II FSK 634/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Bogusław Dauter (sprawozdawca), Protokolant Karolina Latarska, po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 587/07 w sprawie ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 20 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz T. T. kwotę 3800 (trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28 listopada 2007 r., I SA/Lu 587/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę T. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 20 czerwca 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: decyzją z 30 lipca 2003 r., nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. ustalił T. T.zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000r. w kwocie 21.461, 50 zł. Po uchyleniu tej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. decyzją z 26 marca 2004r. ten sam organ decyzją z 31 grudnia 2004 r., nr. [...], ponownie ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie 136 333, 50 zł. Także ta decyzja została w dniu 2 listopada 2006 r. uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w L.. Z kolei decyzja organu odwoławczego została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wyrokiem z 26 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/Lu 3/07 Jeszcze przed rozpoznaniem przez sąd skargi na decyzję z 2 listopada 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 14 grudnia 2006 r. nr [...] kolejny raz ustalił T. T. zobowiązanie podatkowe od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. tym razem w kwocie 194.448 zł. Kwota ta wynikała z ustalenia w toku postępowania podatkowego, że kwota jaką dysponowała strona wraz z mężem A. T. w 2000 r. wynosząca 329.140,74 zł nie była wystarczająca na pokrycie poniesionych w tym roku wydatków w kwocie 839 669,03 zł. Uznając, że zarówno dochody jak i wydatki małżonkowie ponosili wspólnie obliczono, że wysokość środków służących do pokrycia wydatków i zgromadzenia mienia nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych wynosi 255.264, 15 zł w stosunku do każdego z nich. Przy zastosowaniu 75% stawki jaką należy stosować do tego rodzaju dochodu obliczono należny podatek w kwocie 191.448 zł. Ustalając dochody strony zakwestionowano przede wszystkim jej oświadczenie z którego wynikało, że w dniu 31 grudnia 1999 r. dysponowała wraz z mężem kwotą 700.000 zł uzyskaną w latach 1996 -1999 tytułem wynagrodzeń za pracę, inwestowania pieniędzy zarobionych przez jej męża w Stanach Zjednoczonych poprzez zakup i sprzedaż obligacji i świadectw udziałowych, lokaty bankowe oraz prowadzenie działalności gospodarczej. Odnosząc się do dochodów w kwocie 152.000 dolarów jakie A. T. miał uzyskać z tytułu pracy w Stanach Zjednoczonych organ podatkowy opierając się na wyjaśnieniach uzyskanych od władz amerykańskich oraz wyciągach z rachunków [...] A. .T. przesłanych przez B. Oddział w L., uznał podaną przez stronę kwotę za niewiarygodną. Zdaniem organu wysokość zaoszczędzonych środków pieniężnych uzyskanych w czasie pobytu A. T. w Stanach Zjednoczonych wyniosła łącznie tylko 80.922,76 USD. Ponieważ strona podnosiła, że z zarobionych pieniędzy w Stanach Zjednoczonych zakupiła nieruchomość w P. za 72.142 złotych, kwotę 80.922, 76 dolarów jaką mogła dysponować strona pomniejszono o wydatek poniesiony na jej zakup stosując przelicznik średniego kursu dolara amerykańskiego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Do tak ustalonej kwoty dodano natomiast 5.043, 33 dolarów stanowiących kwotę odsetek jakie strona i jej mąż otrzymali za przechowywanie pieniędzy na rachunkach bankowych w latach 1986- 1995. Łącznie organ ustalił, że na koniec 1999 roku po przeliczeniu dolarów na złote z zastosowaniem kursu NBP na dzień 30 grudnia 1999r. strona dysponowała kwotą 234 612, 87 złotych. Na koniec 1999 roku , zdaniem organu podatkowego strona dysponowała kwotą 666.742, 09 zł. Wydatki poniesione w latach 1996 -1999 zdaniem organu zamknęły się kwotą 393.970, 62 złotych zaś stan środków pieniężnych na dzień 31 grudnia 1999 r. wyniósł 272.771,47 