I SA/Sz 298/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Zaremba, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.), Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Protokolant Anna Kalisiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 r. sprawy ze skargi B.I. Spółki z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu zastosowania przepisów podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Decyzją z [...], wydaną na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w S., po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Spółkę z o. o. B. z siedzibą w B. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z [...] w zakresie pisemnej interpretacji co do sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym stanowisko podatnika uznane zostało za nieprawidłowe, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że 4 października 2006 r. wpłynął do Urzędu Skarbowego w M. wniosek Spółki z o. o. B. z siedzibą w B., o udzielenie interpretacji co do stosowania w indywidualnej sprawie podatnika przepisów w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. Z przedstawionego stanu taktycznego wynikało, że Spółka dokonała w 2005 r. zakupu nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych położonych na terenie B.. Przedmiotem transakcji było sześć praw wieczystego użytkowania działek gruntu, zabudowanych budynkami produkcyjnymi, magazynowymi, technicznymi i administracyjnymi, dla których Sąd Rejonowy w M. prowadził odrębne księgi wieczyste, oraz trzy prawa wieczystego użytkowania niezabudowanych działek gruntu, posiadających również odrębne księgi wieczyste. Wszystkie nieruchomości były przedmiotem jednej transakcji, dla której sporządzono jeden akt notarialny. Następnie, Spółka wskazała, że obie strony dokonanej transakcji są podatnikami podatku od towarów i usług, wobec czego została ona potwierdzona fakturami VAT. W związku z tym podatnik sformułował pytanie: czy przedmiotowa transakcja sprzedaży nieruchomości oraz gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Jednocześnie, strona przedstawiła własne stanowisko wskazując, że na mocy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, sprzedaż nieruchomości i gruntów nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem jeżeli sprzedający był opodatkowany podatkiem VAT. Po przytoczeniu art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a oraz art. 2 pkt 4 powołanej ustawy, Spółka podkreśliła, że obie strony dokonanej czynności są zarejestrowanymi i czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług, a zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, sprzedający był opodatkowany podatkiem VAT z tytułu dokonania sprzedaży nieruchomości oraz gruntów. Jednocześnie, strona wskazała, że do części transakcji zastosowano zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś w części sprzedaż nieruchomości opodatkowana została 22% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ww. ustawy Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji w postanowieniu z dnia 8 grudnia 2006 r. uznał stanowisko zaprezentowane przez podatnika za niezgodne z prawem i wskazał, że w sprawie zastosowanie mają przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a i art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, których analiza wskazuje, że nie każda czynność cywilnoprawna, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana lub zwolniona z podatku od towarów i usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Wyjątek ten, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczy umów sprzedaży i zamiany nieruchomości lub ich części albo prawa użytkowania wieczystego, objętych zwolnieniem z podatku VAT. Skoro zatem Spółka dokonała zakupu nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych oraz praw wieczystego użytkowania gruntów, które w części są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9, a w części opodatkowane według stawki 22% (art. 41 ust. 1), to ta część zakupionych nieruchomości i praw wieczystego użytkowania, która jest zwolniona z podatku VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie i podnosząc, że organ podatkowy pierwszej instancji niewłaściwie zinterpretował stan faktyczny sprawy. Przedmiotem transakcji była bowiem sprzedaż nieruchomości zabudowanej, położonej w B. przy ul. P. 1, usytuowanej na sześciu działkach o łącznej powierzchni 19,3166 ha, stanowiącej, według art. 46 Kodeksu cywilnego, nieruchomość, czyli część powierzchni ziemskiej stanowiącej odrębny przedmiot własności. Następnie, Spółka wskazała, że skoro umowa sprzedaży obejmująca powyższą nieruchomość nie była w całości zwolniona z podatku VAT, w związku z tym nie ma zastosowania wyjątek wskazany w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, zobowiązujący do naliczenia tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w S., mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa oraz stan faktyczny sprawy, wskazaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Natomiast, art. 2 pkt 4 powołanej ustawy stanowi, że nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. W tym kontekście zasadne jest zatem, w ocenie organu drugiej instancji, ustalenie, czy dana umowa jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub też czy jest z niego zwolniona. Oznacza to, że w sytuacji gdy przedmiotem umowy sprzedaży są zwolnione z podatku od towarów i usług nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego, podlegają one opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Następnie, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ze stanowiska przedstawionego przez podatnika oraz akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 2005 r., Rep A [...] pełnomocnik "B." Spółki Akcyjnej w B. dokonał na rzecz Spółki z o.o. B. sprzedaży nieruchomości składającej się z sześciu praw wieczystego użytkowania zabudowanych działek gruntu o numerach 200/35, 200/36, 200/45, 200/46, 200/51, 909 i trzech praw użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu o numerach 200/27, 200/29, 200/39. Transakcja ta została potwierdzona dwoma fakturami VAT, tj.: fakturą VAT nr [...] oraz fakturą VAT nr [...], z których wynika, że do części transakcji zastosowano zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś w części sprzedaż nieruchomości opodatkowana została 22% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ww. ustawy. Mając zatem na uwadze powyższe oraz treść art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w dacie dokonania przedmiotowej transakcji, ta część nabytej nieruchomości, która nie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 powołanej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organ odwoławczy podkreślił także, że okoliczność, że umowa sprzedaży nie była w całości zwolniona z podatku od towarów i usług nie jest przesłanką do uznania, że w tym przypadku nie ma zastosowania wyjątek określony w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Uzasadniając swoje żądanie, podatnik wskazał, że zaskarżona decyzja prowadzi do nadmiernego fiskalizmu, gdyż organy podatkowe wprowadzając własną definicję nieruchomości, nie wynikającą z przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nakazują opodatkować czynność niepodlegającą temu podatkowi. Spółka podkreśliła, że przedmiotem transakcji sprzedaży była nieruchomość zabudowana o powierzchni 19,3166 ha położona w B., w skład której wchodzi kilkanaście działek zabudowanych i niezabudowanych, obie strony transakcji są podatnikami podatku od towarów i usług, a przedmiotowa umowa nie była w całości zwolniona z podatku od towarów i usług, dlatego też, w ocenie podatnika, czynność ta korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 2 pkt. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze podkreślono także, że w prawie podatkowym nie można stosować interpretacji rozszerzającej. Nadto, w ocenie skarżącej, organ podatkowy nie odniósł się do jednoznacznego przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawartego w art. 2 pkt. 4, tj. "...umów sprzedaży zwolnionych...", a dokonał własnej interpretacji i bezpodstawnie uznał, że częściowe zwolnienie jest wystarczające do powstania obowiązku naliczenia podatku od czynności cywilnoprawnych od części umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w S., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska, zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze. zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Sprawując powyższą kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), sąd jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, wymienionych powyżej naruszeń prawa zaskarżonej decyzji nie można zarzucić, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do swojej właściwości, naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Wniosek o udzielenie interpretacji powinien dotyczyć indywidualnej sprawy podatnika, płatnika, inkasenta, a zatem nie może dotyczyć stosowania prawa podatkowego w ogóle. Musi być pytaniem o rozstrzygnięcie jednego i konkretnego stanu faktycznego. W związku z powyższym przepisy przewidują, że wniosek powinien zawierać wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie art. (14a § 2). Elementy, które powinna zawierać interpretacja, zawarte są w przepisie art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że przedmiotem sporu jest kwestia czy w przedstawionych okolicznościach faktycznych zasadne jest stanowisko organu odwoławczego w zakresie braku zastosowania wyjątku przewidzianego art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.), nazywanej dalej u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.c.c. podatkowi temu podlegają umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych. Natomiast art. 2 pkt 4 tej ustawy stanowi, że nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem są nieruchomości lub ich części albo prawo użytkowania wieczystego. W myśl art. 46 ustawy z dnia 29 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), a także budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Mając na uwadze brzmienie przepisu art. 2 pkt 4 u.p.c.c. stwierdzić należy, że ustawodawca w sposób wyraźny rozgraniczył podatek od czynności cywilnoprawnych od podatku od towarów i usług. Zakresy opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie pokrywają się ze sobą, tzn. nie ma takich czynności, od których należy jednocześnie uiścić wymienione podatki. Z