatników, jeżeli odwołująca nie uzyskała żadnych dodatkowych dochodów, poza emeryturą, i faktycznie nie korzystała z karty podatkowej ma pełne prawo opodatkować swoje dochody wspólnie z małżonkiem. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po analizie akt sprawy, regulacji prawnych oraz zarzutów podniesionych w złożonym odwołaniu, wskazaną na wstępie decyzją utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1 (nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu), między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych, zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, po uprzednim odliczeniu odrębnie dla każdego z małżonków kwot określonych w art. 26. W takim przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków, z tym że do sumy dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Z kolei, w myśl art. 6 ust. 8 tej ustawy, wskazana powyżej zasada nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2000r. Nr 144, poz. 930 ze zm.). Następnie, organ odwoławczy wskazał, że skoro od 1 stycznia 2003 r. podatniczka prowadziła działalność opodatkowaną w formie karty podatkowej (wniosek PIT-16 z dnia 21 stycznia 2003 r.), a decyzją z dnia [...] organ pierwszej instancji ustalił jej miesięczną stawkę karty podatkowej na 2003r., to od 1 stycznia 2003 r. małżonkowie nie mogli skorzystać ze wspólnego opodatkowania, bowiem w stosunku do jednego z nich miały zastosowania przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl bowiem art. 29 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się że prowadził nadal działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych lub karty podatkowej. Dla możliwości preferencyjnego zastosowania sposobu opodatkowania małżonków bez znaczenia pozostaje zatem, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, okoliczność, że w 2003 r. podatnik nie osiągnął przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie zryczałtowanej, która to okoliczność ta miała znaczenie w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Co do zarzutu, że organ pierwszej instancji wiedział, że działalność A. D. była działalnością sezonową, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wskazał, że w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne brak jest podziału na działalność sezonową i prowadzoną przez cały rok kalendarzowy, a zatem prowadzenie działalności sezonowej nie wpływa na możliwość wspólnego opodatkowania małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, organ odwoławczy wskazał, że A. D. w 2003 r. figurował w ewidencji podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym (karta podatkowa), a zatem miały do niej zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, co skutkowało tym, że małżonkom nie przysługiwała możliwość łącznego opodatkowania dochodów za 2003 r. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie podnosząc zarzuty wcześniej wskazane w odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd dokonuje kontroli zgodności ostatecznych decyzji administracyjnych z prawem. Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji ostatecznej, dokonana według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, doprowadziła do stwierdzenia, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zasadą jest, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Od tej zasady powołana ustawa przewiduje jednak odstępstwo, wyrażone w ust. 2 tego artykułu, który to stanowi, iż małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu od dochodów, między którymi istnieje wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być jednak, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków, z tym, że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie. Natomiast, jak stanowi ust. 8 art. 6 (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.) sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4 nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków (...) mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 14, poz. 930 ze zm.). A zatem od 1 stycznia 2003 r. regułą jest, że osoby fizyczne prowadzące taką działalność podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Jedynie na wniosek podatnika, złożony właściwemu organowi podatkowemu, może on być opodatkowany na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Brak wniosku lub oświadczenia (w przypadku ryczałtu ewidencjonowanego), podatnika złożonego urzędowi skarbowemu do dnia 20 styczna 2003 r., stosownie do postanowień art. 29 ust. 1 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, powodował, że podatnik ten podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc zaś powyższe na grunt ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że w odniesieniu do A. i M. D. wyłączona była możliwość skorzystania z łącznego opodatkowania. Z akt sprawy wynika, że skarżąca od 1996 r. do 31 grudnia 2002 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wynajmu kwater, opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a od 1 stycznia 2003 r. opodatkowaną w formie karty podatkowej (wniosek PIT-16 z dnia 21 stycznia 2003 r.). Decyzją nr [...] z [...] organ pierwszej instancji ustalił skarżącej miesięczną stawkę karty podatkowej na 2003 r. w kwocie [...] zł. Tak więc pomimo tego, że skarżąca zawiadomiła w dniu 22 maja 2003 r. organ pierwszej instancji, że działalność nie została podjęta, a 1 sierpnia 2003 r. zgłosiła na deklaracji NIP-3 likwidację tej działalności z dniem 1 czerwca 2003 r. oraz pisemnie zawiadomiła, że działalność została zlikwidowana z dniem 11 czerwca 2003 r., nie zmienia faktu, że w tym roku podatkowym miały do niej zastosowanie przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, wskazać należy, że z uwagi na nową regulację zapisu art. 6 ust. 8 wprowadzoną w ustawie z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, póz. 1182) dla możliwości preferencyjnego zastosowania sposobu opodatkowania małżonków bez znaczenia pozostaje okoliczność, że w 2003 r. podatniczka nie osiągnęła przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie zryczałtowanej, która to okoliczność miała istotne znaczenie w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003r. W efekcie ww. zmiany, dokonanej wskazaną powyżej ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, od 1 stycznia 2003 r. nieuzyskanie w roku podatkowym przychodów z działalności, dla której podatnik wybrał opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych kartą podatkową, nie uprawnia do wspólnego rozliczenia się z małżonkiem. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi wskazać należy, że także sezonowy charakter prowadzonej działalności lub okoliczności uniemożliwiające jej kontynuowanie pozostają bez wpływu na możliwość wspólnego opodatkowania małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Okoliczność zaś, czy organy podatkowe zakwestionowały rozliczenia podatkowe K. i A. D. za kolejne lata podatkowe pozostaje poza przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie. Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu, co najmniej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).