zł Natomiast za dochody (przychody) uzyskane w 2000 r. organ uznał kwotę 56.369,27 zł, natomiast wydatki poniesione w 2000 r. ustalił na kwotę 560.100,53 zł, w tym wydatki wykazane w oświadczeniu o wydatkach poniesionych w 2000r. - 78 485, 03 złotych, wydatki związane w prowadzeniem działalności gospodarczej 285 718, 56 złotych i wydatki inwestycyjne w firmie A. 195 896, 94 złotych. Za mienie zgromadzone w 2000 r. nie znajdujące pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania organ uznał kwotę 340.405,86 złotych zgromadzaną w 2000 r. na rachunku oszczędnościowo rozliczeniowym A. T. w B. w P. Podatnik nie potrafił bowiem wskazać konkretnego źródła pochodzenia kwot znajdujących się na rachunku , ograniczając się do stwierdzenia, że pochodzą one z jego wpłat własnych dokonanych w trakcie 2000 roku. Od kwoty tej odliczono jednak 60 837, 36 złotych jako odsetki naliczane przez bank. Łączną wysokość środków do dyspozycji w 2000r. obojga małżonków organ ustalił na kwotę 329.140,74 zł, natomiast wydatki i środki pieniężne zgromadzone w ciągu 2000r. na kwotę 839.669,03 zł. Z uwagi na fakt finansowania wspólnych z mężem wydatków wspólnymi dochodami, przypadającą na stronę wysokość dochodów (przychodów) będących do dyspozycji w 2000r. oraz wysokość poniesionych w tym samym roku wydatków i zgromadzonego mienia organ ustalił następująco: dochody (środki finansowania): 329.140,74 zł: 2 = 164.570,37 zł wydatki i zgromadzone mienie: 839.669,03 zł: 2 = 419.834,52 zł Wysokość środków służących do pokrycia wydatków i zgromadzenia mienia, nie mająca pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych organ ustalił natomiast w kwocie 255.264,15 zł (419.834,52 zł - 164.570,37zł). W oparciu o art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.do.f. zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 75% dochodu wyniósł: 255.264 zł x 75% = 191.448 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w L. decyzją z 20 czerwca 2007r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 r. w kwocie 168.398 zł. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatniczka zarzuciła decyzji rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego polegające na prowadzeniu postępowania przez organ pierwszej i drugiej instancji w sprawie w postępowaniu wynikłym wskutek decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 2 listopada 2006r., pomimo, że decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a efektem skargi jest wyrok z dnia 26 czerwca 2007 r. uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2 listopada 2006 r, co skutkuje nieważnością całości postępowania kasacyjnego prowadzonego przez organy obu instancji po 2 listopada 2006r. 5. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 nr 8 poz. 6 z późn. zm., dalej: o.p.) wskazał, że z ostatecznością decyzji administracyjnej wiąże się domniemanie mocy obowiązującej decyzji podatkowej, polegającej na tym , że decyzja ostateczna obowiązuje tak długo, dopóki nie zostanie uchylona lub zmieniona albo nie zostanie stwierdzona jej nieważność na podstawie innej decyzji , wydanej przez kompetentny organ w oparciu o właściwe przepisy prawa. Dopóki to nie nastąpi decyzja ta powinna i musi zostać wykonana. Wskazując na art. 224 § 1 o.p. zauważono, że po uchyleniu decyzji przez organ drugiej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, organ pierwszej instancji obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w sytuacji, gdy umożliwia ono prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji, nie wywołuje bowiem skutków materialnoprawnych, lecz tylko skutki procesowe. Zdaniem sądu oceny tej nie zmienia fakt złożenia na decyzję kasacyjną podatkowego organu odwoławczego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Powołując się na treść art. 61 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr. 153, poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania aktu lub czynności. Ponadto zauważono, że organy podatkowe nie mogły naruszyć i to w stopniu rażącym art. 52 § 1 p.p.s.a., skoro przepis ten w postępowaniu podatkowym nie mógł i oczywiście nie był stosowany. Nie było też powodów, zdaniem sądu, aby zawieszać postępowanie przed organem pierwszej instancji w razie złożenia skargi do sądu administracyjnego na rozstrzygnięcie kasacyjne organu drugiej instancji. Wskazując bowiem na art. 201 § 1 pkt 2 o.p. wyjaśniono, że zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu administracyjnego lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Obligatoryjne zawieszenie postępowania ma zatem miejsce w każdym przypadku, gdy bez uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia prejudycjalnego przez inny organ lub sąd wydanie decyzji nie byłoby możliwe. Podkreślić więc należy, że samo wszczęcie postępowania sądowego, mającego na celu ocenę zgodności z prawem decyzji ostatecznej, nie może być podstawą do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 o.p. w tym postępowaniu Ponadto powołując się na treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. oraz na art. 191 o.p. sąd wskazał, że organy podatkowe w sposób prawidłowy dokonały ustaleń w sprawie oraz prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe. Także w zakresie zarzutów przedawnienia zobowiązania sąd nie uznał ich za uzasadnione. 6. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania tj. art. 52 p.p.s.a. w związku z art. 201 o.p., poprzez niezawieszenie postępowania w sprawie prowadzonego przez organ pierwszej i drugiej instancji, w postępowaniu wynikłym wskutek decyzji kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 2 listopada 2006 r., pomimo, że decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a efektem skargi jest wyrok z 26 czerwca 2007r. uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 2 listopada 2006 r., co skutkuje niedopuszczalną podwójnością postępowania podatkowego, w którym w efekcie zaskarżonego wyroku funkcjonują dwie rozbieżne decyzje organów podatkowych. W związku z tak postawionym zarzutem wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i odesłanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji w zmienionym składzie oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania za obie instancje w wypadku uwzględnienia skargi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna jest zasadna, jakkolwiek zawarty w niej zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 52 p.p.s.a. w zw. z art. 201 p.p.s.a. jest nieprecyzyjny, a wręcz nieprawidłowo sformułowany. Po pierwsze skarżący powiela błąd, który prawidłowo został mu już wytknięty przez sąd pierwszej instancji, że art. 52 p.p.s.a. organy podatkowe nie mogły naruszyć, skoro w postępowaniu podatkowym przepis ten nie mógł być stosowany. Przepis ten nie był również stosowany przez sąd pierwszej instancji, bowiem skarga do tego sądu została wniesiona zgodnie z jego treścią i nie było podstaw do jej odrzucenia. Zresztą skarżący nawet nie wskazuje, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu i jaki miałoby to wpływ na wynik sprawy. Po drugie skarżący czyniąc zarzut naruszenia art. 201 o.p. pomija jakże istotną kwestię, że przepis ten składa się z wielu jednostek redakcyjnych i obowiązkiem skarżącego jest wskazanie, która z nich stanowi podstawę zarzutu kasacyjnego. Po trzecie zarzut naruszenia art. 201 o.p. skarżący wadliwie łączy z art. 52 p.p.s.a., który nie może mieć żadnego związku z ewentualnym naruszeniem wskazanego przepisu ordynacji podatkowej. Mimo tych ułomności skargi kasacyjnej, na które zasadnie zwrócił uwagę pełnomocnik organy na rozprawie kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny mając na uwadze treść wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2006 r. (I OPS 4/05, ONSAiWSA, 2006/2/39) oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 września 2006 r. (SK 63/05, OTK -A 2006/8/108) rozpoznał skargę kasacyjną co do istoty, uznając iż zarzut naruszenia art. 201 o.p. odnosi się do normy zawartej w § 1 pkt 2 tego artykułu, bowiem do niej w swoim uzasadnieniu odniósł się sąd pierwszej instancji. Przed przystąpieniem do analizy prawnej wskazać należy jeszcze raz na najistotniejsze okoliczności faktyczne sprawy. W dacie orzekania przez sąd administracyjny pierwszej instancji w sprawie niniejszej w obrocie prawnym pozostawał nieprawomocny wyrok kasacyjny wojewódzkiego sądu administracyjnego zaskarżony skargą kasacyjną oraz dwie decyzje ostateczne jedna kasacyjna, druga reformatoryjna rozstrzygające odwołania w tym samym przedmiocie, jakim jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2002 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Innymi słowy w dacie wydawania decyzji ostatecznej, która jest przedmiotem kontroli w sprawie niniejszej, toczyło się postępowanie sądowoadministracyjne ze skargi na decyzję kasacyjną. W związku z tym rodzi się pytanie czy to postępowanie sądowoadministracyjne jest postępowaniem prejudycjalnym (stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 o.p.) w stosunku do toczącego się postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpoznanie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przez pojęcie zagadnienia wstępnego rozumie się sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem określonego problemu prawnego. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (por. wyrok NSA z 1 czerwca 1998 r., II SA 534/98, niepubl.). Inaczej mówiąc, zagadnienie wstępne dotyczy sytuacji, kiedy merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy będącej przedmiotem postępowania uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia, które z istoty swej należy do kompetencji innego organu lub sądu i nie było wcześniej prawomocnie przesądzone. Nie ulega wątpliwości, że między postępowaniem sądowoadministracyjnym ze skargi na decyzję kasacyjną a postępowaniem podatkowym prowadzonym po wydaniu tej decyzji istnieje zależność polegająca na tym, że wynik postępowania sądowoadministracyjnego będzie bezpośrednio rzutował na treść tej decyzji. W przypadku bowiem uprawomocnienia się wyroku uchylającego decyzję kasacyjną to ponowne postępowanie musiałoby zostać umorzone, gdyż zamiast niego powinno się toczyć postępowanie odwoławcze w pierwotnym postępowaniu zakończonym decyzją kasacyjną. W przypadku odmiennego rozstrzygnięcia sądu administracyjnego w ponownym postępowaniu podatkowym zostanie wydana decyzja merytoryczna. Można w związku z tym stwierdzić, że w takiej sytuacji wydanie decyzji merytorycznej w ponownym postępowaniu jest prawnie możliwe wyłącznie w przypadku prawomocnego zakończenia postępowania sądowego pozostawiającego w obrocie prawnym decyzję kasacyjną. Nie można również wykluczyć, że postępowanie sądowe i ponowne postępowanie podatkowe prowadzone w sprawie mogą się ułożyć tak, że prawomocny wyrok sądu administracyjnego uchylający decyzję kasacyjną zapadnie w czasie, gdy w ponownie przeprowadzanej sprawie toczy się postępowanie odwoławcze . Wtedy wyrok sądu administracyjnego prowadziłby do paradoksalnego zbiegu dwóch postępowań odwoławczych w tej samej sprawie (por. J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z 26 czerwca 1997 r., II SA/Wr 854/96, OSP 1998, z. 6, poz. 108). Przyjąć w związku z tym należy, że wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego ze skargi na decyzję kasacyjną organu podatkowego, obliguje ten organ do zawieszenia, na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 o.p., postępowania podatkowego prowadzonego po wydaniu decyzji kasacyjnej. Przyjętemu zapatrywaniu nie sprzeciwia się ani zasada trwałości i wykonalności decyzji ostatecznych, ani tym bardziej zasada szybkości postępowania. Wprost przeciwnie, zawieszenie postępowania podatkowego, które polega na czasowym wstrzymaniu czynności procesowych bez przerwania sprawy, w omawianym przypadku jeszcze bardziej te zasady utrwala. Reasumując należy przyjąć, że sąd pierwszej instancji badając legalność zaskarżonej decyzji nie dostrzegł naruszenia prawa procesowego przez organy podatkowe, tj. art. 201 § 1 pkt 2 o.p., które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt. 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 6, § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).