I SA/Kr 1557/06

Sygn. akt I SA/Kr 1557/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 3 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Ewa Michna (spr), WSA Maria Zawadzka, Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2007r., sprawy ze skarg R. R. i A. R., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 i 2003r., - s k a r g i o d d a l a - Dnia [...] kończąc postępowanie kontrolne prowadzone wobec małżonków R. i A. R. zwanych dalej Skarżącymi, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej czterema decyzjami ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach odrębnie dla każdego z małżonków za rok 2002 w kwocie 60.940 zł. oraz za rok 2003 w kwocie 344 641zł., przyjmując za podstawę obliczenia zobowiązania podatkowego w obu przypadkach, połowę dochodu nie mającego pokrycia w ujawnionych przez R.R. lub A.R. źródłach przychodów. Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji bezpośrednią przyczyną badania źródeł pokrycia wydatków poniesionych przez Skarżących były dwie pożyczki udzielone przez R.R. małżonkom I. i S.W. w roku 2002 i 2003 odpowiednio w kwotach 250 000zł. i 1 500 000zł. W rezultacie przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej czynności kontrolnych, organ kontroli skarbowej ustalił, że w latach 2002 i 2003 Skarżący pokrywali wydatki dochodami nie mającymi pokrycia w ujawnionych źródłach. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyliczył w wydanych przez siebie decyzjach, że w roku podatkowym 2002 małżonkowie A. i R.R. ponieśli wydatki w łącznej kwocie 384.217,50 zł, na które to wydatki składały się : pożyczka udzielona małżonkom I. i S. W. w wysokości 250.000 zł, wydatki na zakup mieszkania spółdzielczego w wysokości 50.000 zł, zakup środków trwałych w Firmie Q. na kwotę 31.934 zł oraz opłaty notarialne i sądowe w wysokości 1.881 zł. Ponadto koszty ubezpieczenia na życie w wysokości 2.202,50 zł i koszty utrzymania rodziny w wysokości 48.200 zł. Natomiast jako pokrycie poniesionych w 2002 r. wydatków przyjęto kwotę 221.709,55 zł, na którą to kwotę złożyło się: dochód wynikający z zeznań podatkowych za 2002 r. w kwocie 75.997,82 zł, wartość odpisów amortyzacyjnych w wysokości 82.461 zł i dochód z odsetek od zainwestowanego kapitału (kwota 55.987,77 zł) oraz środki z rachunku bankowego w wysokości 7.262,96 zł. Na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, iż z poniesionych przez Skarżących w 2002r. wydatków kwota 162.507,95zł nie znajduje pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Natomiast co do roku 2003, to organ kontroli skarbowej ustalił, że łączne wydatki małżonków A. i R.R. wyniosły 1 783 869,93zł, na które to wydatki składały się: pożyczka udzielona małżonkom I. i S. W. w wysokości 1 500.000 zł, wydatki na zakup akcji M. w wysokości 37 500 zł, zakup środków trwałych w Firmie Q. na kwotę 195 771 zł. ponadto koszty ubezpieczenia na życie w wysokości 4 198,93 zł i koszty utrzymania rodziny w wysokości 46 400 zł. Podobnie jak w 2002r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął, że wydatki roku 2003 dotyczą obojga małżonków, gdyż zostały poniesione po zawarciu związku małżeńskiego, a z zgromadzonych dokumentów nie wynikało, aby pochodziły z majątków odrębnych. Jako pokrycie poniesionych w 2003 r. wydatków przyjęto kwotę 789 882,74 zł, na którą złożyło się: dochód z działalności gospodarczej w kwocie 76 567,19zł. zł, wartość odpisów amortyzacyjnych w wysokości 99 791 zł i dochód z odsetek od udzielonych pożyczek w kwocie 57 000zł oraz zwrot zainwestowanego kapitału 306 542,55 zł oraz środki z rachunku bankowego w wysokości 74 944,93 zł. Podstawowym ustaleniem mającym wpływ na późniejsze obliczenia kwoty nieznajdujacej pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu było stwierdzenie organu kontroli skarbowej zawarte w uzasadnieniu wydanych decyzji, że zebrany materiał dowodowy nie wskazywał na dysponowanie na początku 2002 roku podaną w oświadczeniu majątkowym przez A. i R. R. kwotą 900.000 zł - pochodzącą z ujawnionych źródeł. Organ kontroli skarbowej na postawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalił natomiast, że na dzień 1 stycznia 2002 r. wysokość poniesionych wydatków w latach 1990 - 2001 przekraczała wysokość dochodów o kwotę 692.143,86 zł (wydatki 2.638.284,13 - dochody 1.946.140,27). W uzasadnieniu ww. decyzji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej szczegółowo opisał sposób oszacowania wartości dochodów z działalności gospodarczej (Skład o. - A.C.) w latach 1990 - 1991 A. R., gdyż ani A. R., ani organy podatkowe nie dysponowały dokumentami księgowymi lub podatkowymi z uwagi na obowiązujące maksymalne terminy przechowywania dokumentacji. Z uzasadnienia wszystkich decyzji wynikało, że dochody za lata 1990 i 1991 zostały określone odpowiednio w kwotach 33 500zł oraz 227 560zł. ( w jednostkach obowiązujących po 1 stycznia 1994r.), przy czym organ kontroli skarbowej obliczył powyższe wielkości w oparciu o szacunkowe wyliczenia obrotów za lata 1990 i 1991 (przyjmując za rok 1991 86,2% stosunek wpłat na rachunek bankowy do osiąganego obrotu na podstawie analizy wpłat na rachunek bankowy w IV kwartale 1991r. i