I FSK 525/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Op 299/07 w sprawie ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 5 lipca 2007 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz G. S. kwotę 1059,50 zł (słownie: jeden tysiąc pięćdziesiąt dziewięć złotych i pięćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Op 299/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 5 lipca 2007 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu wydatków poniesionych na zakup materiałów budowlanych. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 29 stycznia 2007 r. odmówiono stronie zwrotu części wydatków poniesionych w latach 2005-2006 na zakup materiałów budowlanych poniesionych w związku z remontem budynku mieszkalnego, o co wnioskowała ona pismem z 19 czerwca 2006 r. złożonym na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 2005 r. o zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym (Dz. U. nr 177, poz. 1468 ze zm.; dalej ustawa o zwrocie wydatków). Do wniosku załączono kserokopie faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki, decyzję Burmistrza O. z 24 czerwca 2002 r. wydaną dla J. i U. S. (rodziców skarżącej) ustalającą warunki zabudowy i zagospodarowania działki dla zmiany konstrukcji dachu na jednorodzinnym budynku mieszkalnym oraz umowę użyczenia drugiego piętra tego budynku z 31 grudnia 2004 r. zawartą między skarżącą i rodzicami na czas nieokreślony. Właścicielami budynku są rodzice skarżącej, posiadający pozwolenie na budowę w zakresie nadbudowy drugiego piętra w postaci zmiany konstrukcji dachu i adaptacji strychu na cele mieszkaniowe. W ocenie organu skarżąca w dniu złożenia wniosku nie spełniała warunków uprawniających do zwrotu, o których mowa w art. 4 ust. 2 ustawy o zwrocie wydatków. Skarżąca nie dysponowała pozwoleniem budowlanym, bowiem było ono wydane na jej rodziców, a poniesione przez nią wydatki polegały na dokończeniu prowadzonej przez rodziców nadbudowy i adaptacji strychu na cele mieszkalne. Nie uznano, iż poniesione przez skarżącą wydatki dotyczyły remontu, bowiem z akt sprawy wynika, iż inwestycja prowadzona przez rodziców została zakończona dopiero 10 stycznia 2007 r., a zatem zwrotowi podlegałyby wyłącznie wydatki poniesione przez skarżącą po tym dniu. Organ podniósł także, że stosownie do art. 710 Kodeksu cywilnego przedmiotem użyczenia może być rzecz, która nadaje się do używania, tymczasem będące przedmiotem użyczenia piętro w budynku było w stanie surowym, zatem nie nadawało się do użytkowania. Skarżąca odwołała się od tej decyzji, bowiem w jej ocenie przeprowadzone prace remontowe nie wymagały pozwolenia na budowę, także prawo do zwrotu nie zależało od posiadania pozwolenia na budowę w przypadku prowadzenia prac remontowych. Jej zdaniem należało mieć na względzie przede wszystkim wykładnię celowościową ustawy o zwrocie wydatków (rekompensata skutków ekonomicznych wzrostu stawki podatku VAT stosowanej przy sprzedaży materiałów budowlanych od 1 maja 2004 r.). Decyzją z 5 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając wyrażone w niej stanowisko. W skardze na decyzję ostateczną skarżąca zarzuciła jej błędną interpretację przepisów dotyczących zwrotu osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem. Zdaniem strony naruszone zostały również przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. t.j. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) - art. 120, art. 121, art. 111, art. 187 § 1 oraz art. 199a § 1 w związku z art. 2 pkt 1 i 5, art. 3 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o zwrocie wydatków, art. 710 Kodeksu cywilnego pozostający w związku z przywołanymi wcześniej przepisami oraz art. 3 pkt 8 i 11, art. 28 ust. 2 i art. 32 ust. 4 oraz art. 54 ustawy z 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. t.j. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 ze zm.). Zdaniem strony organy błędnie oceniły, że przedmiot użyczenia w chwili zawarcia umowy nie nadawał się do używania. Posiadała ona tytuł prawny do dysponowania nieruchomością na cele budowlane. Skarżąca zarzuciła ponadto, że decyzja ostateczna podpisana została przez kierownika referatu, a nie Dyrektora Izby Skarbowej, co rodzi wątpliwości co do jej ważności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wskazał również, że w regulaminie Izby kierownicy referatów zostali upoważnieni do ostatecznego aprobowania i podpisywania decyzji, gdy kwota sporna nie przekracza 20000 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd ten wskazał, że złożony przez skarżącą wniosek dotyczył wydatków poniesionych przed 10 stycznia 2007 r. (terminem zawiadomienia Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy) na zakup materiałów budowlanych związanych z prowadzoną do tego czasu inwestycją wymagającą pozwolenia na budowę (nadbudowa budynku mieszkalnego jednorodzinnego), dlatego występując z podaniem o przyznanie prawa do zwrotu należało dysponować decyzją właściwego organu administracji budowlanej, o której wydanie skarżąca nie ubiegała się. Skoro decyzja Burmistrza Miasta i Gminy O. z 24 czerwca 2002 r. została wydana wobec rodziców skarżącej, a nie wobec niej samej, to nie można przyjąć, iż strona spełniała kryterium wymagane do zwrotu wydatków z art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy o zwrocie wydatków - posiadanie pozwolenia na budowę w przypadku inwestycji, dla której Prawo budowlane wymaga takiego pozwolenia. Sąd pierwszej instancji uznał zatem, że wydatki skarżącej na zakup materiałów budowlanych w czasie trwania procesu inwestycyjnego, przed zakończeniem tego procesu przez inwestora (jej rodziców), nie mogły być skarżącej zwrócone. W ocenie WSA słuszne było stanowisko organów skarbowych, że prace przeprowadzone przez skarżącą mogą odpowiadać kryteriom remontu, jednak prace te będą stanowiły remont lub modernizację dopiero wtedy, gdy nastąpią po zakończeniu budowy. W art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego jest bowiem mowa o remoncie w istniejącym już obiekcie budowlanym. Wg Sądu pierwszej instancji organy nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy poddano wnikliwej i obiektywnej analizie, realizując zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej. Zdaniem WSA organy nie naruszyły również art. 710 Kodeksu cywilnego, bowiem nie kwestionowały samej umowy użyczenia, lecz wskazywały, że jej przedmiotem był lokal mieszkalny w stanie surowym, nie nadający się do używania na cele mieszkalne. Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej: a) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: - art. 2 pkt 1 i 5 oraz art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o zwrocie wydatków poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż część budynku mieszkalnego stanowiąca jego drugie piętro, użyczone stronie skarżącej przez jej rodziców, nie mogło być przedmiotem remontu w rozumieniu tej ustawy, bowiem w chwili zawarcia umowy użyczenia drugie piętro nie nadawało się do używania na cele mieszkalne; - art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o zwrocie wydatków w związku z art. 3 pkt 11 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, iż strona nie posiadała prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane ani tytułu prawnego do budynku, mimo iż załączyła do wniosku podpisaną z rodzicami umowę użyczenia, która jest zaliczana do tytułów prawnych do budynku (lokalu) mieszkalnego; - art. 3 pkt 8 Prawa budowlanego w związku z art. 2 pkt 5 ustawy o zwrocie wydatków poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem ustawa ta zawiera definicję remontu (art. 2 pkt 5) i w sposób wyczerpujący określa, co należy rozumieć pod pojęciem remontu, a tym samym błędne uznanie, iż aczkolwiek prace przeprowadzone przez stronę same w sobie mogą odpowiadać kryterium remontu, to jednak nie można przeprowadzać remontu w nowym niewykończonym budynku; - art. 28 ust. 2, art. 32 ust. 4 i art. 54 Prawa budowlanego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, bowiem remont (modernizacja) budynku mieszkalnego nie wymaga uzyskania pozwolenia na budowę, a tym samym podejmowania dalszych czynności, jakie Prawo budowlane wiąże z budową budynku mieszkalnego; - art. 710 w związku z art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego poprzez oparcie swojego rozstrzygnięcia jedynie na dosłownym brzmieniu postanowień umowy użyczenia, bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu tej umowy, jak i uznanie przez WSA, iż przedmiotem użyczenia może być jedynie budynek (lokal) mieszkalny, którego budowa w sensie formalnym, techniczno-budowlanym, została zakończona, mimo iż art. 710 Kodeksu cywilnego takich ograniczeń nie zawiera; b) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania: - art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.), art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (omyłkowo wskazany jako art. 145 § 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 143 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie sprawdzenia zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, przez brak zbadania, czy podpisujący zaskarżoną decyzję - kierownik referatu Izby Skarbowej miał stosowne upoważnienie do działania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej i nieustosunkowanie się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy tych przepisów Ordynacji podatkowej i przyjęcie, jakoby w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona podniosła, że w umowie użyczenia jej rodzice jednoznacznie wyrazili zgodę na prowadzenie przez nią prac budowlanych (remontowych) na drugim piętrze budynku mieszkalnego, a więc wbrew ustaleniom WSA w chwili składania wniosku o zwrot części wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym miała ona bezspornie nie tylko tytuł prawny do części budynku mieszkalnego, ale również prawo do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, o czym mowa w art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy o zwrocie wydatków. Na poparcie swojego twierdzenia skarżąca powołała się na wyroki NSA z 22 czerwca 1998 r., sygn. akt IV SA 1366/96 i z 2 października 1986 r., sygn. akt IV SA 400/86, ONSA 1986/2/56. Skarżąca podniosła, że pod pojęciem prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (art. 3 pkt 11 Prawa budowlanego) należy rozumieć nie tylko tytuł prawny wynikający z prawa własności, użytkowania wieczystego, zarządu czy ograniczonego prawa rzeczowego, ale również wynikający ze stosunku zobowiązaniowego, przewidującego uprawnienia do wykonywania robót budowlanych. Natomiast pod pojęciem robót budowlanych, należy rozumieć nie tylko budowę, ale również prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego (art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego). Dalej skarżąca podniosła, że przepisy Kodeksu cywilnego o umowie użyczenia nie wymagają, aby w chwili zawierania tej umowy rzecz była w pełni wykończona. Strona powołała się na pismo Ministerstwa Finansów z 1 września 2003 r., bez sygn. (Doradztwo Podatkowe 2003/9/60), w którym wyrażono pogląd, iż wydatki na wykończenie nowo powstałego budynku lub nowo powstałego lokalu stanowią wydatki na jego remont, względnie modernizację. Powyższe potwierdza także definicja remontu zawarta w ustawie o zwrocie wydatków, która nie wyklucza wykonywania określonych w niej robót także w nowym (wykańczanym) budynku czy lokalu. Ponadto strona wskazała, że przedmiot umowy użyczenia był już wówczas używany jako pomieszczenie mieszkalne. W umowach należy zaś badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na ich dosłownym brzmieniu. Dalej strona podniosła, że przez remont w świetle przepisów ustawy o zwrocie wydatków należy rozumieć wykonanie robót określonych w załączniku do ustawy. W przypadku zaś remontu nie jest wymagane pozwolenie na budowę. Skoro wydatki na zakup materiałów budowlanych zostały poniesione przez skarżącą w ramach remontu drugiego piętra budynku mieszkalnego, w sprawie nie powinny mieć zastosowania przywoływane przez WSA w uzasadnieniu art. 28 ust. 2, art. 32 ust. 4 i art. 54 Prawa budowlanego, bowiem odnoszą się one do budowy budynku mieszkalnego w rozumieniu art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, a nie jego remontu. W ocenie skarżącej WSA naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż zaniechał kontroli działania organów podatkowych. Nie zbadał bowiem, czy podpisujący decyzję kierownik referatu Izby Skarbowej miał upoważnienie do działania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej ani w żaden sposób nie odniósł się do tego zarzutu w uzasadnieniu wyroku. Zdaniem strony upoważnienie udzielone przez organ podatkowy musi mieć charakter wyraźny, imienny, powinno być udzielone na piśmie, w którym wyznaczony jest podmiot i zakres upoważnienia, bowiem w art. 143 Ordynacji podatkowej jest mowa o osobie (pracowniku), a nie o stanowisku, któremu przypisane jest upoważnienie. W takiej sytuacji należałoby przyjąć, że wydana decyzja jest nieważna. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej odparł zawarte w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie zawiera zarówno zarzuty w zakresie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W tej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. Zarzucając naruszenie art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 143 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej autor skargi kasacyjnej twierdzi, że Sąd pierwszej instancji nie sprawdził decyzji organu odwoławczego pod względem jej zgodności z prawem, gdyż nie zbadał, czy podpisujący tę decyzję Kierownik Referatu Izby Skarbowej miał stosowne upoważnienie do działania w imieniu Dyrektora Izby Skarbowej i nie ustosunkował się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do naruszenia przez organ podatkowy wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 143 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może upoważnić funkcjonariusza celnego lub pracownika kierowanej jednostki organizacyjnej do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie, a w szczególności do wydawania decyzji, postanowień i zaświadczeń. Upoważnienie, o którym mowa wyżej może być udzielone przez dyrektora izby skarbowej pracownikom izby skarbowej (art. 143 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Istnieje wymóg pisemnej formy upoważnienia (art. 143 § 3 Ordynacji podatkowej), gdyż taka forma pozwala jedynie na kontrolę, czy pracownik działa w granicach upoważnienia. Upoważnienie takie może być elementem zakresu czynności określonego pracownika lub też może być udzielane każdorazowo do określonej sprawy (vide R. Dowgier. L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LEX 2007, wyd. II). W orzecznictwie istnieją różnice poglądów co do skutków braku wyraźnego powołania się w decyzji na odpowiednie upoważnienie organu do wydawania decyzji. W niektórych orzeczeniach przyjmuje się, że upoważniony pracownik ma obowiązek powołania się na udzielone mu uprawnienie do wydania decyzji, a braku tego nie można uzupełnić po doręczeniu decyzji stronie, konsekwencją prawną podpisania rozstrzygnięcia organu podatkowego przez osobę nieupoważnioną będzie zatem uznanie tego rozstrzygnięcia za wydane bez podstawy prawnej, co stanowi przesłankę jego nieważności (vide wyrok NSA z 18 grudnia 1996 r., SA/ Ka 2564/95, Temida, Sopot 2002). W innych orzeczeniach uznaje się natomiast, że decyzja administracyjna nie jest nieważna z tego powodu, że została podpisana przez pracownika organu bez wyraźnego powołania się na odpowiednie upoważnienie organu. Sąd powinien więc w razie wątpliwości badać, czy podpisujący decyzję miał w świetle regulaminu lub podziału czynności w danym organie upoważnienie do działania w imieniu organu (vide wyrok SN z 11 października 1996 r., III RN 8/96, OSNAPiU 1997/9/144, z aprobującą glosą B. Adamiak, OSP 1997/10/190, podobnie w wyrokach SN z 11 października 1996 r., sygn. akt III RN 5/96, OSNAPiU 1997/9/145, z 26 listopada 1996 r., sygn. akt III RN 31/96, OSNAPiU 1997/12/207 i z 18 grudnia 1996 r., sygn. akt III RN 42/96, OSNAPiU 1997/15/264). Te ostatnie wyroki dotyczyły nieco odmiennej sytuacji, gdy organem był urząd czy izba skarbowa, a nie naczelnik czy dyrektor tak jak w przedmiotowej sprawie. Organ w odpowiedzi na skargę w związku z zarzutem skarżącej wydania decyzji przez osobę nieupoważnioną powołał się na obowiązujący w Izbie Skarbowej w Opolu regulamin organizacyjny, w którym jest zapis, że kierownicy referatów ostatecznie aprobują i podpisują decyzje i postanowienia utrzymujące w mocy rozstrzygnięcia organów podatkowych, gdy kwota sporna nie przekracza 20.000 zł. Nie wiadomo, czy Sąd pierwszej instancji uznał za wystarczające do wykazania upoważnienia osoby podpisującej decyzję w imieniu organu powołanie się przez organ na wskazany wyżej regulamin. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku ta okoliczność nie wynika. Sąd ten bowiem w żaden sposób nie odniósł się do zarzutów strony dotyczących podpisania decyzji przez osobę nieupoważnioną. Uzasadnienie wyroku w myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie ulega więc wątpliwości, że ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienia uzasadnienie powinno zawierać również ustosunkowanie się do zarzutów strony podniesionych w skardze. Brak ustosunkowania się do zarzutów zawartych w skardze jest zatem uchybieniem. Ponadto w sytuacji, gdy podpisanie decyzji przez osobę nieupoważnioną skutkuje nieważnością postępowania, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodzić się należy ze skargą kasacyjną, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazuje na naruszenie art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami p.p.s.a. określającymi zakres kognicji sądu, wymogi uzasadnienia wyroku oraz sposoby rozstrzygnięcia sądu. Skarga kasacyjna nie zawiera jednak żadnego uzasadnienia tego zarzutu, sam zaś zarzut sformułowany został ogólnie. Braki przy sformułowaniu tego zarzutu uniemożliwiają więc Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego ocenę. Wobec tego jednak, że pierwszy ze wskazanych wyżej zarzutów naruszenia przepisów postępowania okazał się zasadny, przedwczesna jest ocena zarzutów w zakresie naruszeń prawa materialnego. Przy ponownym rozpoznania sprawy Sąd pierwszej instancji powinien przede wszystkim odnieść się do zarzutów strony dotyczących wydania zaskarżonej decyzji przez pracownika organu bez stosownego upoważnienia. Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.