II FSK 342/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Anna Znamiec (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "Z." sp. z o. o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 319/07 w sprawie ze skargi "Z." sp. z o. o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 9 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2005 oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 319/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę Z. Spółki z. o. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 9 marca 2007 r., nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia 20 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2003 – 2005. Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Pismem z dnia 4 sierpnia 2006 r. Z. Spółka z o. o. wystąpiła do Prezydenta Miasta S. o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości z odsetkami za zwłokę za lata 2003, 2004, 2005. W uzasadnieniu wniosku Spółka podała, że dopiero w momencie wygaśnięcia umów najmu zawartych z Gminą Miasto S. została wezwana do zapłaty zaległego podatku. Spółka podniosła również, że znajduje się w trudnej sytuacji finansowej. Strata Spółki za 2003 r. zamknęła się kwotą 140621,75 zł, a za 2004 r. 88269,43 zł. Zaległość podatkowa w podatku od nieruchomości za lata 2003, 2004, 2005 wynosi 55342 zł. Spółka wskazała, że wnosi ewentualnie o częściowe umorzenie zaległości podatkowych i spłatę pozostałej części w ratach oraz umorzenia odsetek. Oświadczyła, że nie korzystała do tej pory z pomocy publicznej, nie zalega obecnie z należnościami wobec Skarbu Państwa i ZUS. Decyzją z dnia 20 października 2006 r. Prezydent Miasta S. odmówił Z. Spółce z o. o. umorzenia zaległości podatkowych, powołując się na art. 67 a par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z poźn. zm., dalej: O.p.) oraz art. 67 b par. 1 pkt 2 O.p. Pomoc wraz z pomocą otrzymaną przez Spółkę w ciągu 3 lat nie przekracza 100 tys. EURO, zatem zakwalifikowano ją jako pomoc de minimis. Organ podatkowy dokonał analizy sytuacji ekonomicznej podatnika, na podstawie przedłożonych dokumentów finansowych oraz stanu zobowiązań na 30 czerwca 2006 r. Stwierdzono, że podatnik posiada ograniczoną zdolność do terminowego regulowania zobowiązań. Jednak brak płynności finansowej oraz znaczne zadłużenie zdaniem organu nie wyczerpały naruszenia ważnego interesu podatnika. Organ podatkowy umorzył podatnikowi odsetki za zwłokę. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w zakresie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, zarzuciła nie odniesienie się do argumentu, że bardzo trudna sytuacja finansowa strony jest skutkiem okoliczności od niej niezależnych, których nie była w stanie przewidzieć ani im zapobiec. Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 122, art. 191, art. 210 par. 4 O.p. Decyzją z dnia 9 marca 2007 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdzono, że trudna sytuacja finansowa Spółki nie jest skutkiem okoliczności od niej niezależnych. Organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wyjaśniono okoliczności powstania zaległości podatkowej i przeprowadzono analizę ekonomiczną Spółki. Na powyższą decyzję podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie wnosząc o uchylenie obu decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 67 a par. 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 319/07 oddalił skarge Z. Spółki z o. o. Sąd wskazał, iż decyzje podejmowane na podstawie art. 67 a O.p. są decyzjami uznaniowymi. Kontrola Sądu obejmuje zatem wyłącznie badanie prawidłowości postępowania przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji. Sąd odwołał się do interpretacji pojęcia "ważny interes podatnika", przyjmując, że postępowanie zostało przeprowadzone prawidłowo w celu zbadania czy zachodzą przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej, a wydana decyzja mieści się w granicach uznania administracyjnego. Na powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Z. Spółka z o. o. wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok strona zarzuciła naruszenie art. 191, art. 67 a par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par.1 O.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi w Szczecinie ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji organu pierwszej i drugiej instancji w całości jeżeli zajdą przesłanki z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., dalej P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, bowiem według art. 183 par. 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego - wykazania dodatkowo, że to wytknięte uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treści uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności. Ze względu na wymagania stawiane skardze kasacyjnej, usprawiedliwione zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego jej podstawami, sporządzenie skargi kasacyjnej zostało powierzone pełnomocnikom profesjonalnym: adwokatom, radcom prawnym, a w sprawach obowiązków podatkowych doradcom podatkowym (art. 175 P.p.s.a). Przyjmuje się założenie, że powierzenie tej czynności wykwalifikowanym prawnikom zapewni skardze odpowiedni poziom merytoryczny i formalny. Odnosząc się do sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie należy w pierwszej kolejności podkreślić, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał w ogóle podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 P.p.s.a., a jedynie wskazał na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej nie dokonując ich powiązania z przepisami o postępowaniu sądowoadministracyjnym, których naruszenie można byłoby jedynie zarzucić Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Sąd administracyjny nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej. Nie stanowi zatem wskazania prawidłowej podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. powołanie wyłącznie przepisów Ordynacji podatkowej. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym jest bowiem orzeczenie sądu. Zgodnie z przepisami Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi regulującymi instytucję skargi kasacyjnej, jest ona środkiem zaskarżenia o wysokim stopniu sformalizowania, wymagającym respektowania przez wnoszące ją podmioty szeregu rygorów i ograniczeń. W skardze kasacyjnej należy w szczególności wyraźnie wskazać, w ramach której z ujętych w art. 174 P.p.s.a. podstaw kasacyjnych mieszczą się zawarte w niej zarzuty (naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź też naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy). Stosownie do art. 183 par. 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślanie. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tylko takie naruszenia przepisów o postępowaniu, które mogły wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy, mogą być podnoszone w treści skargi kasacyjnej. W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, jak zarzuty naruszenia przepisów o postępowaniu polegające na błędnej ocenie materiału dowodowego przez organy podatkowe wpłynęły na naruszenie przepisów postępowania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji. Skuteczne postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania przez organ, wymaga powiązania tego zarzutu z odpowiednimi przepisami regulującymi postępowanie przed sądem administracyjnym pierwszej instancji. Samo przytoczenie przepisów Ordynacji podatkowej jest niewystarczające. Należy je powiązać z zarzutami naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 145 lub art. 141 par. 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie może domniemywać woli czy też intencji składającego skargę kasacyjną. Okoliczność ta w zestawieniu z brakiem powołania w skardze kasacyjnej przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które miałby naruszyć Sąd pierwszej instancji, za to z oznaczeniem w skardze kasacyjnej szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, które stosowały, czy powinny stosować organy podatkowe, a nie Sąd, powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie rozpoznać tych zarzutów. Sąd pierwszej instancji wykazał, dlaczego nie dopatrzył się naruszenia prawa w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe, zakończonym wydaniem zaskarżonej do Sądu decyzji, prezentując w tej materii spójne, znajdujące umocowanie w materiale dowodowym zawartym w aktach sprawy i przekonujące pod względem logiki stanowisko. Zarzut naruszenia art. 67 a par. 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie również został niewłaściwie sformułowany. Cytowany przepis stanowił podstawę decyzji organów pierwszej i drugiej instancji, a Sąd pierwszej instancji dokonał wykładni art. 67 a par. 1 O.p. dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Sformułowanie zarzutów w skardze kasacyjnej uniemożliwia ich rozpoznanie ze względu na związanie podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej, o których stanowi art. 183 par. 1 w związku z art. 176 P.p.s.a. Kierując się wyżej wymienionymi względami, Naczelny Sad Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a.