w latach 1992-1994) oraz zastosowany wskaźnik zyskowności (13,4% w 1990 i 9,7% w 1991) obliczony jako trend funkcji wykładniczej sukcesywnie malejącego zysku w latach następnych (7,06% w 1992, 4,93% w 1993 i 3,69% w 1994r.). Obliczając dochód roku 1990, jako dane początkowe niezbędne do zastosowanych obliczeń, organ kontroli skarbowej przyjął, że A.R. uzyskała w 1990 roku 2 499 999 999zł. (w jednostkach obowiązujących przez 1 stycznia 1994r.) obrotu, gdyż obowiązujące ówcześnie rozporządzenie Ministra Finansów z 15 stycznia 1991r. w sprawie zasad rachunkowości (Dz. U. Nr 10 poz. 35 ze zmianami) po przekroczeniu kwoty 2 500 000zł. rocznego obrotu, powodowało obowiązek prowadzenia ksiąg handlowych (tzw. pełnej rachunkowości). Organ kontroli skarbowej na podstawie zeznań księgowej A.R. ustalił, że księgowa zakładała stosowne rejestry dopiero w roku 1992. Wartość dochodów za lata następne ustalono na podstawie składanych zeznań podatkowych odrębnie przez A. i R.R. do roku 1996 i wspólnie od 1997r. Co do dodatkowych wpływów środków finansowych jakimi mogli dysponować A. lub R. R., organ kontroli skarbowej uzasadniał, że przyjął do wyliczeń jedynie kwotę 10 000zł. (w jednostkach po denominacji) jako pomoc finansową udzieloną przez J. C. swojej córce A. R. Kwota ta została wyliczona w oparciu o zeznania J. C. oraz analizę finansową co do wielkości przychodów, zapasów oraz warunków funkcjonowania nowo zakładanych firm w początku lat 90- tych (A. R. do 1990 r. uczęszczała do policealnego studium). Organ kontroli skarbowej nie uznał za wiarygodne oświadczeń R.R., że jego żona dysponowała przed 1990r. kwotą 300 000zł. (w jednostkach po denominacji), przyjmując, że brak było możliwości zgromadzenia takiej kwoty z uwagi na trwający ówcześnie okres nauki w studium i brak własnych dochodów, brak było również w ocenie organu dowodu na przekazanie takiej kwoty przez ojca A.R. tytułem udzielanej jej pomocy finansowej. Natomiast dochody R.R. ustalono na podstawie danych dotyczących dokumentacji podatkowej związaną z wielkością zakupów oraz wielkością osiąganych przychodów z uwagi na fakt, że działalność R. R. opodatkowana była ryczałtowym podatkiem dochodowym od przychodów. Jako dodatkowe środki finansowe mogące pochodzić z ujawnionych źródeł przychodu uznano jedynie kwotę 11 506zł stanowiących równowartość 20 000 USD wg. kursu z 4 lutego 1992r., przyjmując że mogą być to oszczędności z pracy na przestrzeni 1990 -1991r. w A. (taka kwota nie wymagała potwierdzenia wwozu przez graniczny urząd celny). Nie uznano natomiast za wiarygodne oświadczenia R. R., że dysponował on kwotą do roku 1990 w wysokości 50 000zł. a w latach 1990 i 1991 30 000zł. (w jednostkach po denominacji). Nie uznano również za wiarygodne zeznań R.R., że uzyskiwany dochód z działalności gospodarczej (swojej i działalności żony) inwestował w zakup dolarów amerykańskich co pozwoliło mu na uzyskanie przyrostu oszczędności w kwocie 1 020 000zł. Uzasadnienie decyzji w tej części zawierało symulację możliwości osiągnięcia przychodów co najwyżej w wysokości 503 430,19zł, przy czym organ kontroli skarbowej uznał za mało wiarygodne zeznania R. R. co do przechowywania takiej kwoty (stanowiącej równowartość 276 tys. USD) poza systemem bankowym, przyjmując, że nastąpiłoby tym samym pozbawienie się należnych odsetek co przy jednoczesnej aktywności w zarządzaniu i pomnażaniu majątku na innych polach świadczyć miało o braku wiarygodności zeznań R. R. Skarżący działając poprzez pełnomocnika złożyli do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie od decyzji pismem z dnia [...] kwietnia 2006r. w którym to odwołaniu zarzucili, że przy wydaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na treść decyzji (art. 122, art. 191, art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zmianami) polegającego w szczególności na niepoprawnej ocenie materiału dowodowego poprzez uznanie za niewiarygodne zeznań stron w części dotyczącej wysokości dochodów uzyskanych od 1990 r. przez A.R. i przez R. R. z oraz w części dotyczącej dochodów z darowizn uzyskanych przez A.R. od rodziców; przyjęcie górnej granicy przychodu możliwego do uzyskania przez A.R. w 1990 r w wysokości 249.999 zł, pomimo braku jakiegokolwiek dowodu na to, że w 1991 r. w przedsiębiorstwie A. R. księgowość nie była prowadzona w formie ksiąg handlowych, pominięcie szacowania przychodu w 1990r. wg. wskaźników i trendu możliwego do ustalenia na podstawie analizy z lat 1992 - 1994; uznanie za niewiarygodne zeznań R.R., iż poza kwotą 20000 USD w 1990 r. posiadał jeszcze pieniądze w kwocie 50.000 zł z okresu swojej pracy przed rokiem 1990 oraz, że w 1996 r. zapas towarów w jego przedsiębiorstwie posiadał wartość 300.000 zł.; oparciu ustalenia dochodu R.R. za lata 1992 i 1993 na błędnym, nie odpowiadającym rzeczywistości poziomie; nie uwzględnieniu przy określaniu wielkości kwoty pieniędzy, którymi strony mogły dysponować w 2002 i 2003 r. pieniędzy posiadanych przez R.R. w przedsiębiorstwie Q., pominięciu wartości odpisów za lata 1997 - 2001 w kwocie 181.388 zł oraz uwzględnieniu wydatków w kwocie 227.705 zł (zakup środków trwałych w latach 2002 -2003) pomimo, iż kwoty wydatkowane na ten cel zostały ujęte w wartości wydatków na firmę w kwocie 1 .500.000 zł podanej przez R. R.. Ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie nowego dowodu z dokumentów - kserokopii listów przewozowych z okresu od 2 września do 8 października 1990 r. oraz z faktur z [...] listopada i [...] listopada 1990 r. na dowód wielkości zakupów i wartości sprzedaży A. R. w 1990 roku. Dyrektor Izby Skarbowej po przeanalizowaniu materiałów zgromadzonych w aktach sprawy oraz zarzutów podniesionych w odwołaniu stwierdził, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i czterem odrębnymi decyzjami z dnia 1 sierpnia 2006 r. utrzymał w mocy wszystkie zaskarżone decyzje. W uzasadnieniu wszystkich decyzji organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie mimo uwzględnienia w decyzji korzyści z kapitalizacji oszczędności ( przy braku dowodów na inwestowanie dochodu w zakup dolarów) w wysokości 503.430,19 zł, do zrównoważenia wydatków poniesionych do dnia 31 grudnia 2001 r. brakło dochodów w wysokości 692.000 zł. Nie było więc podstawy do uznania, że Skarżący dysponowali na dzień 1l stycznia 2002 r. podaną w oświadczeniu majątkowym gotówką w kwocie 900.000 zł przygotowaną na pożyczkę, a pochodzącą z ujawnionych źródeł. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieprawidłowego ustalenia wysokości przychodu z działalności prowadzonej przez A. R. w 1990 r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przychód za 1990 rok nie mógł być wyższy niż 2.499.999.999 starych zł, tj. wyższy niż limit określający obowiązek założenia ksiąg rachunkowych. Dowodem na prowadzenie w 1990 r. podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zdaniem organu odwoławczego, było zeznanie świadka, księgowej H.B., która stwierdziła w dniu 26 stycznia 2006 r. do protokołu, że w 1992r zakładane były rejestry i kartoteki dla Firmy S. O. Przedstawione w odwołaniu nowe dowody: kserokopie kolejowych listów przewozowych w ilości 59 sztuk i 2 faktury nie mogły stanowić, zdaniem organu odwoławczego, podstawy do ustalenia przychodu ze sprzedaży węgla za 6 miesięcy 1990 r. w wysokości wyższej niż przyjął organ pierwszej instancji. Listy przewozowe z okresu od 2 września 1990 r. do 8 października 1990 r. nie obejmowały bowiem całego okresu prowadzonej w 1990 r. działalności lecz krótki odcinek czasu. Dodatkowo organ odwoławczy uzasadniał prawidłowość nieuznania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za dowód twierdzeń o zwiększonej pomocy w kwocie 300 000zł. J. C. - faktem braku dowodów udzielenia takiej pomocy. Uznano również, że wnioski dowodowe w tym zakresie dotknięte były wadą formalną (brakiem podpisu). Organ odwoławczy podkreślał, że ustalenia co do wielkości przywiezionych środków z A. a także poziomu uzyskiwanych dochodów w latach 1992-1993 przez R.R. były i tak korzystne dla podatnika wobec braku jakichkolwiek dowodów na powyższe okoliczności. Organ odwoławczy uzasadniał dodatkowo wyliczeniami opartymi na dostępnych dokumentach lub analizie zebranych w sprawie dowodów, że prawidłowe są również wszystkie obliczenia zawarte w zaskarżonych decyzjach, w szczególności w zakresie zapasów na koniec 1996r., odpisów amortyzacyjnych, środków pochodzących z możliwości kapitalizacji oszczędności lokowanych w dewizy Skarżący nie godząc się z decyzją organu odwoławczego za pośrednictwem pełnomocnika jednym pismem z dnia.[...] wnieśli skargę na wszystkie cztery ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji. W skardze Skarżący ponownie ( w sposób niemal identyczny jak w odwołaniach) zarzucili, naruszenie przepisów postępowania mających wpływ na treść decyzji (art. 122, 191, 23, 169 ustawy Ordynacja podatkowa), polegającego w szczególności na nieprawdziwej ocenie materiału dowodowego poprzez : uznanie za niewiarygodne zeznań i oświadczeń stron i R. R. jako pełnomocnika A.R., w części dotyczącej wysokości dochodów uzyskanych od 1990 r. przez A.R. i przez R. R. oraz w części dotyczącej dochodów z darowizn uzyskanych przez A. R. od rodziców, przyjęcie górnej granicy przychodu możliwego do uzyskania przez A. R. w 1990 r. w wysokości 249.999 zł, pomimo braku jakiegokolwiek dowodu na to, że w 1991 r. w przedsiębiorstwie A.R. księgowość nie była prowadzona w formie ksiąg handlowych, pominięcie szacowania przychodu w 1990 r. wg wskaźników i trendu możliwego do ustalenia na podstawie analizy z lat 1992 - 1994, oraz na podstawie analizy dowodów z przedstawionych w postępowaniu odwoławczym listów przewozowych, przyjęcie błędnego założenia, iż działalność A. R. w 1990 r. polegająca na prowadzeniu składu opałowego wymagała dłuższego okresu czasu na osiągnięcie wyższych obrotów oraz, że możliwe było prowadzenie tej działalności bez zaangażowania na jej początku znacznych kwot pieniędzy, przyjęcie nieprawidłowych procentowych wskaźników obrotów uzyskanych w ostatnim kwartale roku do obrotów całego roku w analizie służącej szacunkowemu ustaleniu wielkości przychodów i dochodów A. R. w latach 1990 i 1991, uznanie za niewiarygodne zeznań R.R., iż poza kwotą 20.000 USD w 1990 r. posiadał jeszcze pieniądze w kwocie 50.000 zł z okresu swojej pracy przed rokiem 1990 oraz, że w 1996 r. zapas towarów w jego przedsiębiorstwie posiadał wartość 30000 zł, oparciu ustalenia dochodu R. R.za lata 1992 i 1993 na błędnym, nie odpowiadającym rzeczywistości poziomie, nie uwzględnieniu przy określeniu wielkości kwoty pieniędzy, którymi strony mogły dysponować w 2002 i 2003 pieniędzy posiadanych przez R. R. w przedsiębiorstwie Q., pominięciu wartości odpisów amortyzacyjnych za lata 1997 - 2001 w kwocie 181388 zł oraz uwzględnieniu wydatków w kwocie 227.705 zł (zakup środków trwałych w latach 2002 i 2003) dwukrotnie - raz jako wydatku na zakup i dodatkowo w wartości przedsiębiorstwa prowadzonego przez R. R. w ramach firmy Q. tj. w kwocie 1500.000 zł podanej przez R. R., pominięciu dowodu z ponownych zeznań J.C., pomimo, że wniosek o przeprowadzenie tego dowodu w świetle przedstawionych nowych dowodów w postaci listów przewozowych był uzasadniony, brak analizy wpływów na konto bankowe przedsiębiorstwa Q. w roku 2003 i wskazaniu, że podobny stan konta na początku i końcu roku kalendarzowego świadczy o nie dysponowaniu środkami pieniężnymi pochodzącymi z działalności przedsiębiorstwa R. R.. Ponadto Skarżący wnieśli o przeprowadzenie nowego dowodu z dokumentów: - kserokopii listów przewozowych z okresu od 04 lipca do 30 sierpnia 1990 r. i z okresu od 08 października do 30 grudnia 1990 r. (łącznie z przedstawionymi przy odwołaniu za okres od 02 września do 08 października 1990 r.) - 176 sztuk listów przewozowych, - kserokopii faktur sprzedaży (131 sztuk) za okres od 31 lipca 1990 do 31 grudnia 1990 r. -jako dowód na wielkość realizowanego obrotu i jego wartość w 1990 r. W uzasadnieniu zarzutów skargi (podzielonym na trzy odrębne części) pełnomocnik Skarżących uzasadniał podobnie jak w odwołaniach, że argumentacja organów skarbowych nie jest przekonująca, gdyż nie ma dowodu, że w 1991r w przedsiębiorstwie A. R. (C.) nie były prowadzone księgi handlowe. Zdaniem pełnomocnika Skarżących księgowa H. B. mogła zakładać księgi handlowe w 1992 r bowiem dopiero od tego roku prowadziła księgowość w tym przedsiębiorstwie. Nie musiała kontynuować poprzednio istniejących ksiąg. Z nowo-przedstawionych dowodów (przy skardze) wynikało, zdaniem pełnomocnika Skarżących, że wartość przychodów jakie uzyskała A. R. w 1990 r wynosiła co najmniej 364 717,65 zł. Zdaniem pełnomocnika Skarżących oddalenie wniosku o przesłuchanie J. C. z powodu braku podpisu pod pismem nastąpiło z naruszeniem przepisu art. 169 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązującym organ prowadzący postępowanie do uzupełnienia braków formalnych każdego podania, w tym m.in. i wniosków. Dodatkowo pełnomocnik Skarżących wskazywał, że omawiając okres lat 1990 i 1991 należy zwrócić uwagę, iż podatnicy nie mają obowiązku posiadania za ten okres żadnych dowodów wykazujących ich dochody. Wymaganie zatem od podatników wykazania uzyskiwania dochodów sprzed 15 lat stanowiło w ocenie pełnomocnika Skarżących, naruszenie zasad obowiązujących w państwie prawa. Pełnomocnik Skarżących ponownie uzasadniał, że informacje o dochodach, jakie posiadała A. R. na początku swojej działalności przekazał R. R. w swoich zeznaniach i oświadczeniach. Prawdziwość jego twierdzeń została bezzasadnie zakwestionowana. Kolejny z zarzutów skarg dotyczył nie uwzględnienia przez organ odwoławczy argumentacji, że część pieniędzy wydatkowanych na udzielenie pożyczki pochodziła z pieniędzy przelanych z konta przedsiębiorstwa R.R.. W skardze przestawiono przykładowo analizę wpłat należności jednego z kontrahentów w celu wykazania, że faktyczne przepływy środków finansowych mogły odbiegać od poziomu deklarowanych dochodów z działalności gospodarczej. W końcowej części skargi pełnomocnik Skarżących ponownie zarzucał, że szacowanie dochodów jakie uzyskiwała A.R. w roku 1991 a następnie R. R. w okresie 1992 - 1994 nie może być oparte na prostych założeniach matematycznych i wyliczeniu wskaźników jako średnich matematycznych. Pełnomocnik Skarżących wywodził przy tym, że założone przez organy skarbowe warunki wg jakich miała przebiegać działalność gospodarcza nie znajdują nigdzie potwierdzenia. By móc powiedzieć, że wielkość dochodów, obrotów, stan zapasów wskazywane przez podatników były na pewno niższe należałoby posłużyć się dowodem pewnym, tj. dowodem z ksiąg handlowych, deklaracji podatkowych lub przynajmniej z opracowań opartych na wszechstronnej analizie rynku, w których podane byłyby prawdziwe wskaźniki zyskowności, trendy rynkowe, okresy wzrostu i spadku popytu itp. Żadne z takich dowodów nie zostały, zdaniem pełnomocnika Skarżących, podane. Naruszeniem praw podatników, w ocenie pełnomocnika Skarżących, było wiec negowanie wyników szacunków obrotów i dochodów przedstawionych przez A. i R. R. tylko dlatego, że opierały się o inne założenia i były dla nich bardziej korzystne. W skargach podtrzymano również w całości zarzuty zawarte w odwołaniach także w stosunku do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, gdyż poprzednio użyte argumenty zostały w tych decyzjach powtórzone. Podniesiono więc, że niezasadnie nie uwzględniono jako dochodów A.R. następujących wartości: - za 1990 - dochodu w kwocie co najmniej 100000 zł, - za 1991 r - dochodu w kwocie 49101 zł, - 300000 zł - wartości kosztów działalności sfinansowanej przez J. C.. W przypadku R. R. bezzasadnie, zdaniem pełnomocnika Skarżących, nie zostały uwzględnione, jako dochody następujące pozycje: - różnica wysokości dochodu :w 1992 r - wzrost o kwotę 27000 zł a w 1993 r - o kwotę 30000 zł, - wartość różnicy zapasów z roku 1996 - 150000 zł, - przychody z odpisów amortyzacyjnych i przychody wynikające z pomniejszenia wydatków o kwotę 227705 zł (wydatki na zakup środków trwałych w latach 2002 i 2003) w kwocie łącznie 409093 zł. Odnosząc się do jednej z tych wielkości, tj. kwoty 150000 zł stanowiącej nie uwzględnioną wartość zapasów towarowych na koniec 1996 r pełnomocnik Skarżących uzasadniał szerzej, że nie wykazano, by twierdzenie R.R., iż zgromadził taki zapas towarów ze względu na rosnące ceny surowców było nieprawdziwe. Negowanie tego twierdzenia na podstawie analizy deklaracji podatkowych VAT i zaliczek na podatek dochodowy tylko za rok 1996 było w ocenie pełnomocnika Skarżących, niewłaściwe. By rozumowanie było w miarę poprawne, zdaniem pełnomocnika Skarżących, konieczna była analiza za okres dwóch lat, tj 1996 i 1997. W kolejnym roku bowiem nastąpiło obniżenie zapasów, a więc powinna nastąpić wyraźna nadwyżka należnego podatku VAT na naliczonym. Ale i w tym przypadku, co zaznaczał pełnomocnik Skarżących, poprawność wniosku wynikającego z takiej analizy zależała jeszcze od utrzymania marży na świadczone usługi na tym samym poziomie. Zmiana poziomu marży ( jej wysokość, dodawał pełnomocnik Skarżących, nie jest możliwa do ustalenia w sposób pewny) dawała bowiem nieprawidłowy wynik. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o ich oddalenie uzasadniał jak dotychczas. Na rozprawie w dniu 3 grudnia 2007r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy czterech skarg do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Skargi nie są zasadne. Przedmiotem sporu w rozstrzyganej sprawie była prawidłowość przeprowadzonych czynności dowodowych na okoliczność ustalenia wielkości posiadanych środków pieniężnych posiadanych na 1 stycznia 2002r. przez A .i R. R.. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skarg, należy na wstępie zaznaczyć, że wnioski dowodowe składane w toku postępowania sądowego nie mogą sprowadzać się do konieczności samodzielnego ustalania przez sąd administracyjny stanu faktycznego, będącego podstawą rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 106 §3 ustawy z dnia 30 lipca 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zmianami) Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest więc możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera jedynie na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W świetle przytoczonych przepisów, wnioski dowodowe zawarte w skargach nie mogły być uwzględnione. Wnioski te zmierzały bowiem do ustalenia wielkości osiąganych przez A.R. obrotów na podstawie nowych dokumentów, przy czym pełnomocnik strony Skarżących nie uprawdopodobnił, aby było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do prawidłowości ustaleń dowodowych dokonanych na etapie postępowania administracyjnego. Przedstawione przy skargach zestawienie faktur z roku 1990 wystawionych przez Skład O. A.C. dotyczyło łącznie kwoty 801 933 454zł. (przed denominacją), podczas gdy organy podatkowe przyjęły znacznie wyższy obrót, bo 2 499 999 999zł. ( w jednostkach przed denominacją), a więc przedstawione faktury w żaden sposób nie uzasadniały zarzutu, aby ustalenia co do wielkości obrotów osiąganych w 1990r. były niższe niż wielkość sprzedaży udokumentowanej fakturami. Podobnie nie wykazano, aby przedstawione jako dowód listy przewozowe i zestawienie sprzedaży opału przez J.C. w latach 2000 - 2006 nasuwało wątpliwości co do prawidłowości ustalonego przez organy stanu faktycznego. Listy przewozowe z roku 1990 nie uprawdopodabniają, aby wielkość przyjętej przez organy podatkowe sprzedaży była zaniżona - listy przewozowe są bowiem jedynie dowodem na okoliczność otrzymania przez A.R. (ówcześnie A.C.) wykazanej w listach ilości materiałów opałowych, nie są natomiast dowodem, aby łączna ilość sprowadzonego w 1990r. opału została sprzedana w 1990r. za kwotę przekraczającą 2 499 999 999zł. Sąd administracyjny nie mógł więc ponownie prowadzić postępowania dowodowego na okoliczność wielkości osiągniętych w roku 1990 obrotów przez A.R. (ówcześnie A.C.). Rozpatrując skargę badał natomiast czy organy, w oparciu o znany sobie materiał dowodowy prawidłowo oszacowały wielkość osiąganych obrotów, nie naruszając przy tym zasad swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się więc szczegółowo do zarzutów skargi (których dotyczy część I uzasadnienia skargi), to zdaniem Sądu, bezzasadne są zarzuty o naruszeniu art. 122, 191, 23 i 169 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Organy podatkowe, zdaniem Sądu, prawidłowo ustaliły, że skoro w roku 1992 zakładane były pełne księgi rachunkowe to w latach poprzednich takich ksiąg nie było. Wbrew temu co podnosił pełnomocnik Skarżących w uzasadnieniu ww. zarzutów, obrót roku 1990 został przez organy podatkowe ustalony na poziomie 2 499 999 999zł. (tj. w jednostkach po denominacji 249 999zł) przy prawidłowym przyjęciu, że skoro księgi handlowe zakładane były w 1992r., to nie mogły być one prowadzone w 1991 i w 1990. Zasada kontynuacji ksiąg handlowych (oparta na obowiązujących ówcześnie §3 ust. 2 pkt 8 oraz §15 ust. 2 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości) nakazywała w 1992r. kontynuować prowadzenie ksiąg handlowych, a nie zakładać je każdego roku na nowo, stąd prawidłowe było wnioskowanie organów, że skoro świadek H.B. (powołana na świadka przez samych Skarżących) zeznała, iż zakładała księgi począwszy od roku 1992 w związku z przekroczeniem obrotu zobowiązującego do prowadzenia pełnej rachunkowości, to w roku 1990 uzyskany obrót przez Skład O. - A.C. nie osiągnął kwoty granicznej 2 500 000 000zł. Na marginesie należy zauważyć, że A. C. nie wskazała, kto prowadził księgi handlowe w latach 1990 i 1991 co dodatkowo powoduje, że zarzuty skarg w tej części, Sąd uznał za nieuzasadnione i niewiarygodne. W konsekwencji, więc za nieuzasadnione Sąd uznał również argumenty, iż nie uwzględniono w trakcie postępowania listów przewozowych na dowód wielkości osiągniętych obrotów roku 1990. Należy zauważyć, iż dopiero na etapie postępowania sądowego pełnomocnik Skarżących przedstawił większość listów przewozowych, przy czym nie wykazał, na co Sąd wskazywał na wstępie swoich rozważań, aby dokumenty te dotyczyły deklarowanej w zeznaniu podatkowym sprzedaży roku 1990. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych 9tekst jednolity Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zmianami) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Powyższy zapis oznacza, że mienie zgromadzone przez podatników, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w okresie późniejszym, w myśl ww. art. 20 ust. 3 musi mieć walor legalności. Oznacza to, że mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Zasada ta oznacza też, że to podatnik w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodu winien wykazać zgłoszenie do opodatkowania kwot dochodu, na które się powołuje lub też powinien wykazać, że dochody te podlegały zwolnieniu podatkowemu. Reasumując dotychczasowe rozważania Sądu, skoro organy podatkowe w oparciu o zebrany materiał dowodowy wykazały, że w roku 1991 prowadzona była książka przychodów i rozchodów to zasadnym było również przyjęcie, że w roku 1990 nie zgłoszono większej kwoty obrotu niż 2 499 999 999zł. tj. kwoty zobowiązującej do założenia ksiąg handlowych. W takiej sytuacji usiłowanie wykazywania, że A. R. uzyskała wyższe obroty bez jednoczesnego chociażby uprawdopodobnienia, że obroty te zostały zadeklarowane do opodatkowania - nie stanowi, w ocenie Sądu, dostatecznego uzasadnienia zrzutów o naruszenia zasad postępowania regulowanego wymienionymi w skargach przepisami ustawy - Ordynacja podatkowa. W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że o ile w postępowaniu podatkowym, dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu, zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie zeznany dochód, to na podatniku ciąży wykazanie, iż wydatki te znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w posiadanych zasobach (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2001r. sygn. akt III SA 643/00, publ. PP 2001/11/63; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 października 2004r. sygn. akt I SA/Gd 565/01, publ. LEX 205523). Tak więc brak obowiązku przechowywania ksiąg i innych dokumentów wskazujących na uzyskiwane dochody po upływie 15 lat, na co powołano się w skargach, nie może zwalniać Skarżących z obowiązku wykazania lub choćby uprawdopodobnienia faktu zadeklarowania do opodatkowania dochodów w wysokości stanowiącej pokrycie dokonywanych wydatków. Sąd uznał tym samym, iż zarzuty skarg oparte na treści listów przewozowych, kserokopii faktur z roku 1990 a także zarzuty dotyczące braku dodatkowego przesłuchania J. C. na okoliczność wielkości osiąganych w 1990 roku obrotów - nie potwierdzają zasadności naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania przy oszacowaniu wielkości zadeklarowanego do opodatkowania obrotu ze sprzedaży Skład O. - A.C.. Jednocześnie uznać należy, iż jedynym zasadnym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 169 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa polegający na niewezwaniu o uzupełnienie braków wniosku dowodowego poprzez jego podpisanie. Niemniej jednak naruszenie tegoż przepisu nie wpłynęło na istotę rozstrzygnięcia, skoro organ odwoławczy dodatkowo uzasadniał bezzasadność konieczności ponownego przesłuchania J. C.. Brak było więc przesłanek z art. 145 §1 pkt 1 lit. c cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Podobnie, odnosząc się do zarzutów zawartych w części II uzasadnienia skargi, to zdaniem Sądu, bezzasadne są również i w tej części zarzuty o naruszeniu art. 122, 191, 23 cyt. ustawy - Ordynacja podatkowa. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika Skarżących, wskazanie, że pokryciem poniesionego wydatku na udzieloną pożyczkę, była kwota pochodząca z rachunku firmowego prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej - nie jest dostatecznym dowodem na wykazanie, że kwota ta pochodziła ze zgłoszonych do opodatkowania dochodów. Powołanie się na fakt dokonania przelewu z konta firmowego na konto osobiste R.R. jako bezpośrednie źródło pochodzenia środków przekazanych tytułem pożyczki w 2003r., dowodziło jedynie faktu rzeczywistego posiadania wolnej gotówki w ówczesnym okresie - co jest bezsporne - nie dowodziło natomiast aby zgromadzone na koncie firmowym środki pochodziły z opodatkowanych dochodów lub dochodów wolnych z opodatkowania. Wydatkowanie środków z konta firmowego osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie rozstrzyga bowiem o legalności zgromadzonych na tym koncie środków tj. zgromadzeniu na tym koncie wszystkich środków pochodzących w sposób faktyczny ze zgłoszonych do opodatkowania dochodów lub też dochodów wolnych z podatku. Z reguły konta firmowe osób fizycznych zasilane są bowiem wpłatami właścicieli firm, a i z tych kont dokonywane są wypłaty na prywatne cele. Zarzut braku uwzględnienia wyników badania przepływu środków na koncie firmowym mógłby wpłynąć na wynik sprawy, gdyby pełnomocnik Skarżących wykazał, że rozliczenie memoriałowe działalności gospodarczej (przyjęcie jako pokrycie wydatków wszystkich należnych przychodów po pomniejszeniu o zaksięgowane wydatki kosztowe) doprowadziło do pomniejszenia kwoty posiadanego pokrycia na dokonywane wydatki. Analizując w tym aspekcie zasadność zarzutów skarg, w części dotyczącej braku przeprowadzenia przez organy podatkowe badania przepływów, co miałoby wpłynąć na błędne ustalenie braku pokrycia dokonywanych wydatków, to zdaniem Sądu należy zauważyć, iż wyliczenia w tym zakresie zostały zawarte dopiero w skardze, a nie w pismach składanych w toku postępowania podatkowego. Dodatkowo, pełnomocnik Skarżących wskazywał jedynie na regulowanie z opóźnieniem przez kontrahenta płatności w roku 2003 (przed datą udzielenia drugiej pożyczki), nie uwzględniając przy tym faktu, że kwoty tych wpłat zostały uwzględnione w wyliczeniach organów podatkowych opartych na metodzie memoriałowej (jako przychody należne). W konsekwencji, w ocenie Sądu, organy podatkowe uwzględniły jako dochody R. R. wszystkie należności dotyczące działalności gospodarczej (niezależnie czy zostały zapłacone, czy też nie), co oznacza, że kwoty regulowanych z opóźnieniem należności nie miały wpływu na zaniżenie wielkości ujawnionych dochodów. W skardze nie wykazano, aby kontrahenci regulowali swoje zobowiązania zaliczkowo, co pozwalałoby na dysponowanie przez R. R. zwiększonymi środkami pochodzącymi z działalności gospodarczej , a wolnymi od opodatkowania (zgodnie z art.14 ust. 3 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczki nie podlegają opodatkowaniu). Stąd zaprezentowana w skardze wyrywkowa analiza wpływów na konto bankowe, bez uwzględnienia wypłat z konta w porównaniu do poziomu deklarowanych przychodów i kosztów, nie stanowiła dostatecznego dowodu na wykazanie, aby organy podatkowe na etapie postępowania dowodowego przeprowadziły czynności dowodowe w sposób dowolny, naruszający zasady postępowania, co miałoby wpłynąć na istotę rozstrzygnięcia. Odnosząc się do ostatniej III części uzasadnienia podniesionych w skardze zarzutów to należałoby przede wszystkim stwierdzić, że w tej części pełnomocnik Skarżących generalnie przedstawił własne stanowisko w sprawie, relacjonując jedynie różnice pomiędzy ustaleniami organów, a twierdzeniami Skarżących i wskazując, że naruszeniem praw podatników jest negowanie przedstawionych przez nich szacunków obrotów i dochodów tylko dlatego, że opierają się o inne założenia, bardziej dla nich korzystne. Dodatkowo pełnomocnik ponownie powołał się na konieczność ustalenia za 1990 rok wyższych obrotów z działalności gospodarczej A.R., konieczność przyjęcia w wyliczeniach pokrycia ponoszonych wydatków 300 000zł. pomocy finansowej J.C., wyższych dochodów R.R., przy uwzględnieniu dodatkowej wartości zapasów w wysokości 150 000zł. na koniec 1996r. (łącznie zapasy miałyby stanowić wartość 300 000zł.), uzasadniając szerzej przy tym, że organy podatkowe bezzasadnie przyjęły, iż niemożliwym było zgromadzenie w takiej wartości posiadanych zapasów, na podstawie analizy deklaracji VAT i zaliczek na podatek dochodowy. Zdaniem pełnomocnika poprawna analiza powinna zostać oparta na dokumentach z lat 1996 i 1997 przy uwzględnieniu zmian wysokości marży, przy czym pełnomocnik dodawał, że jej wysokość nie jest możliwa do ustalenia w sposób pewny. Zdaniem Sądu, za bezzasadny należało uznać zarzut dotyczący nie uznania przez organy obu instancji twierdzeń R.R., że wartość zapasów w jego przedsiębiorstwie na koniec 1996 r. (zakończenie okresu, kiedy działalność Firmy Q. opodatkowana była podatkiem zryczałtowanym) wynosiła 300.000 zł. Jak szeroko uzasadniał to Dyrektor Izby Skarbowej R.R. określił wartość zapasów na dzień 1 stycznia 1998 r. w wysokości około 100.000 zł i jak wykazano w decyzji stan zapasów na początek 1997 r. musiał kształtować się na podobnym poziomie. Organ pierwszej instancji wykazał w uzasadnieniu swoich decyzji w oparciu o dokonane porównanie kwoty kosztów, wynikającej z PIT-5 za 11 miesięcy 1997 r. i VAT-7 za grudzień 1997 r. (nie uwzględniających różnic remanentowych) z kosztami wykazanymi w zeznaniu rocznym, a więc kwotą kosztów obliczoną z uwzględnieniem stanów zapasów na początek i koniec roku podatkowego oraz pozostałych kosztów nie objętych fakturami VAT, że nie ma podstawy do przyjęcia stanów zapasów na koniec 1996 r. w wysokości podanej przez podatnika. Tak więc ustalenia dochodu za okres, w którym R. R. był opodatkowany w formie ryczałtu są prawidłowe. Powołanie się więc pełnomocnika Skarżących na konieczność przeprowadzenia dodatkowej analizy roku 1996, w sytuacji, gdy wobec ryczałtowego ówcześnie opodatkowania działalności R. R. brak jest deklaracji PIT - 5 za ten okres, a i sama zmiana wysokości marży nie jest do ustalenia (jak to wskazał pełnomocnik Skarżących) - w ocenie Sądu, nie uzasadniało zarzutu przeprowadzenia postępowania dowodowego z naruszeniem przepisów postępowania. Brak jest bowiem w wyliczeniach organów podatkowych luk i sprzeczności, a domaganie się przez pełnomocnika dodatkowych analiz w oparciu o dane, które, jak sam pełnomocnik Skarżących przyznawał, nie są możliwe do ustalenia - nie uprawnia, w ocenie Sądu do uznania za zasadne podniesionych w skardze zarzutów. Odnosząc się również do tej części skarg, w których powołano się na konieczność uwzględnienia zwiększonej pomocy J.C. należy wskazać, że wniosek o przesłuchanie J.C. był uwzględniony już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego, przy czym dla wyjaśnienia sprawy wielkości pomocy uzyskanej od ojca przy rozpoczęciu działalności gospodarczej oraz jej charakteru przesłuchano również samą A.R. oraz dwukrotnie przesłuchano w charakterze świadka jej ojca J. C. J.C. podczas przesłuchania w dniu [...] września 2005 r. określił, iż "sfinansował pierwsze dostawy towarów, pomoc była bezzwrotna, trwała 6 miesięcy". Natomiast podczas przesłuchania w dniu[...] stycznia 2006r. oraz po kontynuacji przesłuchania w dniu [...] stycznia 2006 r. świadek uściślił swoje zeznania i stwierdził, że córka nie płaciła za część wystawionych przez niego faktur za transport oraz częściowo za węgiel. Dodatkowo A. R. zeznając w charakterze strony określiła, że były to jakieś niewielkie środki. Natomiast jedynie R. R. z podał, że była to pomoc około 300.000 nowych złotych. Należy przy tym zauważyć, że przesłuchując w dniu 26 stycznia 2006r. J.C. w obecności R.R., kontrolujący wskazywali na rozbieżność zeznań świadka z informacjami R. R., świadek i w tym momencie nie oświadczył wyraźnie, że jego pomoc finansowa równa była kwocie 300 000zł. Sprzeczności w tak zgromadzonym materiale dowodowym były dodatkowo wyjaśniane. W piśmie z dnia 7 lutego 2006 r., stanowiącym jednocześnie zawiadomieni o sposobie załatwienia wniesionych zastrzeżeń do protokołu kontroli, inspektor kontroli skarbowej omówiwszy powyższe rozbieżności zwróciła się do Skarżących o przedstawienie wysokości darowizn uzyskanych przez A.R. od ojca czy rodziców w celu ich uwzględnienia w niniejszym postępowaniu oraz w celu wymierzenia podatku od darowizn. W odpowiedzi na zapytanie w piśmie z dnia [...] lutego 2006 r. Skarżący nie określili jednak wysokości kwoty darowizny (wyjaśniając, że po upływie 15 lat i braku dokumentacji nie jest to możliwe). Podali natomiast, powołując się na zeznania J.C. na czym polegała pomoc ojca w rozpoczęciu działalności córki. W świetle powyżej przytoczonych faktów zarzuty pełnomocnika Skarżących o bezzasadnym nieuwzględnieniu twierdzeń zgromadzonych dowodów brak jest podstaw do przyjęcia jako wiarygodnej informacji złożonej przez R.R. określającej uzyskaną darowiznę na kwotę ok. 300.000 zł. Na koniec rozważań co do prawidłowości dokonanych wyliczeń szacunkowych w zakresie m.in. dochodowości działalności gospodarczej A.R., możliwości kapitalizacji oszczędności w wyniku obrotu kupowanych USD - w ocenie Sądu, obliczenia dokonane przez organy podatkowe są logiczne, oparte na przejrzystych założeniach, popartych logiczną i spójną argumentacją wskazującą. Wyliczenia szacunkowe zawsze obarczone będą pewnym błędem, niemniej jednak pełnomocnik Skarżących nie wykazał, aby przyjęte założenia lub też dokonywane obliczenia sprzeczne były z zasadami logiki, doświadczenia życiowego lub tez sprzeczne były z zgromadzonymi w sprawie dowodami. Mając powyższe na względzie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpatrując skargi na wymienione powyżej decyzje Dyrektora Izby Skarbowej i badając sprawę zgodnie z art. 134 ust. 1 cyt. ustawy tj. w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie stwierdziwszy naruszeń prawa materialnego i procesowego, orzekł jak w sentencji w oparciu o art. 151 powołanej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawę skarg na wszystkie ww. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 §2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach spornym był sposób przeprowadzenia postępowania dowodowego co do źródeł pokrycia wydatków Skarżących, a zarzuty skarg, objęte jednym pismem, były identyczne w swej treści - stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy wszystkimi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111§2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw.