I SA/Wr 1760/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak (spr.), Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Michał Kazek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 listopada 2007 r. przy udziale--- sprawy ze skargi A., R.P., M.D. s.c. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J.G. z dnia 3 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 30.06.2006 r. nr [...], II. orzeka, iż uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 175 (sto siedemdziesiąt pięć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia 3 października 2006 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 220 § 2 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 czerwca 2006 r. Nr US. PP-4400/P-267/12/05/06 określającą spółce cywilnej A. za listopad 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w grudniu 2004 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowego za listopad 2004 r. Przedmiotem działalności Spółki był handel używanymi samochodami osobowymi m. in. sprowadzanymi z Niemiec oraz używanymi oponami samochodowymi. Strona dokonywała sprzedaży opodatkowanej w systemie marży oraz na zasadach ogólnych. Stwierdzono następujące nieprawidłowości: 1) strona dokonywała ewidencjonowania obrotu przy zastosowaniu kasy rejestrującej z podziałem wartości brutto na sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną stawką 22 %. Do ustalenia sprzedaży zwolnionej uwzględniano cenę zakupu oraz podatek akcyzowy. Podstawa opodatkowania marżą stanowiła różnicę między wartością brutto a ustaloną sprzedażą zwolnioną. Uznając za błędny sposób wyliczenia kwoty nabycia, organ I instancji wskazując na określenie pojęcia "ceny zakupu" w art. 26a (B) VI Dyrektywy, stwierdził, że kwotę nabycia stanowi kwota, za którą dokonano nabycia towaru tj. zapłacona dostawcy, a podatek akcyzowy jest odprowadzany do urzędu skarbowego, a nie wypłaca się go dostawcy, więc nie może być wliczany do kwoty nabycia. W wyniku tego, w przypadku sprzedaży samochodów, w stosunku do których stronie przysługiwało prawo zastosowania procedury opodatkowania marży, skorygowano ustaloną przez stronę kwotę nabycia samochodów; 2) zakwestionowano, w oparciu o przepis art. 174 ustawy o podatku VAT, możliwość zastosowania w maju tzw. procedury opodatkowania marży określonej w art. 120 ust. 4 ustawy w stosunku do sprzedaży używanych samochodów, które zostały nabyte przed akcesją Polski do Unii Europejskiej tj. przed 1.05.2004 r., stosując do nich zasady ogólne opodatkowania. Z tytułu sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT marża w listopadzie 2004 r. określono kwotę podatku należnego w wys. 2.343,97 zł. w miejsce wyliczonej przez stronę kwoty 1.052,82 zł. 3) strona niesłusznie dokonała odliczenia podatku naliczonego wg struktury sprzedaży, ponieważ nie realizowała sprzedaży zwolnionej. Ustalenie związku wykazanego w rejestrze zakupów podatku naliczonego wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i oświadczenie podatnika o woli odliczenia całości podatku naliczonego, organ I instancji przyjął do rozliczenia podatku naliczonego kwotę tego podatku wynikającą z ewidencji zakupów. W zakresie rozliczenia kwoty podatku naliczonego za listopad 2004 r. organ I instancji uwzględnił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia z października 2004 r. określoną w decyzji z dnia 30.06.2006 er. Nr US.PP-4400/P-266/12/05/06. Stwierdzone nieprawidłowości skutkowały ustaleniem, na podstawie art. 109 ust. 5 w zw. z ust. 6 ustawy, dodatkowego zobowiązania podatkowego. Podzielając stanowisko organu I instancji, organ odwoławczy powołał przepis art. 120 ust. 4 ustawy o podatku VAT określający podstawę opodatkowania przy dokonywaniu czynności polegających na dostawie towarów używanych, nabytych uprzednio dla prowadzonej działalności gospodarczej lub importowanych w celu odsprzedaży. Kwestię sporną stanowi użyte w przepisie pojęcie "kwota nabycia", której definicji należy szukać, wobec braku w przepisach ustawy podatkowej, w VI Dyrektywie, przepisie art. 26a (B) (3) dotyczącego podstawy opodatkowania marżą, wg którego "cena zakupu" oznacza wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od pośrednika opodatkowanego, co wyklucza zaliczenie do tej ceny podatku akcyzowego nienależnego dostawcy. Na poparcie swojego stanowiska powołał organ wyroki WSA z dnia 1.02.2006 r. sygn. ISA/Łd 1326/05 i ISA/Łd 1327/05. Odwołał się organ do przepisu art. 120 ust. 15 ustawy, nakazującym prowadzenie ewidencji zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania w sytuacji, gdy podatnik oprócz zasad opodatkowania marży stosuje również ogólne zasady opodatkowania. W odniesieniu do dostawy realizowanej w ramach procedury opodatkowania marży ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 i 5 ustawy. Strona takiej ewidencji nie prowadziła, co stanowiło przyczynę, w myśl art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzenia jej wadliwości z uwagi na brak zapisów dotyczących kwot nabycia towarów. Błędne ewidencjonowanie kwot nabycia na kasie rejestrującej – wraz z wartością podatku akcyzowego - skutkowało uznaniem ewidencji za nierzetelną. Podzielił organ także zasadność ustalenia sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, wskazując na wyrok WSA z dnia 23.11.2004 r. sygn. ISA/Bd 473/05 oraz z dnia 31.01.2006 r. sygn. ISA/Wr 1757/04 i stwierdzając, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku, nie powoduje także, w handlu między państwami członkowskimi, powstania wymogów formalnych związanych z przekraczaniem granicy procedury przewidzianej w art. 27 VI Dyrektywy. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług przez sprzeczną wykładnię z celem określonym w art. 26a (B) VI Dyrektywy Rady z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych przez przyjęcie, że cena nabycia przedmiotu opodatkowania w systemie marży nie obejmuje przymusowych publicznoprawnych należności związanych z nabyciem przez podatnika przedmiotu obrotu; art. 109 ust. 3 ustawy przez przyjęcie, że istnieje słuszny wzór ewidencji kwot niezbędnych do ustalenia zobowiązania w podatku VAT, a ewidencja prowadzona przez stronę wymogów takich nie spełnia; art. 121 § 1, art. 122, art. 193 § 3 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w ustaleniach faktycznych, iż to organ podatkowy zobowiązał stronę do umieszczenia w cenie nabycia kwot podatku akcyzowego, przerzucenie ciężaru dowodu na stronę, przyjęcie za nierzetelną ewidencji prowadzonej na kasie rejestrującej, ujmującej wartość towaru wraz z podatkiem akcyzowym, który jest pochodnym od transakcji nabycia; art. 120 ustawy o VAT przez przyjęcie, że system opodatkowania marży jest wyjątkiem od reguły opodatkowania i tworzy przywileje, zamiast, jak wynika to z art. 26a (B) (4) VI Dyrektywy, że jest to sposób opodatkowania specyficznych zdarzeń gospodarczych wprowadzony w celu realizacji zasady neutralności opodatkowania, co w efekcie prowadzi do naruszenia celu wskazanego w przepisie art. 26a VI Dyrektywy; naruszenie art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy przez przyjęcie, że środki specjalne mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego decyzją organu podatkowego i wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organów podatkowych, wystąpienie do ETS w trybie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. o wydanie orzeczenia prejudycjalnego co do zgodności ustalania dodatkowego zobowiązania podatkowego na mocy postanowień art. 109 ust. 4-6 i 8 ustawy o VAT postanowieniami art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy. Na rozprawie do zarzutów skargi strona skarżąca dodała zarzut naruszenia, poprzez art. 174 ustawy o podatku od towarów i usług, konstytucyjnej zasady równości przez przyjęcie, że procedura opodatkowania marżą może być stosowana wyłącznie do towarów nabytych po 30 kwietnia 2004 r. oraz wniósł o wystąpienie do ETS o stwierdzenie zgodności art. 120 ust. 4 ustawy o VAT z motywem 9 oraz art. 26a lit.B VI Dyrektywy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację i ustosunkowując się do zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje czy postanowienia podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U Nr 153 poz. 1270 ze zm.). Spór w podlegającej rozpoznaniu sprawie sprowadza się do trzech kwestii: 1) interpretacji art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w celu ustalenia zakresu pojęcia kwoty nabycia - czy obejmuje ona podatek akcyzowy, 2) zastosowania w sprawie art. 174 wyżej wymienionej ustawy oraz wydanych rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970) i z dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 145, poz. 1541) w stosunku do opodatkowania używanych samochodów nabytych przed dniem 1 maja 2004 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11marca 2004 r., 3) braku podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Strona skarżąca spółka cywilna A. zajmowała się w ramach prowadzonej działalności gospodarczej m. in. handlem używanymi samochodami osobowymi, dokonując, jak ustaliły organy podatkowe, sprzedaży opodatkowanej w systemie marży i na zasadach ogólnych. Zasady opodatkowania dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków wprowadza art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2002 r. o podatku od towarów i usług. Przepis ten, wzorowany na przepisie art. 26a VI Dyrektywy, jest przepisem normującym specjalne zasady opodatkowania dostawy wymienionych towarów, odmienne od ogólnych zasad systemu podatku VAT. "Konieczność wprowadzenia zasad szczególnych w odniesieniu do wymienionych towarów wynikała z faktu, że opodatkowanie dostaw tych przedmiotów na zasadach ogólnych (tzn. gdzie podstawą opodatkowania byłaby cała kwota należna od dostawcy), mogłoby skutkować wielokrotnym opodatkowaniem tego samego towaru, który był używany dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i – w związku z tym – przy nabyciu których nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powtórne wprowadzenie takich towarów do obrotu przez podatników VAT, skutkowałoby opodatkowaniem nie tylko ich wartości netto, ale również neodliczonego wcześniej podatku. Takie rozwiązanie mogłoby negatywnie wpływać na konkurencyjność sprzedaży tych towarów dokonywaną przez podatnika VAT, w porównaniu z ich sprzedażą okazjonalną, prowadzoną przez podmioty niebędące podatnikami VAT, jak również pozostałoby w sprzeczności z zasadą neutralności tego podatku, sformułowaną w I Dyrektywie. Art. 26a VI Dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do przyjęcia szczególnych zasad opodatkowania w odniesieniu do dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków dokonywanych przez opodatkowanych pośredników. Przepis ten definiuje poszczególne kategorie towarów podlegających opodatkowaniu na zasadach w nim przewidzianych" (G. Borecka, "Szczególne zasady opodatkowania" Przegląd Podat. Nr 10/2002, s. 27-28). Mający zastosowanie w sprawie przepis art. 120 ust. 4 ustawy wprowadza zasadę opodatkowania marży w przypadku podatnika, którego działalność polega na handlu towarami używanymi, dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi lub antykami. W myśl zawartej w tym przepisie regulacji w przypadku wymienionych towarów, nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a więc kwotą należną z tytułu dostawy, a kwotą nabycia pomniejszoną o podatek. Opodatkowanie marży na podstawie art. 120 ust. 4 ma zastosowanie w przypadku dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków, które podatnik nabył od osób wymienionych w ust. 10 tego przepisu, a w odniesieniu do dzieł sztuki – także w przypadkach wymienionych w ust. 11. Nie oznacza to, że podatnik nie może stosować zasad ogólnych opodatkowania w odniesieniu do wymienionych w ust. 4 art. 120 przypadków. Przy zastosowaniu metody opodatkowania marży, jego prawo do odliczenia podatku naliczonego zostaje ograniczone, co zostało uregulowane w art. 120 ust. 17 i ust. 19 ustawy. Podkreślić należy, że w przypadku gdy podatnik poza metodą opodatkowania marży stosuje także ogólne zasady opodatkowania, jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. Ewidencja ta, w odniesieniu do dostawy, w przypadku której opodatkowana jest marża, musi w szczególności zawierać kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży. Także VI Dyrektywa w art. 26a(B)(8) zobowiązuje podatnika, w przypadku dokonywania jednocześnie transakcji opodatkowanych wg tych dwóch reżimów, do prowadzenia odrębnych ewidencji dla transakcji objętych różnymi zasadami opodatkowania. Ma to zapewnić ustalenie prawidłowej podstawy opodatkowania i związanego z tym podatku należnego z tytułu transakcji każdego rodzaju. Nakładając ten obowiązek przepis art. 26a(B)(8) nie precyzuje wymagań tej ewidencji lecz odsyła do przepisów określonych przez poszczególne Państwa Członkowskie. Takimi przepisami jest właśnie przepis art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu nie było potrzeby zwracania się z pytaniem prejudycjalnym do ETS w kwestii zgodności z prawem unijnym – artykułem 26a(B)(9) VI Dyrektywy - przepisu art. 120 ust. 4 ustawy o podatku VAT. Treść art. 26a(B)(9) została implementowana w art. 120 ust. 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w rezultacie faktura dokumentująca dostawę towarów podlegających szczególnym zasadom opodatkowania będzie różniła się od faktur wystawionych przez innych podatników tym, że cena sprzedaży (obejmująca wartość towaru i marżę) będzie wykazana tylko w wysokości brutto (zawierającej podatek), bez odrębnego wykazania ceny netto i wysokości podatku. W podlegającej kontroli Sądu sprawie kwestia zastosowania przepisu art. 120 ust. 16 ustawy nie była przedmiotem oceny. Przepis art. 120 ust. 4 ustawy stanowi, iż w sytuacji w nim opisanej, m. in. w odniesieniu do towarów używanych (które pozostają przedmiotem rozpoznawanej sprawy) podstawą opodatkowania jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. W toku postępowania ustalono, że strona dokonując dostaw opodatkowanych zarówno na zasadach ogólnych jak i opodatkowania marży, nie prowadziła ewidencji podatkowej w sposób wymagany przepisem art. 109 ust. 3 ustawy, brak w niej było zapisów dotyczących kwot nabycia towarów niezbędnych do określenia prawidłowej podstawy opodatkowania – ewidencjonowano kwoty nabycia obejmując nimi wartość podatku akcyzowego. Przepis art. 120 ust. 4 ustawy nie zawiera bliższego określenia pojęć "całkowita kwota, którą ma zapłacić nabywca towaru" i "kwota nabycia, pomniejszona o kwotę podatku". Prawidłowo zatem sięgnął organ podatkowy do treści art. 26a(B)(3) VI Dyrektywy, który zawiera definicję "ceny sprzedaży" i "ceny zakupu", wg której "cena sprzedaży" oznacza wszystko, co stanowi wynagrodzenie, które pośrednik opodatkowany otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy lub od podmiotu trzeciego, w tym subwencje bezpośrednio związane z tą transakcją, podatki, opłaty i podobne należności oraz dodatkowe koszty, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi pośrednik opodatkowany obciążył nabywcę (z wyjątkiem obniżek, rabatów itp.), natomiast "cena zakupu" oznacza wszystko, co stanowi wynagrodzenie, zdefiniowane powyżej, które dostawca otrzymał lub ma otrzymać od pośrednika opodatkowanego. Dokonując wykładni użytych w art. 120 ust. 4 ustawy pojęć "całkowita kwota, która ma zapłacić nabywca towaru" i "kwota nabycia" w zgodzie z VI Dyrektywą, pojęcie "całkowita kwota, która ma zapłacić nabywca towaru" powinno być rozumiane jako pojęcie "ceny sprzedaży" w ujęciu art. 26a(B)(3) VI Dyrektywy, natomiast treść pojęcia "kwota nabycia" należy ustalać w oparciu o definicję "ceny kupna" w ujęciu art. 26a(B)(3) VI Dyrektywy. Oznacza to, że przez "kwotę nabycia" w rozumieniu art. 120 ust. 4 ustawy należy rozumieć całkowite świadczenie wzajemne uzyskane lub, które zostanie uzyskane przez dostawcę towaru od kupującego, włączając w to bezpośrednio związane z tego rodzaju transakcją – subsydia, podatki, cła, opłaty wyrównawcze oraz opłaty i koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia – uzyskane przez dostawcę towaru od podlegającego opodatkowaniu kupującego. Tak rozumiana kwota (cena) nabycia towaru obejmuje również wszelkiego rodzaju bezpośrednio związane z tego rodzaju transakcją ww koszty dodatkowe – ale tylko wtedy, gdy kupujący towar pośrednik ponosi ciężar wszelkich tych opłat (podatków itp.), płacąc za nie dostawcy (sprzedawcy) towaru, co oznacza, że stanowią one składnik ceny należnej dostawcy (są wkalkulowanym w cenę elementem). Jeżeli tak nie jest, gdy kupujący pośrednik ponosi dodatkowe koszty transakcji nieobciążające dostawcy, koszty te nie stanowią składników ceny (kwoty) nabycia (por. Zubrzycki J. Leksykon VAT 2006, Unimex 2006, t. I str. 863-864). Rozważania powyższe potwierdzają prawidłowość stanowiska organu II instancji, iż kwota podatku akcyzowego zapłaconego przez stronę skarżącą nie stanowi składnika ceny (kwoty) nabycia, a więc nie może, przy obliczaniu podstawy opodatkowania, stanowić elementu składowego kwoty nabycia. Ewidencjonując podatek akcyzowy w kwocie (cenie) nabycia naruszyła skarżąca przepis art. 120 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Słusznie zatem organy podatkowe zakwestionowały prowadzoną przez stronę skarżącą ewidencję, która nie zawierała zapisów ceny nabycia używanych towarów, niezbędną do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania i dokonały korekty ustalonych przez stronę kwot nabycia o odpowiednie kwoty podatku akcyzowego. Nie stoi temu na przeszkodzie podnoszona przez stronę skarżącą okoliczność wprowadzenia strony skarżącej w błąd przez organy podatkowe co do zaliczenia do ceny nabycia podatku akcyzowego. Co najwyżej okoliczność ta mogłaby być rozpatrywana przez te organy w toku postępowania o udzielenie ulgi podatkowej. Wprowadzona nową ustawą o podatku od towarów i usług procedura opodatkowania marży przy dostawie m. in. towarów używanych, przewidująca specjalne zasady opodatkowania, stanowiące wyjątek od ogólnych zasad wspólnego systemu podatku VAT, jak już wyżej powiedziano, jest wzorowana na przepisie art. 26a VI Dyrektywy. Przepis ten został wprowadzony Dyrektywą 94/5/FC z 14.2.1994 r. Ustawodawca polski wprowadzając w ustawie specjalne zasady opodatkowania, w przepisie art. 174 usytuowanym w przepisach przejściowych i końcowych, ograniczył zakres stosowania procedury opodatkowania marży do dostaw towarów nabytych lub uprzednio importowanych przez podatników, o których mowa w art. 120 ust. 4 i 5, po dniu 30 kwietnia 2004 r. Data graniczna 30.04.2004 r. odnosi się do nabycia i importu towarów, które są przedmiotem dostawy pod rządami nowej ustawy. Z zestawienia przepisów art. 120 ust. 4 i art. 174 ustawy wynika, że ustawodawca wprowadzając w art. 120 ust. 4 zasadę opodatkowania marży w przypadku podatnika, którego działalność polega na handlu towarami używanymi, dziełami sztuki, przedmiotami kolekcjonerskimi lub antykami, nie różnicował opodatkowania dostawy tymi przedmiotami w zależności od daty ich nabycia. Uczynił to dopiero w przepisie art. 174 ustawy, zawężając stosowanie specjalnej metody opodatkowania marży do dostaw towarów nabytych lub uprzednio importowanych po dniu 30 kwietnia 2004 r. Jak wynika z treści § 30 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20.06.2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) w przepisach przejściowych reguluje się wpływ nowej ustawy na stosunki powstałe pod działaniem ustawy lub ustaw dotychczasowych, rozstrzygając w szczególności sposób zakończenia postępowań wszczętych w czasie obowiązywania dotychczasowych przepisów i niezakończonych do dnia wejścia wżycie nowych przepisów, czy zachowuje się uprawnienia i obowiązki oraz kompetencje powstałe w czasie wcześniej obowiązujących przepisów, w jakim zakresie nowe przepisy stosuje się do uprawnień i obowiązków powstałych pod rządami starych przepisów, czy i w jakim zakresie utrzymuje się w mocy przepisy wykonawcze wydane na podstawie dotychczasowych przepisów upoważniających itd. Zamieszczając w ustawie o podatku od towarów i usług przepis art. 174 ograniczający stosowanie opodatkowania z art. 120 ust. 4 ustawy do dostaw towarów nabytych po 30 kwietnia 2004 r. nie uregulował ustawodawca kwestii opodatkowania dostaw m. in. towarów używanych – w przypadku rozpoznawanej sprawy - używanych samochodów, zakupionych przed dniem 30 sierpnia 2004 r., których dostawa nastąpiła po tym dniu. Zgodnie z poprzednio obowiązującym stanem prawnym (przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r.), sprzedaż osobowych samochodów używanych podobnie, jak pod rządami obecnie obowiązującej ustawy, nie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Przepis § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Min. Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) stanowił, że: "Zwalnia się od podatku od towarów i usług: 9) odsprzedaż używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg, dokonywaną przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu". Efektem tego uregulowania było opodatkowanie marży, co obecnie reguluje art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Dokonując omawianego zapisu w art. 174 ustawy ustawodawca niewątpliwie nie zadbał o zapewnienie podatnikom, którzy pod rządami starej ustawy, korzystając ze zwolnienia ustanowionego w § 67 ust. 1 pkt 9 rozporz., podlegaliby opodatkowaniu marży, warunków, które pozwoliłyby im, pod rządami nowej ustawy, także z tego trybu opodatkowania skorzystać, jednocześnie różnicując w ten sposób ich sytuacje w stosunku do podatników, którzy nabyli używane samochody po 30 kwietnia 2004 r. Wyłączenie zawarte w przepisie art. 174 ustawy, w odniesieniu do używanych samochodów nabytych przed dniem wejścia jej w życie, skutkuje opodatkowaniem dostawy tych samochodów na zasadach ogólnych, co prowadzi do różnego traktowania w zakresie opodatkowania podatkiem VAT dostaw towarów tego samego lub zbliżonego charakteru. Na kwestię przestrzegania zasady niedyskryminacji podatkowej wykluczającej możliwość różnego traktowania w podatku VAT usług o zbliżonym charakterze zwrócił uwagę ETS w wyroku z dnia 23 października 2003 r. w sprawie Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec (C-109/02, ECR 2003/10C/I-12691), stwierdzając, że stosowanie zróżnicowanych stawek dla usług o zbliżonym charakterze (chodziło o usługi artystyczne) stanowiło naruszenie obowiązków wynikających z art. 12(3)(a) VI Dyrektywy, bowiem zasada niedyskryminacji podatkowej wyklucza możliwość różnego traktowania w podatku VAT usług o zbliżonym charakterze, a z kolei z zasady "obiektywności" wynika konieczność stosowania jednolitej stawki podatku do usług o zbliżonym charakterze. Te same zasady dotyczą dostawy towarów. Brak rozwiązań legislacyjnych odnoszących się do dostawy, będących przedmiotem sprawy, używanych samochodów zakupionych przed 30 kwietnia 2004 r., oraz będącą skutkiem wprowadzenia regulacji z art. 174 ustawy o podatku VAT dyskryminację podatników dostrzegł Minister Finansów, który w rozporządzeniu z dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 145, poz. 1541) przywrócił stan, w którym sprzedawcy używanych samochodów podlegaliby efektywnemu opodatkowaniu wyłącznie w zakresie marży. Niestety, również ten organ nie ustrzegł się błędu legislacyjnego pomijając grupę podatników, którzy w zaufaniu do dotychczas obowiązującego prawa i wynikających dla nich pozytywnych regulacji podatkowych, nabyli przed wejściem Polski do UE używane samochody osobowe w celu ich dalszej odsprzedaży. Rozporządzenie Ministra Finansów weszło w życie z dniem 25 czerwca 2004 r. Przepisy rozporządzenia zapewniły więc ochronę interesów osób, które przed 1 maja 2004 r. dokonywały zakupu używanych samochodów osobowych celem ich dalszej odsprzedaży i zrealizowały tę czynność po 24 czerwca 2004 r. W dalszym ciągu pozostała jednak nie uregulowana sytuacja tych podatników, którzy, dokonali zakupu używanych samochodów przed 1 maja 2004 r., jednakże sprzedaż zrealizowali po wejściu w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ale przed dniem 25 czerwca 2004 r. Na kwestię tę zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 24 października 2006 r. (sygn. I FSK 93/06, Jurysdykcja podatkowa, nr 1/2007 str. 62 i n.), w którym stwierdził: "1. Przepisy § 1 pkt 8 (w części dot. § 41a), § 2 i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim zapewniając ochronę interesów osób, które przed dniem 1 maja 2004 r. – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – skupiły używane samochody osobowe celem ich dalszej odsprzedaży i zrealizowały tę czynność po 24 czerwca 2004 r., nie zapewniły jednocześnie takiej ochrony osobom, które czynność odsprzedaży tych samochodów wykonały po wejściu w życie ustawy o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.), lecz przed 25 czerwca 2004 r. – pozostają w sprzeczności z art. 2, art. 21 i art. 32 Konstytucji RP. 2. W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) podatnik nie może ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy, w tym zwłaszcza takich, które powodują lukę w prawie naruszającą podstawowe zasady porządku konstytucyjnego. Lukę taką w wyjątkowych przypadkach wypełnić można w drodze analogii. Brak przepisu wyłączającego analogię z procesu interpretacji i stosowania materialnego prawa podatkowego sprawia bowiem, że na zasadzie wyjątku posłużyć można się tą metodą dla usunięcia ewidentnych naruszeń porządku konstytucyjnego." NSA proponuje: "Skoro więc ową lukę spowodował Minister Finansów, który po pierwsze spóźnił się z wydaniem stosownych regulacji, po wtóre nie zawarł w nich przepisów intertemporalnych, to w odniesieniu do podatników dokonujących sprzedaży uprzednio skupionych bądź importowanych używanych samochodów osobowych per analogiam lukę tę zrekonstruować należy przy wykorzystaniu przepisów rozporządzenia nowelizującego. Tylko bowiem tą drogą możliwe jest przywrócenie porządku konstytucyjnego, co samo w sobie stanowi wartość nadrzędną." Podzielając stanowisko NSA zawarte w cytowanym wyroku co do konieczności, w istniejącym stanie prawnym w odniesieniu do podatników dokonujących sprzedaży uprzednio (przed 30 kwietnie 2004 r.) skupionych lub zaimportowanych samochodów osobowych, per analogiam zrekonstruowania tej luki przez wykorzystanie przepisów rozporządzenia nowelizującego, a jednocześnie wskazując na wynikający z zasady niedyskryminacji podatkowej wykluczającej możliwość różnego traktowania w podatku VAT dostawy towarów o tym samym lub zbliżonym charakterze, co stanowiłoby naruszenie art. 12(3)(a) VI Dyrektywy, Sąd w składzie orzekającym zaleca organom podatkowym, przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, rozważenia zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2004r. (Dz. U. Nr 145, poz. 1541) w odniesieniu do realizowanych przez stronę skarżącą pod rządami obecnej ustawy o VAT dostaw samochodów używanych, które zakupione zostały przed dniem 30 kwietnia 2004 r.. Przy czym zwrócić należy uwagę, że przywiązywanie zbytniej wagi do zapisu zawartego w § 2 ust. 1 rozporz. z