II FSK 265/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 676/07 w sprawie ze skargi T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 7 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od T. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 28 listopada 2007 r., I SA/Bd 676/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez T. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 7 sierpnia 2007 r. nr [...], utrzymującą w mocy postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. z 6 czerwca 2007 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: wnioskiem z 8 maja 2007r., uzupełnionym pismem z 21 maja 2007r., T. S. wystąpił do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wnioskodawca podał, że ma zamiar nabyć od osoby fizycznej nakłady poniesione na działce, stanowiącej teren rodzinnego ogrodu działkowego. Wskazał, że zgodnie z ustawą z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419, dalej: u.r.o.d.), nie można zostać właścicielem działki rodzinnych ogrodów działkowych (dalej: działki ROD), a jedynie stać się użytkownikiem, z przydziału zarządu ogrodu P. Według podatnika, rozliczenie nakładów wniesionych przez poprzedniego użytkownika na nasadzenia, urządzenia i obiekty na działce nie jest zakupem, tylko zwrotem poniesionych kosztów przeniesionych na nowego użytkownika. Pytanie przedstawione we wniosku dotyczyło kwestii, czy przejęcie nakładów poniesionych na działce ROD podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem wnioskodawcy, odpłatne czynności powodujące przeniesienie kosztów, nie będących umowami sprzedaży, ani zamiany, ani dzierżawy, czyli nieprzenoszące własności rzeczy lub praw majątkowych, jakimi są w tym wypadku umowy przeniesienia nakładów poniesionych na działce ROD, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Postanowieniem z 6 czerwca 2007 r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B. uznał, że przedstawione przez podatnika stanowisko jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, iż mimo, że użytkownik działki ROD nie jest właścicielem gruntu, to jest on, w myśl art. 15 ust. 2 u.r.o.d., właścicielem nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce, wykonanych osobiście lub nabytych z własnych środków finansowych. Organ wskazał, że na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: u.p.c.c.) podatkowi podlegają między innymi umowy sprzedaż rzeczy. Tak więc przeniesienie na nabywcę własności urządzeń, nasadzeń i obiektów znajdujących się na danej działce podlega, według Naczelnika Urzędu Skarbowego, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych stawką 2%. Decyzją z 7 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia podatnika odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że rodzinne ogrody działkowe zakładane są na gruntach stanowiących własność Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz P. Nie stanowią one własności użytkownika działki. Organ podkreślił, że zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych ma pierwszeństwo przed zastosowaniem przepisów kodeksu cywilnego. Tak więc, w myśl art. 15 ust. 2 u.r.o.d. nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce, wykonane lub nabyte ze środków finansowych użytkownika działki, stanowią jego własność. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, użytkownik jest więc właścicielem rzeczy znajdujących się na terenie ogrodu działkowego. Organ wskazał także, że z § 70 regulaminu rodzinnego ogrodu działkowego uchwalonego przez Krajową Radę Polskiego Związku Działkowców wynika, iż członek, któremu przydzielono działkę, obowiązany jest zapłacić poprzedniemu użytkownikowi uzgodnioną wartość, będących jego własnością urządzeń i nasadzeń znajdujących się na działce. Dotychczasowy użytkownik może za przeniesienie własności tych rzeczy żądać cenę. Według organu podatkowego, czynność tę należy odnieść do art. 535 kodeksu cywilnego. Jeżeli czynność wypełni przesłanki przewidziane w ww. artykule, to podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c. 3. W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie art. 16 u.r.o.d. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art.14, 15 i 16 u.r.o.d. wskazał, że spór w sprawie dotyczy tego, czy użytkownik działki ROD jest zwolniony od podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zwrotu poprzedniemu użytkownikowi nakładów poniesionych na nasadzenia, urządzenia i obiekty znajdujące się na działce. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że obiekty i nasadzenia znajdujące się na działce stanowią własność użytkownika działki. Wynika to wprost z art.15 ust.2 u.r.o.d. Przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do uregulowań zawartych w art.47 i art.48 k.c. Zdaniem jednak sądu decydujące znaczenia dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma treść art.16 u.r.o.d., który zwalnia członków z tytułu użytkowania działek od podatków i opłat. Ani organ pierwszej instancji, ani organ drugiej instancji zdaniem sądu nie rozważały możliwości zastosowania tego przepisu w sprawie mimo, że strona powoływała się na jego treść we wniosku o udzielenie interpretacji z 8 maja 2007 r., w piśmie uzupełniającym z 21 maja 2007 r., jak i w zażaleniu. Dopiero w odpowiedzi na skargę organ odwoławczy stwierdził, że ze zwolnienia w art.16 korzysta uiszczane przez nowo przyjętego członka: wpisowe, składka członkowska, opłata inwestycyjna, opłata na rzecz ogrodu oraz inne opłaty wynikające z regulaminu rodzinnego ogrody działkowego uchwalone przez walne zebranie. Ograniczenie jednak zwolnienia tylko do tego typu świadczeń pieniężnych nie wynika z treści art.16 u.r.o.d. Zdaniem sądu w przypadku zmiany użytkownika działki następuje rozliczenie poniesionych nakładów między nowym a dotychczasowym użytkownikiem. Roszczenie wynikające z poczynionych nakładów ma charakter cywilnoprawny i może być dochodzone przed sądem powszechnym. W sprawie skarżący wyjaśnił, że wpierw stał się członkiem P., a następnie użytkownikiem działki. Dopiero wtedy nastąpiło wzajemne rozliczenie. Nakłady (na nasadzenia, altanę, ogrodzenie) niewątpliwie zostały poniesione z powodu użytkowania działki. Gdyby nie jej użytkowanie nakłady te by nie powstały i skarżący nie miałby obowiązku rozliczenia się z poprzednim użytkownikiem. W konsekwencji z tytułu zwrotu nakładów, dotychczasowego i nowego użytkownika nie powinien obciążać podatek od czynności cywilnoprawnych (obowiązek zapłaty podatku ma charakter solidarny i ciąży na stronach czynności cywilnoprawnej). Zdaniem sądu pierwszej instancji zwolnienie przewidziane w art. 16 u.r.o.d. obejmuje swoim zakresem tego rodzaju świadczenia. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w B. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię a w konsekwencji błędne zastosowanie art. 16 u.r.o.d. poprzez przyjęcie, że zwolnienie od podatków przewidziane w tym przepisie obejmuje swoim zakresem zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu rozliczenia nakładów między dotychczasowym i nowym użytkownikiem działki. Zarzucono także naruszenie prawa procesowego tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U.nr 153 poz.1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez stwierdzenie naruszenia prawa materialnego przez organy podatkowe i uchylenie zaskarżonej decyzji, gdy naruszenie takie nie miało miejsca, a skarga na decyzję winna ulec oddaleniu, - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez sprzeczność między stwierdzeniem w uzasadnieniu wyroku, że z merytorycznego punktu widzenia decyzja nie narusza prawa a rozstrzygnięciem uchylającym decyzję z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie, uznanie odstąpienia od opodatkowania przeniesienia kosztów poniesionych a działce ROD i zwrot wpłaconego podatku oraz zwrot kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wskazać należy, że nie jest spornym w sprawie, iż użytkownik działki ROD nie jest właścicielem gruntu. Jest on, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o ROD, właścicielem nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce, wykonanych osobiście lub nabytych z własnych środków finansowych. Co więcej przepis ten stanowi lex specialis w stosunku do art. 47 i art. 48 k.c. Zatem użytkownik jest właścicielem rzeczy znajdujących się na terenie ogrodu działkowego. Spór na obecnym etapie postępowania sprowadza się do kwestii czy w ramach art. 16 ustawy o ROD zwolnienie od podatków przewidziane w tym przepisie obejmuje swoim zakresem zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu rozliczenia nakładów między dotychczasowym i nowym użytkownikiem działki. Jak wynika z treści spornego przepisu P. z tytułu prowadzenia działalności statutowej, a jego członkowie z tytułu użytkowania działek w rodzinnych ogrodach działkowych, zwolnieni są od podatków i opłat (administracyjnych, skarbowych), z tym że z podatku od nieruchomości i podatku rolnego na zasadach określonych w odrębnych ustawach. A zatem kluczowym, dla ustalenia czy rozliczenie nakładów między dotychczasowym i nowym użytkownikiem działki korzysta ze zwolnienia podatkowego, jest ustalenie czy mieści się ono w ramach użytkowania działki. W związku z tym najpierw należy odnieść się do samej treści zawieranej pomiędzy starym a nowym użytkownikiem działki umowy. Zgodnie z § 70 regulaminu rodzinnego ogrodu działkowego uchwalonego przez Krajową Radę P. członek, któremu przydzielono działkę, obowiązany jest zapłacić poprzedniemu użytkownikowi uzgodnioną wartość, będących jego własnością urządzeń i nasadzeń znajdujących się na działce. Dotychczasowy użytkownik może za przeniesienie własności tych rzeczy żądać cenę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazaną w powyższym przepisie czynność należałoby rozważyć w kontekście art. 535 k.c., który stanowi, że "przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę". W przypadku zaś umowy sprzedaży cena sprzedaży stanowi niewątpliwie istotny składnik umowy, stanowiąc obok określenia stron umowy i przedmiotu jej essentialia negotii (por. wyrok SN z 27 kwietnia 2004 r., II CK 191/03, niepubl.). Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu tej kwestii nie przesądził czy w przedmiotowej sprawie zawarta została umowa sprzedaży, czy też nie. Przyjęcie, że byłaby to umowa sprzedaży spowodowałoby, że tego typu sprzedaż poczynionych przez użytkownika działki nakładów nie mieściłaby się w dyspozycji art. 16 ustawy o ROD. Za takim rozstrzygnięciem przemawiałoby to, że wszystkie te rzeczy które stanowią nakłady poczynione na użytkowanym gruncie należą do skarżącego i stanowią jego własność. Natomiast treść art. 16 ustawy o ROD odnosi się jak słusznie podniósł autor skargi kasacyjnej do uprawnienia wykonywania użytkowania określonej i fizycznie wyodrębnionej części nieruchomości w postaci działki. Treścią tego prawa jest m.in. możliwość korzystania z działki, pobierania pożytków czy czynienia nakładów. W ramach tego prawa nie mieści się przeniesienie własności nasadzeń, urządzeń i obiektów znajdujących się na działce. Zawierana zatem umowa pomiędzy dotychczasowym i nowym użytkownikiem działki nie mieściłaby się w dyspozycji art. 16 ustawy o ROD. Skoro pomiędzy stronami doszłoby do zawarcia umowy sprzedaży, to czynność ta niepozostawałaby w związku z użytkowaniem, o którym mowa w dyspozycji art. 16 ustawy o ROD i powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych według stawki 2%, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.c.c. W konsekwencji za uzasadniony należy uznać postawiony w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 16 u.r.o.d. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. Za uzasadniony w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać także należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z jednej strony w uzasadnieniu sąd pierwszej instancji podnosi, że zaskarżona decyzja z merytorycznego punktu widzenia nie narusza prawa, z drugiej uchyla zaskarżoną decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego taka argumentacja sądu pierwszej instancji charakteryzuje się wewnętrzną sprzecznością, mająca istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie wyroku, niezależnie od tego czy oddala skargę czy uchyla zaskarżoną decyzję nie może budzić wątpliwości co do oceny prawidłowości działania organów w spornej kwestii. Trzeba bowiem zauważyć, że uzasadnienie staję się integralną częścią zapadłego orzeczenia i powinno być brane pod uwagę przy określaniu zakresu powagi rzeczy osądzonej prawomocnego wyroku (art. 171 p.p.s.a.). Oznacza to, że dopiero skonfrontowanie rozstrzygnięcia sądu z uzasadnieniem odsłania materialną treść wyroku i jego konsekwencje dla ostatecznego załatwienia sprawy. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie zarówno organ, którego decyzję zaskarżono, jak i sąd (art. 153 p.p.s.a.). Pisemne uzasadnienie wyroku ma tym samym decydujący wpływ na rozstrzygnięcie, które będzie podjęte na etapie jego wykonania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2007 r., II FSK 716/06, niepubl.) Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zastosuje się do dokonanej wykładni prawa, a w szczególności ustali, jaki charakter ma umowa pomiędzy dotychczasowym i nowym użytkownikiem działki o rozliczeniu poczynionych nakładów. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).