treści art. 2 pkt 4 u.p.c.c. można jednak wyinterpretować zasadę "albo podatek od czynności cywilnoprawnych, albo podatek od towarów i usług". Podstawowe zatem znaczenie dla prawidłowego stosowania art. 2 pkt 4 u.p.c.c. ma ustalenie, czy z racji dokonania określonej czynności cywilnoprawnej powstaje obowiązek z tytułu podatku od towarów i usług, czy też nie. Do czynności cywilnoprawnych, które nie są objęte wyłączeniem podatkowym (pomimo zwolnienia ich z podatku od towarów i usług), należą: - umowy sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, - umowy spółki i jej zmiany, - umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych. Czynności należące do wskazanych wyżej wyjątków zostały zatem objęte obowiązkiem na płaszczyźnie obu podatków: od towarów i usług oraz od czynności cywilnoprawnych, choć w odniesieniu do tego pierwszego korzystają ze zwolnienia, a zatem ustawodawca stanął na stanowisku, że od pewnych czynności podatek musi zostać zapłacony zawsze. Tak więc, stwierdzić należy, jak trafnie przyjął także Dyrektor Izby Skarbowej w S., że czynności cywilnoprawne, dotyczące nieruchomości lub praw związanych z nieruchomością, które podlegają zwolnieniom w podatku od towarów i usług, nie są jednocześni ie zwolnione od podatku od towarów i usług. Zwolnienia te bowiem, jak już była o tym mowa wyżej, nie dają podstawy do wyłączenia powyższych czynności od opodatkowania na gruncie u.p.c.c. Mając na uwadze stosowne uregulowania ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwaną dalej u.p.t.u., wskazać należy, że do transakcji dotyczących nieruchomości (lub praw na nieruchomości) objętych zwolnieniami należą: - dostawa nieruchomości będących towarami używanymi w rozumieniu u.p.t.u. (pod określonymi warunkami); są to budynki i budowle lub ich części (ale nie grunty), jeżeli od końca roku, w którym zakończono ich budowę, minęło co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.t.u.), - dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części, które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy; zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe, np. lokale przeznaczone na cele niemieszkalne, garaże ( art. 43 ust. 1 pkt 10), - dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę ( art. 43 ust. 1 pkt 9), np. grunty leśne, grunty nieprzeznaczone pod zabudowę w planie zagospodarowania przestrzennego, - zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu przeznaczonego na cele rolnicze, a także użytkowania wieczystego gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku lub opodatkowane stawką podatku w wysokości 0% (§ 8 ust. 1 pkt 4 i pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.). Powyższe czynności będą więc podlegały podatkowi od czynności cywilnoprawnych, chyba że na mocy innych przepisów u.p.c.c. zostaną objęte wyłączeniami (np. art. 2 pkt 1 lit. g). Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w S., że w sytuacji gdy aktem notarialnym z dnia 30 grudnia 2005 r., Rep A [...] pełnomocnik "B" Spółki Akcyjnej w B. dokonał na rzecz Spółki z o.o. B sprzedaży nieruchomości składającej się z sześciu praw wieczystego użytkowania zabudowanych działek gruntu o numerach 200/35, 200/36, 200/45, 200/46, 200/51, 909 i trzech praw użytkowania wieczystego niezabudowanych działek gruntu o numerach 200/27, 200/29, 200/39, która to transakcja ta została potwierdzona fakturami VAT, z których wynika, że do części transakcji zastosowano zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 i pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zaś w części sprzedaż nieruchomości opodatkowana została 22% stawką podatku VAT na podstawie art. 41 ww. ustawy, ta część nabytej nieruchomości, która nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie, odnosząc się do zarzutu skargi, że skoro sporna umowa nie była w całości zwolniona z podatku VAT, to nie może w części zostać opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podkreślić należy, że prawna dopuszczalność uznania kompleksu nieruchomości za przedmiot jednej czynności prawnej nie oznacza możliwości potraktowania go w całości, jako jednolitego odrębnego przedmiotu opodatkowania, w istocie bowiem obowiązek podatkowy będzie obejmował poszczególne nieruchomości czy prawa z nimi związane. Przedmiotem jednej umowy sprzedaży może być bowiem nie tylko pojedyncza rzecz lub prawo majątkowe, lecz również pewien zbiór rzeczy (praw), a nawet zorganizowany kompleks majątkowy i regułą jest w takim wypadku, że podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa poszczególnych rzeczy (praw) składających się na cały przedmiot transakcji (Komentarz do art. 1 i art. 6 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, A. Goettel, M. Goettel, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Oficyna, 2007). Nie znajdując, w tych warunkach, podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, jak również podstaw do stwierdzenia, iż wydana ona została z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego w stopniu co najmniej mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, orzec należało o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej (art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).