dnia 23 czerwca 2004 r., który warunkuje zastosowanie § 41a od przedłożenia przez podatnika w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie rozporządzenia, przed dokonaniem dostawy nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. używanych samochodów osobowych, naczelnikowi urzędu skarbowego wykazu samochodów, których dotyczy przepis, podając dane identyfikujące te samochody i przypisywanie mu prawotwórczego znaczenia stoi w sprzeczności z konstytucyjnymi zasadami rządzącymi procesem legislacyjnym w sferze wyłączności ustawodawcy w zakresie prawa daniowego. Z tego też względu przepisowi temu można przypisywać jedynie charakter porządkowy. W przeciwnym razie, w odniesieniu do tych stanów prawnych, w których dostawa nabytych przed dniem 30 kwietna 2004 r. używanych samochodów nastąpiła po wejściu w życie rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2004 r., a więc także wymogu z § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, niepodporządkowanie się przez podatnika zawartemu w tym przepisie wymogowi skutkowałoby utratą prawa do zastosowania stawki VAT 0%, o której mowa w § 41a rozporządzenia oraz prawa do opodatkowania marży i opodatkowanie dostawy tych samochodów wg zasad ogólnych opodatkowania, co stanowiłoby z jednej strony naruszenie wskazanej wyżej zasady wyłączności ustawowej normowania obowiązków podatkowych, z drugiej naruszenie wyrażonej w VI Dyrektywie zasady niedyskryminacji i obiektywności podatkowej. Odnośnie natomiast tych stanów faktycznych, w których samochody nabyte przed 1 maja 2004 r., podlegały sprzedaży przed dniem wejścia w życie rozporządzenia, czyli przed dniem 25 czerwca 2004 r., przepis § 2 ust. 1 obciążałby podatnika obowiązkiem niemożliwym do wykonania. Kolejny zarzut skargi odnosi się do prawa organów podatkowych ustalenia, na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego, co, wg stanowiska skargi, jest niezgodne z celem założonym przez Radę w art. 27 ust. 1 VI Dyrektywy przez przyjęcie, że "środki specjalne" z uwagi na swój charakter i cel mogą polegać na możliwości nakładania na podatnika podatku VAT dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ustosunkowując się do tego zarzutu pragnie Sąd odwołać się do wyroku WSA z dnia 31 stycznia 2007 r. (sygn. ISA/Wr 1757/04), którego poglądy w kwestii charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego i jego legalności w świetle obowiązującej ustawy o podatku VAT podziela w całej rozciągłości. Przepis art. 109 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, do którego odnosi się skarżąca w skardze, stanowi, że w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Natomiast przepis tegoż art. 109 ust. 5 i 6 ustawy obwarowuje taką samą sankcją sytuację, w której podatnik, w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, albo kwotę różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Jak stwierdził WSA w powołanym wyroku "...na skutek stwierdzenia nieprawidłowości w deklaracjach składanych przez podatnika, to właśnie ich zaistnienie, uprawnia i zobowiązuje – organ podatkowy do tego, aby wydać decyzję ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zdarzenie to – powstanie nieprawidłowości w deklaracjach – jest zatem zdarzeniem, z którym ustawa wiąże nieskonkretyzowany obowiązek świadczenia pieniężnego. Wówczas powstaje obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Zatem przedmiotem podatku jest zachowanie podatnika polegające na dopuszczeniu do takich nierzetelności (por. Glosa A. Bartosiewicza, R. Kubackiego "Sankcje VAT dotyczące okresów rozliczeniowych sprzed 1 maja 2004 r." s. 49 i 51; I. Ożóg"Czy sankcja jest zgodna z prawem?" Prawo i podatki grudzień 2005 r.). Zdaniem Sądu po wejściu Polski do Unii Europejskiej nie wystarcza już prosta interpretacja danego przepisu ustawy szczególnej odnosząca się do przepisów Ordynacji podatkowej. Należy również brać pod uwagę przepisy prawa wspólnotowego. Wypada także podkreślić, iż o tym, w jaki sposób powstaje zobowiązanie podatkowe przesądza konstrukcja prawna danego podatku (por. B. Brzeziński "Magiczne myślenie o prawie podatkowym, PP 1996, nr 10, s. 4), w tym przypadku konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej). Podatek VAT jest podatkiem powszechnym obciążającym konsumpcję, mającym zastosowanie do towarów i usług, proporcjonalnie do ich ceny, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji. Przedmiotem podatku VAT jest co do zasady dostawa towarów, jak i świadczenie usług (art. 8 Szóstej Dyrektywy Rady). Natomiast zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług (art. 10 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady). Podstawą opodatkowania jest w odniesieniu do towarów i usług, wszystko co stanowi wartość otrzymanego wzajemnego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługi otrzymuje lub powinien otrzymać od klienta (...) (art. 11 ust. A pkt 1 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady). Stawka stosowana do transakcji podlegających opodatkowaniu jest stawką, która obowiązuje w momencie zaistnienia zdarzenia podatkowego i stanowi wartość procentową podstawy opodatkowania, jednakową dla dostaw towarów i świadczenia usług (art. 12 ust. 1 i 3 Szóstej Dyrektywy Rady). Mając na uwadze powyższe trudno jest uznać, iż w przypadku, gdy działanie podatnika polega na nierzetelnościach w deklaracjach VAT stanowi ono wprowadzanie w prawie krajowym nowych – nieprzewidzianych w prawie wspólnotowym – przedmiotów opodatkowania. Nic bardziej mylnego. Otóż takie działanie nie jest konsumpcją i trudno uznać, iż ma charakter dostawy czy usługi. Podstawa opodatkowania nie ma charakteru generalnego, lecz jest wielkością zindywidualizowaną, przypisaną jednostkowemu podatnikowi w konkretnej sytuacji faktycznej. Mowa tutaj bowiem o kwocie wykazanego w deklaracji zaniżenia zobowiązania, zawyżenia zwrotu różnicy podatku /nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy/. Ponadto 30% stawka wyznacza zindywidualizowaną wysokość sankcji zależną od wysokości zawyżenia, jednakże trudno tu mówić o stawce podatku VAT, gdyż zastępuje ją bowiem reguła określająca wysokość świadczenia. Generalny zatem z pozoru obowiązek jest zatem w istocie zindywidualizowany. Z powodu takiego ukształtowania przedmiotowych elementów konstrukcji sankcji, przepisy te działają wybiórczo w stosunku do poszczególnych podatników. Konsekwencją indywidualizacji przedmiotowej jest, więc także pogłębianie indywidualizacji podmiotowej podatku (..). Zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada elementów konstrukcyjnych podatku VAT, nie mieści się zatem w sferze regulacji Szóstej Dyrektywy Rady. Nie spełnia również definicji tego podatku wyrażonej w Pierwszej Dyrektywie Rady. Nie obciąża bowiem konsumpcji, nie jest proporcjonalny do ceny towarów i usług, nie nalicza się go na poszczególnych etapach prowadzonej działalności, a tym bardziej nie stosuje się do niego mechanizmu odliczenia, a w końcu ciężar takiego dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ponosi konsument finalny lecz podatnik. Fakt, iż sankcję VAT nazwano dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, nałożono w drodze ustawy, jak również to, że jej ustalenie następuje w drodze decyzji administracyjnej nie przesądza jednak, iż mamy do czynienia z podatkiem. (...) Wypada tutaj powołać stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29 kwietnia 1998 r. (sygn. akt K 17/97 opubl. OTK 1998/3/30) wskazujące, iż "dodatkowa należność podatkowa" w rozumieniu przepisów poprzedniej ustawy o ptu /analogicznych z przepisami nowej ustawy o ptu/ tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. (...) Sankcja administracyjna polegająca na nałożeniu na podatnika dodatkowego zobowiązania podatkowego jest wygodnym instrumentem organów kontroli podatkowej, pozwalającym na natychmiastowe wymierzenie tej kary podatnikowi obliczonej w sposób ustawowo określony, w razie stwierdzenia nieprawidłowości deklaracji podatkowej, z pominięciem postępowania karno-skarbowego, bez wnikania w to, czy nieprawidłowości te stanowią równocześnie wykroczenie skarbowe podatnika albo innej osoby, która odpowiada za prawidłowe złożenie deklaracji podatkowej przez podatnika, będącego osobą prawną albo inną jednostką organizacyjną. (..) W kwestii zastosowania sankcji administracyjnych szczególnie istotne znaczenie mają zalecenia i rezolucje Komitetu Ministrów Rady Europy – w tym przede wszystkim – Zalecenie nr R (91) 1 w sprawie sankcji administracyjnych przyjęte 13 lutego 1991 r. (akt dostępny na stronie internetowej Rady Europy www.coe.int). (...) Trudno jest zatem nie dostrzec, iż przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 nowej ustawy o ptu sankcja spełnia definicję sankcji administracyjnej przewidzianą w powołanym zaleceniu Komitetu Ministrów Rady Europy, jak i nie jest sprzeczna z zasadami tam wyrażonymi. Wypada jednak podkreślić, iż brak regulacji w zakresie sankcji administracyjnych w przepisach Szóstej Dyrektywy Rady nie oznacza wyłączenia możliwości stosowania sankcji w systemie podatku od wartości dodanej, lecz pozostawienie kompetencji do regulacji tego typu rozwiązań Państwom Członkowskim. Oznacza to możliwość ustanowienia własnych przepisów, lecz nie w sposób swobodny, lecz uwzględniający przepisy prawa wspólnotowego, a zwłaszcza zasad ogólnych prawa wspólnotowego. (..) Zastosowanie zasady proporcjonalności do sankcji przewidzianych w przepisach krajowych wynika ze ścisłego związku różnego rodzaju kar z funkcjonowaniem wspólnego rynku. Wypada powołać się na stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zwanego dalej "ETS") w sprawie proporcjonalności sankcji karnych sformułowane w sprawie Casati (203/80, ECR 1981, s. 2595). (...) W odniesieniu do swobody przepływu towarów ETS również uznaje, że kary nakładane w związku z naruszeniem przepisów dotyczących towarów muszą być ograniczone do tego co niezbędne, jednakże zastosowanie tej reguły przedstawia się niekiedy odmiennie. W przeciwieństwie do swobody przepływu osób, proporcjonalność sankcji karnych bada się zestawiając sankcje karne z tytułu naruszenia przepisów, dotyczących towarów importowanych, z sankcjami karnymi nakładanymi w przypadku naruszenia takich samych przepisów przez towary krajowe (por. "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" pod red. A. Wróbla Zakamycze 2005, s. 293 i nast.). Wynika z tego, iż zasadę proporcjonalności pojmuje się poprzez pryzmat zasady niedyskryminacji (równego traktowania), której treść wyraża się w zakazie różnego traktowania takich samych sytuacji, z wyjątkiem różnego traktowania obiektywnie uzasadnionego. (...)... w wyroku z dnia 18 grudnia 1997 r. (sprawy połączone C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 Garage Molenheide BVBA, Peter Schepens, Bureau Rik Decan-Business Research & Developement NV (BRD), Sanders BVBA opubl. www.curia.eu.int) ETS zwrócił uwagę na stosowanie zasady proporcjonalności do środków krajowych /sankcyjnych/ przyjętych przez Państwo Członkowskie w ramach udzielonej mu kompetencji w zakresie podatku VAT, o ile nie przekroczyłyby tego co jest konieczne do osiągnięcia celu podatku szkodząc wówczas zasadom wspólnym podatku VAT. (..) Dolegliwość w postaci konieczności uiszczenia kwoty odpowiadającej 30% zawyżenia w stosunku do prawidłowej kwoty zobowiązania należy uznać za odpowiednią wartość spełniającą zakładane prewencyjno-represyjne cele bez nakładania zbyt dużych obciążeń na podatnika." Rozważając zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 27 VI Dyrektywy, a więc czy dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi środek specjalny w rozumieniu tego przepisu oraz czy nie prowadzi to do niezgodności z Szóstą Dyrektywą Rady odwołać się należy znów do argumentacji zawartej w wyroku z dnia 31 stycznia 2007r., przywołując treść art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy, wg którego Rada stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, może upoważnić każde z Państw Członkowskich do wprowadzenia specjalnych środków stanowiących odstępstwo od stosowania przepisów dyrektywy, w celu uproszczenia procedury poboru podatków oraz zapobieżenia niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub omijania opodatkowania. "Środki podjęte w celu uproszczenia procedury podatków, z wyjątkiem nieznacznego rozmiaru, nie mogą wpływać na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji. Z powyższego przepisu wynika, iż jedynie trzy wskazane przesłanki umożliwiają wprowadzenie środków specjalnych do systemu VAT i nie powinny być one interpretowane rozszerzająco (por. wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 1994 r. sprawa 324/82 Komisja przeciwko Belgii). (..) Oszustwo podatkowe w swym założeniu zawiera element zamiaru podatnika osiągnięcia korzyści podatkowej w sposób niezgodny z prawem. Natomiast omijanie opodatkowania jest efektem działania opartego na przesłankach ekonomicznych (por. wyrok z dnia 12 lipca 1988 r. sprawy połączone 138 i 139/80, Direct Cosmetics Ltd i Lauhgtons Photographs Ltd oraz Commissioners of Customs and Excise Wielka Brytania). Dokonana analiza przypadków odstępstw przez Państwa Członkowskie pozwala wysnuć tezę, iż środki specjalne dotyczą zazwyczaj modyfikacji zasad systemu opodatkowania w zakresie odrębnego określenia podstawy naliczania podatku VAT (por. wyrok ETS w sprawie C-63/96 Finanzamt Bergisch Gladbach przeciwko Werner Skripalle, wyrok ETS w sprawie C-131/91 "K" Line Air Sernice) czy też ograniczenia prawa do odliczenia (por. orzeczenie ETS w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz, wyrok ETS w sprawie C-177/99 Ampafrance SA). Warunkiem jest, aby nie wpływały na kwotę podatku należnego w końcowym etapie konsumpcji. ETS wskazał, iż środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, iż prowadziłoby to do systematycznego podważania prawa do odliczenia VAT, które stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT w ramach stosowanych przepisów wspólnotowych (por. sprawy połączone C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96 jw.)." Uznając zatem dodatkowe zobowiązanie podatkowe przewidziane w art. 109 ust. 4, 5 i 6 nowej ustawy jako sankcję administracyjną trudno doszukać się w nim cech środka specjalnego. Jest ono środkiem represyjno – prewencyjnym, wymierzonym w stosunku do specyficznej grupy podatników VAT tj. takich, którzy dokonują wadliwego rozliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast środki specjalne rozumiane jako odstępstwa od przepisów zawartych w Szóstej Dyrektywie są wbudowane niejako w system tego podatku, stanowią modyfikację tego systemu w danym Państwie Członkowskim. Sankcja nie wpływa na wspólne zasady podatku VAT, a zwłaszcza te dotyczące podstawy opodatkowania, prawa do odliczenia czy zasady poboru podatku VAT. Należy ją łączyć tylko i wyłącznie z naruszeniem przepisów w tymże podatku. Stąd też należy uznać, iż sankcje – nie będąc środkiem specjalnym - nie są sprzeczne z przepisami art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady poprzez fakt niezastosowania przez Polskę przewidzianej w tym artykule specjalnej procedury. Ujęcie przepisów dotyczących sankcji administracyjnej w ustawie o podatku od towarów i usług należy traktować jako zabieg ustawodawcy mający na celu całościowe uregulowanie zagadnień związanych z podatkiem od towarów i usług w jednej ustawie podatkowej. Sam przepis art. 109 ust. 4, 5 i 6 nowej ustawy nie wchodzi w zakres zastosowania przepisów Szóstej Dyrektywy Rady, reguluje bowiem kwestię nie objętą przepisami tejże dyrektywy. Powyższe rozważania wskazują, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej odmowy zastosowania opodatkowania marży w stosunku do dostaw używanych samochodów nabytych przez stronę skarżącą przed dniem 30 kwietnia 2004 r., a których dostawa nastąpiła pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, narusza wskazane wyżej przepisy prawa materialnego, co czyni skargę uzasadnioną skutkując jej uchyleniem w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia przepis art. 152, a orzeczenie o kosztach postępowania, obejmujące zwrot na rzecz strony skarżącej koszty opłaty sądowej i zastępstwa procesowego, uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy.