I SA/Op 313/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie WSA Grzegorz Gocki WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. sprawy ze skargi J. S.– P. i A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił J. Sz.-P. i A. P. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000r. w wysokości 17.467 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od maja do sierpnia 2000r. w wysokości120 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż kontrole podatkowe przeprowadzone w Kancelarii Adwokackiej A. P. wykazały nieprawidłowości w zakresie zeznanych przychodów i kosztów ich uzyskania. W oparciu o ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowych przeprowadzonych w firmie A. P. za lata 2000-2001, organ I instancji stwierdził, iż przychody wykazane w księdze podatkowej za rok 2000 zostały zawyżone o kwotę 700 zł, wynikającą z faktury nr 34/2000 z dnia 28 listopada 2000r. wystawionej przez skarżącego na rzecz Z. M. Ustalono, iż A. P. reprezentował Z. M. przed Sądem Okręgowym w O. w sprawie I RC 1915/00, w której zapadł wyrok w dniu 20 marca 2001r. Zatem, zdaniem organu, wskazana kwota stanowiła wpłatę pobraną na poczet usługi wykonanej w 2001r. i powinna stanowić przychód roku 2001, gdyż zgodnie z art.14 ust.3 pkt 1ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym, od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Uzupełniająco organ I instancji podkreślił, że przesłuchana w charakterze świadka Z. M. zeznała, iż w 2000r. zleciła skarżącemu prowadzenie sprawy rozwodowej, a należność z tego tytułu uregulowała dopiero po zakończeniu sprawy. Nadto organ podatkowy zakwestionował zaewidencjonowany w kosztach uzyskania przychodu za rok 2000, wydatek w wysokości 995 zł na zakup garnituru i koszuli udokumentowany fakturą VAT nr 53/2000 wystawioną w dniu 29 grudnia 2000r. W ocenie organu, wydatek ten miał charakter osobisty i został poniesiony niezależnie od prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stanowi on kosztu uzyskania przychodu. Opierając się na tych ustaleniach organ I instancji stwierdził, że przychody zaewidencjonowane w roku 2000 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w kwocie 117.984,67 zł zostały zawyżone o kwotę 700zł i powinny wynosić 117.284,67 zł, a koszty uzyskania przychodów po pomniejszeniu o kwotę 995zł powinny wynosić 37.861,25 zł. Nadto organ wskazał, iż przychód oraz koszty jego uzyskania wykazane w zeznaniu rocznym (PIT-36) różnią się od zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a mianowicie w zeznaniu skarżący wykazał przychód z działalności gospodarczej w kwocie 117.654,67, a koszty uzyskania przychodów w kwocie 39.298,73 zł. Różnice te nie zostały wyjaśnione. W konsekwencji poczynionych ustaleń przy uwzględnieniu prawa do odliczenia składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie 10.021 zł, a następnie po dokonaniu odliczeń z tytułu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 3.922,78 zł oraz ulgi mieszkaniowej w kwocie 3,090,21 zł , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzją z dnia [...]., określił małżonkom należny podatek dochodowy za 2000r. w wysokości 17.467 zł. oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w kwocie 120zł. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżących wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w O. W odwołaniu wskazał, iż zarówno w protokole kontroli skarbowej z dnia 20 lipca 2005r. jak i w wyniku kontroli skarbowej z dnia 15 października 2005r. organ zakwestionował jedynie koszty uzyskania przychodów z uwagi na nieuznanie za koszt wydatków na zakup garnituru i koszuli. W protokole kontroli i wyniku kontroli za 2000r. nie kwestionowano zaliczenia do przychodów tego roku kwoty 700zł otrzymanej od Z. M. Ustalenia dotyczące tej kwestii znalazły się dopiero w decyzji organu I instancji i odbiegają one od ustaleń poczynionych w protokole i wyniku kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej w O., po rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...]. nr [...], utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor powołując się na treść art. 24 ust.1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1001r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz.65 ze zm.), wskazał, że w przypadku gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, dotyczy to m.in. dochodowego od osób fizycznych, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wydając stosowną decyzję. Jednocześnie Dyrektor podzielił zasadność dokonanego przez organ I Instancji zmniejszenia przychodu badanego okresu o kwotę 700 zł (z równoczesnym zaliczeniem tej kwoty do przychodów należnych w roku 2001) i wskazał jako podstawę takiego rozstrzygnięcia art. 14 ust. 1 w związku z ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Zatem w sytuacji, gdy usługa prawnicza została wykonana przez podatnika na rzecz Z. M. dopiero w dniu 20 marca 2001r., co potwierdza wydany w tym dniu wyrok Sądu Okręgowego w O., przychody z tego tytułu powinny być zaliczone do przychodów roku 2001, a nie roku 2000. Także ustalenia organu i instancji dotyczące wydatków na zakup garnituru i koszuli jak i zakwestionowanie możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, były zdaniem Dyrektora prawidłowe, gdyż wydatki te dotyczyły zaspokojenia i realizacji osobistych potrzeb podatnika i były ponoszone niezależnie od faktu prowadzenia działalności gospodarczej. Tego rodzaju wydatki, stosownie do przepisu art. 22 ust. 1 wskazywanej ustawy, nie mogą obciążać kosztów podatkowych. Odnosząc się do zarzutów powołanych w odwołaniu Dyrektor wskazał, iż sporządzony przez organ I instancji protokół oraz wynik kontroli, nie stanowią aktu administracyjnego w rozumieniu przepisów postępowania podatkowego, a zatem nie mają mocy wiążącej. Ustalenia zawarte w tych dokumentach były w niniejszej sprawie tylko jednym ze źródeł w oparciu, o które wydano zaskarżoną decyzję. Do akt postępowania włączono również, na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...]. nr [...], wynik kontroli przeprowadzonej u podatnika za rok 2001, a strona miała możliwość zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżących zarzucił Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w O. naruszenie art. 123,180,181,192 i 194 Ordynacji podatkowej. Naruszenie to miało polegać na ograniczeniu stronie prawa do obrony z uwagi na brak ustaleń i nie wyjaśnienie istotnych rozbieżności pomiędzy protokołem i wynikiem kontroli w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącym roku 2000, a ustaleniami zawartymi w zaskarżonej decyzji. Podnosząc te zarzuty pełnomocnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji. Zdaniem pełnomocnika, skoro w toku kontroli dotyczącej roku 2000 nie zakwestionowano przychodów podatnika, a jedynie wydatki na garnitur i koszulę, to obniżenie wielkości przychodów o kwotę 700 zł dopiero w decyzji wydanej przez organ I instancji "ograniczyło prawo strony do objęcia świadomością tej różnicy". Nadto pełnomocnik podkreślił, że protokół z kontroli oraz wynik kontroli są dokumentami urzędowym wytworzonymi przez urzędników i mają znaczenie dowodu, a aby miały moc wiążącą nie muszą wcale stanowić formy aktu administracyjnego. Wskazał także, że gdyby strona wiedziała wcześniej o wszystkich ustaleniach, to składałaby odwołanie już na etapie postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Uzupełniająco Dyrektor podkreślił, iż ustalenia w zakresie przychodów były skutkiem nieprawidłowości stwierdzonych w ramach postępowania kontrolnego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001. Wyciąg z wyniku kontroli zawierający ustalenia dotyczące 2001r. w części dotyczącej przychodu z działalności gospodarczej został włączony stosownym postanowieniem do akt postępowania kontrolnego prowadzonego w niniejszej sprawie, o czym pełnomocnik skarżących był poinformowany. Pełnomocnik miał również możliwość zapoznania się z poczynionymi w zakresie przychodów ustaleniami, bowiem pismem z dnia 24 listopada 2006r. wyznaczono stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym skarbowym nr [...]. Z uprawnienia tego pełnomocnik nie skorzystał. Zatem, skoro przed wydaniem decyzji przez organ I instancji pełnomocnik skarżących dysponował postanowieniem o włączeniu do akt niniejszego postępowania wyciągu z wyniku kontroli za 2001r. i miał możliwość zapoznania się z nim przed wydaniem tej decyzji, a ponadto otrzymał ten protokół (nr [...]) w postępowaniu dotyczącym roku 2001, za bezzasadne należy uznać twierdzenie, że strona nie wiedziała o całości ostatecznych ustaleń dotyczących roku 2000. W ocenie Dyrektora protokół z kontroli i wynik kontroli dotyczące roku 2000, jako nie stanowiące aktów administracyjnych w rozumieniu przepisów postępowania podatkowego, były w postępowaniu podatkowym jednymi z dowodów, na podstawie których, wydano zaskarżoną decyzję i mogły zostać w dowolnym czasie uzupełnione o inne ustalenia, o ile ustalenia te zostały stronie zakomunikowane przed wydaniem decyzji w sposób prawem przewidziany. Na rozprawie strony podtrzymały swoje stanowiska i dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności, przeprowadzona przez Sąd zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do możliwości wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2000 opierającej się na ustaleniach zarówno z kontroli dotyczącej roku 2000 jak i 2001, w sytuacji, gdy w protokole kontroli i wyniku kontroli za rok 2000 nie zakwestionowano przychodu z tytułu usługi prawniczej świadczonej na rzecz Z. M., natomiast w protokole kontroli za rok 2001 uznano kwotę wpłaconą z tego tytułu za przychód roku 2000r. Chcąc rozstrzygnąć ten spór należy w pierwszej kolejności odnieść się do treści regulacji prawnych, z których wynikają stosowne uprawnienia organu kontroli skarbowej. Stosownie do art. 24 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity z 2004r. Dz.U. Nr 8, poz.65 ze zm.), organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą: podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, oraz podatku akcyzowego, a także opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a. Natomiast zgodnie z art.24 ust.1 pkt 2, postępowanie kontrolne kończy się wynikiem kontroli, gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz innych niż wymienione w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, gdy nieprawidłowości nie stwierdzono albo, gdy ustalenia dotyczą należności przywozowych lub należności wywozowych oraz gdy kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Postępowanie kontrolne może również kończyć się postanowieniem, gdy w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. Jak wynika z treści przytoczonych przepisów istnieją trzy formy zakończenia postępowania kontrolnego, a mianowicie decyzja oraz wynik kontroli bądź postanowienie. Od formy zakończenia postępowania kontrolnego zależeć będą uprawnienia kontrolowanego jak i skutek prawny wydania wyniku kontroli. W sytuacji, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, a tak właśnie jest w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, wynik kontroli nie kończy postępowania. Należy, bowiem odróżnić moment zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej przez organy kontroli, od momentu zakończenia samego postępowania kontrolnego. W przypadku ustaleń dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych niezbędne jest wydanie decyzji. Do momentu wydania decyzji postępowanie kontrolne jest w toku, co oznacza, że sam fakt doręczenia protokołu kontroli nie kończy postępowania, a wynik kontroli nie jest władczym rozstrzygnięciem organu administracji publicznej. Stosownie do art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, organ przed wydaniem decyzji wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. Zatem do momentu wyznaczenia tego terminu organ może jeszcze gromadzić materiał dowodowy, z którym przed wydaniem decyzji strona będzie miała możliwość zapoznania się, a strona ma prawo zgłaszania nieścisłości, wskazywania błędów, zgłaszania wniosków dowodowych. Takie stanowisko znajduje oparcie zarówno w judykaturze jak i piśmiennictwie (por. Komentarz do ustawy kontrola skarbowa Jacek Kulicki Dom Wydawniczy ABC 2004; Komentarz swoboda działalności gospodarczej. Zmiany w podatkach A.Bartosiewicz, R.Kubacki Zakamycze 2004; wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2006r. sygn. akt II GSK 202/05 wybór LEX nr 202624). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy po pierwsze, że w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej za rok 2000 wykazano zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kwocie 995zł w związku z zaliczeniem do tych kosztów wydatku na zakup garnituru i koszuli. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w wyniku kontroli za rok 2000 i spowodowały konieczność wydania decyzji stosownie do treści art. 24 ust.1 pkt 1 a powoływanej ustawy. Zatem wynik kontroli w niniejszej sprawie, stanowił dowód zakończenia kontroli, ale nie kończył postępowania kontrolnego. Postępowanie to, w myśl wskazanej regulacji kończy dopiero decyzja. Przed wydaniem decyzji, postanowieniem z dnia 10 sierpnia 2006r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, włączył do akt wyciąg z wyniku kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001, o czym powiadomiono pełnomocnika skarżących. Nadto pełnomocnik został we właściwym czasie poinformowany o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a zatem stosownie do art.24 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej miał możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i mógł składać stosowne wnioski. Z uprawnienia tego pełnomocnik nie skorzystał. Przed wydaniem decyzji organ dysponował w niniejszej sprawie dowodami w postaci wyników kontroli przeprowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej w O., a dotyczących zarówno roku 2000 i 2001. Z ich treści wynika, iż skarżący przyjął do prowadzenia sprawę zleconą mu przez Z. M. i wystawił w dniu 28 listopada 2000r. fakturę VAT nr 34/2000 na kwotę 700zł. Kwota ta została zaewidencjonowana jako przychód w roku 2000. Nadto skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów roku 2000 wydatek na garnitur i koszulę w kwocie 995zł. Jednocześnie w oparciu o wynik kontroli dotyczącej roku 2001, w toku której organ dokonał stosownej weryfikacji przychodów skarżącego także w oparciu o akta sądowe, ustalono, iż w sprawie Z. M. Sygn. akt I RC zapadł wyrok w dniu 20 marca 2001. Oznaczało to, że usługa została faktycznie wykonana dopiero w roku 2001. Jak już wcześniej wskazano, w związku z ustaleniami organu dotyczącymi podatku dochodowego od osób fizycznych, postępowanie kontrolne nie uległo zakończeniu, gdyż stosownie do art.24 ust.1 pkt 1 a ustawy o kontroli skarbowej trwało aż do momentu wydania decyzji. W tej sytuacji organ mógł jeszcze gromadzić materiał dowodowy, co uczynił włączając postanowieniem do materiałów postępowania kontrolnego wyciąg z protokołu kontroli przeprowadzonej u skarżącego za rok 2001. Dysponując takim materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji, organ w sposób prawidłowy, zgodnie z zasadami logiki i obowiązującymi przepisami prawa dokonał jego oceny. A mianowicie, zgodnie z art.14 ust.3 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2000r. Dz.U. Nr 14, poz.176), Dyrektor Urzędu kontroli Skarbowej zasadnie uznał, że skoro postępowanie w sprawie Z. M. zakończyło się w ramach instancji w dniu 20 marca 2001r., to nawet jeżeli wcześniej pobrana została opłata za usługę prawną, przychód z tytułu tej usługi powinien być zaliczony do przychodów roku 2001. W myśl wskazanego artykułu do przychodów danego roku nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Nie budzi wadliwości również rozstrzygnięcie w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Odwołując się do treści art.22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazać należy, że ugruntowana linia orzecznicza sądów administracyjnych jednoznacznie przesądziła, iż pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym bądź zakładanym celem działalności gospodarczej musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Związek ten winien mieć charakter obiektywny. Nie będzie traktowany jako koszt uzyskania przychodów wydatek, który poddany obiektywnej ocenie nie pozostaje w związku z osiągnięciem przychodu ani też nie ma realnego wpływu na źródło jego powstania. Garnitur i koszula są ze swej natury rzeczami osobistymi, których zakup nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu, bez względu na to czy i w jakim stopniu są używane w trakcie wykonywanej działalności. Wydatki na ten cel są wydatkami ściśle osobistymi, związanymi z realizacją osobistych potrzeb, niezależnie od prowadzonej działalności, bądź wykonywanej pracy. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie i był wielokrotnie wyrażany przez sądy administracyjne (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2003r. sygn.akt S.A./Rz 2341/01 wybór Lex 90312; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2004r. sygn.akt III S.A. 3430/03 wybór Lex 257071; wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2003r. sygn. akt I S.A./Ka 1328/02 wybór Lex 183228 i wcześniejsze wyrok NSA sygn.akt I SA/Wa 1261/98 z dnia 15 września 1999r.; wyrok NSA I SA/Lu 742/98 z dnia 10 września 1999r.). Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela, uznając tym samym rozstrzygnięcie organów w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów również za prawidłowe. Reasumując, Sąd nie podzielił zarzutów skargi odnośnie naruszenia art.123, 180, 181, 192 i 194 Ordynacji podatkowej z przyczyn opisanych wyżej. Za bezpodstawne należy uznać zarzuty związane z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Jak już wskazywano wcześniej pełnomocnik strony był informowany o włączeniu wyciągu z protokołu kontroli za rok 2001 do materiałów niniejszego postępowania, jak również miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W toku postępowania dopuszczono jako dowody wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (vide wyciąg z protokołu kontroli za rok 2001) i dokonano oceny zebranych dowodów stosownie do reguł postępowania wynikających z przepisów ustawy o kontroli skarbowej i tych przepisów Ordynacji podatkowej, które mają zastosowanie do takiego postępowania (art.31 ustawy o kontroli skarbowej). Wskazać także należy, iż ustalenia poczynione w toku kontroli dotyczącej roku 2001 nie pozostają w sprzeczności z ustaleniami dotyczącymi roku 2000, zostały bowiem uzupełnione o dodatkowe elementy wynikające z kontroli akt sądowych i organy przy ich uwzględnieniu, kierując się treścią art. 14 ust.3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wyciągnęły właściwe wnioski. Z tych względów, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), skargę jako oczywiście bezzasadną należało oddalić.