I SA/Gl 708/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 listopada 2007 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania G.K. od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. A w C. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w wysokości [...] zł wraz z kosztami egzekucyjnymi w kwocie [...] zł oraz należnymi odsetkami w kwocie [...] zł - utrzymał w mocy przedmiotową decyzję. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono przebieg postępowania podatkowego, a także ustalony na podstawie jego wyników stan faktyczny sprawy. W tych ramach wskazano, że w dniu 31 marca 2004 r. spółka A złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2003 rok, w którym wykazała: - przychody w kwocie [...] zł - koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł - dochód w kwocie [...] zł - odliczenia od dochodu strat z lat ubiegłych w kwocie [...] zł - wysokość wykazanej straty za 2001 r. w kwocie [...] zł - odliczono kwotę [...] zł - podstawa opodatkowania -[...] zł. W wyniku kontroli przeprowadzonej w spółce, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dniu [...] wydał decyzję Nr [...], w której określił spółce A wysokość straty poniesionej w 2001 r. w kwocie [...] zł wobec czego w dniu 6 stycznia 2006 r. spółka złożyła korektę zeznania ostatecznego CIT-8 za 2003 rok, w którym wykazała należny podatek dochodowy od osób prawnych w kwocie [...] zł. Pomimo złożonej korekty zeznania rocznego spółka nie wpłaciła należnego podatku za rok podatkowy 2003, który to obowiązek wynikał z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz.654 ze zm.). Termin wpłaty należnego podatku za rok podatkowy 2003 upłynął w dniu 31marca 2004 r. Na podstawie złożonej korekty zeznania CIT-8 za 2003 r. organ podatkowy w dniu [...] wystawił tytuł wykonawczy Nr [...]. Następnie pismem z dnia 5 października 2006 r. Komornik Sądowy Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w C. zawiadomił Urząd Skarbowy w trybie art. 827 kpc, że postępowanie egzekucyjne przeciwko dłużnikowi A Sp. z o.o. prowadzone z ruchomości oraz wierzytelności dłużnika jest bezskuteczne. Na tej podstawie postanowieniem z dnia [...] sygn. akt. [...] komornik sądowy Rewiru II przy Sądzie Rejonowym w C. w postępowaniu prowadzonym z wniosku wierzyciela - Pierwszy Urząd Skarbowy w C. ul. [...] przeciwko dłużnikowi A Sp. z o.o. o zapłatę kwoty [...] zł z odsetkami naliczonymi zgodnie z tytułem egzekucyjnym i kosztami procesu na podstawie art. 824 § 1 pkt.3 kpc. umorzył postępowanie egzekucyjne. W tym stanie rzeczy Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] Nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w celu przeniesienia odpowiedzialności na G.K. - członka zarządu Spółki A za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 rok. Kontynuując, organ odwoławczy przywołał art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz.60 ze zm.), zgodnie z którym za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki: okazała się w całości lub w części skuteczna a członek zarządu: 1/ nie wykazał, że : - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości postępowanie układowe) albo - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło bez jego winy. 2/ nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Następnie wskazał organ odwoławczy, że Sąd Rejonowy w C. Wydział VIII Gospodarczy Sekcja Upadłościowo-Naprawcza pismem z dnia 4 grudnia 2006 r. poinformował organ podatkowy, iż do sekcji Upadłościowo - Naprawczej nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki A w C. Postanowieniem Nr [...] z dnia [...] organ I instancji poinformował stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału w sprawie ale nie skorzystała z tej możliwości. Wobec tego organ I instancji wydał w dniu 1 marca 2007 r. decyzję, na mocy której orzekł o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki A w wysokości wcześniej wskazanej. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i właściwe zastosowanie: - art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż nie ma podstaw do zwolnienia członka zarządu G.K. z odpowiedzialności za zaległości spółki, a w szczególności, że brak jest mienia spółki nadającego się do egzekucji. - art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002 r. Nr 155 poz. 1297) poprzez przyjęcie przez organ I instancji, iż członek zarządu G.K. miał możliwość złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki i ponosi winę za nie złożenie tego wniosku. - art. 116 w związku z art. 51 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, iż w zakres odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki wchodzą również koszty egzekucyjne oraz odsetki za zwłokę, w sytuacji, gdy literalne brzmienie art. 51 Ordynacji podatkowej wskazuje jasno, iż zaległością podatkową jest jedynie podatek zapłacony w terminie płatności. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucał również naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: - art. 187 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002 r. Nr poz.1297) poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie i nienależyte wyjaśnienie całości materiału w sprawie i nienależyte ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności nieprzeprowadzenie środków dowodowych na istotną w sprawie okoliczność tj. niezawinionej przez podatnika (członka zarządu), zwłoki w przeprowadzeniu i zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego wobec spółki A uniemożliwiającej skarżącemu podjęcie innych stosownych kroków w celu utrzymania płynności finansowej spółki tj. przyjęcie przez organ I instancji, iż odwołujący się członek zarządu G. K. miał możliwość złożenia we właściwym czasie wniosku o upadłość spółki i ponosi winę za nie złożenie tego wniosku. - art.187 § 1 art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych skutkujących błędnym uznaniem, iż dłużnik - spółka A nie posiada mienia nadającego do egzekucji, podczas gdy takie mienie w ocenie skarżącego istnieje. W oparciu o te zarzuty strona wniosła o : - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania względnie o przekazanie sprawy organowi i instancji do ponownego rozpoznania, - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt sprawy Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. Nr [...] (akta postępowania restrukturyzacyjnego) oraz akt postępowania sądowego toczącego się przed Sądem Okręgowym Wydział Cywilny w C. (sygn. akt [...]) na okoliczność braku winy G.K. w nie złożeniu wniosku o upadłość oraz istnienia mienia spółki nadającego się do egzekucji, - dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność wystąpienia przesłanek i obowiązku złożenia wniosku o upadłość po stronie skarżącego. Kontynuując opis przebiegu postępowania podatkowego wskazano, że w uzasadnieniu odwołania strona podniosła, iż bezprawne działania organu podatkowego w trakcie prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego przyczyniły się do zaistnienia zaległości w płatnościach przez spółkę zobowiązań podatkowych (m.in. podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r.), za które ma odpowiadać członek zarządu spółki Pan G.K. Zdaniem odwołującego się, skoro obowiązkami członka zarządu były czynności zmierzające do zachowania płynności finansowej spółki, odpowiednie kierowanie spółką i sygnalizacja problemu poprzez wskazanie zagrożenia utraty płynności finansowej (zgłoszenie wniosku o restrukturyzację) to działania takie wyłączają odpowiedzialność na zasadzie winy, a tym samym zwalniają podatnika od odpowiedzialności. Oznacza to z kolei, że G.K. nie ponosi winy za to, że nie wniósł o wszczęcie postępowania układowego, gdyż liczył na szybkie i pozytywne zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego, a zablokowane przez organ podatkowy środki finansowe pozbawiały go możliwości wszczęcia jakiegokolwiek postępowania (w tym układowego). Strona stwierdziła ponadto, że ewentualne zgłoszenie przez G.K. jako członka zarządu spółki A wniosku o wszczęcie postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego doprowadziłoby do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego z mocy prawa, a tym samym zniweczenia jego skutków i wyrządzenie szkody spółce. Skarżący podkreślił, że wielokrotnie wykazywał inicjatywę w celu najszybszego wdrożenia i zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, i jego zdaniem nie doszło ono do skutku z winy wyłącznie organu skarbowego. Zaakcentował też, że do chwili obecnej spółka nie otrzymała decyzji o warunkach restrukturyzacji. Zważywszy na fakt, iż swoim działaniem organ podatkowy doprowadził do nadmiernej przewlekłości postępowania restrukturyzacyjnego wobec spółki oraz pozbawił ją środków finansowych na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej, zarząd spółki wytoczył Skarbowi Państwa powództwo o odszkodowanie, które jest przedmiotem rozpoznania przed Sądem Okręgowym w C. (sygn. akt. [...]). Skarżący zarzucał także naruszenie art. 51 Ordynacji podatkowej przez obciążenie go odsetkami za zwłokę w płatności rzekomej "zaległości podatkowej" i kosztami egzekucyjnymi. Jego zdaniem, treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jasno wskazuje, iż za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu natomiast zgodnie z art. 51 O.p. " zaległością podatkową jest podatek zapłacony w terminie płatności" . Dalsza część uzasadnienia poświęcona została odniesieniu się do zarzutów odwołania. W tych ramach wskazano, że przewlekłość prowadzonego postępowania restrukturyzacyjnego oraz ewentualne szkody wynikłe z naruszenia przez organ podatkowy przepisów o restrukturyzacji będą przedmiotem rozpoznania przez Sąd Okręgowy w C. Do dnia dzisiejszego sprawa wniesionego przez spółkę pozwu o odszkodowanie jest w toku i w tym zakresie nie wydano jeszcze orzeczenia. Postępowanie restrukturyzacyjne jest przedmiotem rozpatrywania w odrębnym postępowaniu prowadzonym przez odpowiednie organa i nie ma bezpośredniego wpływu na zasadność i wymiar zaskarżonej decyzji. Podkreślono, że postępowaniem restrukturyzacyjnym objęte były zaległości podatkowe znane na dzień 30 czerwca 2002 roku, a przedmiotem postępowania przed tutejszym organem odwoławczym zaległość podatkowa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 rok . Powyższa zaległość w kwocie [...] zł określona została dopiero w styczniu 2006 roku i powstała w wyniku złożenia przez spółkę korekty zeznania CIT- 8 za rok 2003. Dalej przybliżono powody wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki A nawiązując w tym kontekście do normy art. 116 §1 Ordynacji podatkowej. Wywód ten podsumowano stwierdzeniem, że organ podatkowy I instancji słusznie uznał, iż G.K. jest odpowiedzialny za zaległości podatkowe spółki, ponieważ jako członek zarządu nie dokonał zgłoszenia upadłości spółki, nie wszczął również postępowania układowego ani likwidacyjnego, a egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Ustosunkowując się do szczegółowej argumentacji odwołania stwierdzono, że należy przyznać, iż złożenie wniosku o upadłość spółki A wpłynęłoby na umorzenie postępowania restrukturyzacyjnego, nie mniej jednak przepisy prawa upadłościowego nie przewidują przedłużenia terminu do złożenia tego wniosku z uwagi na toczące się postępowanie restrukturyzacyjne, skoro wcześniej wystąpiły okoliczności wskazujące na niewypłacalność dłużnika. Wskazuje na to art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz. U. z 2003 r. Nr 60 poz. 535 ze zmianami), zgodnie z którym (ust.1) - dłużnik jest zobowiązany, nie później niż w terminie do dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w Sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości, (ust.2) - jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1 spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami, (ust.3) - osoby, o których mowa w ust. 1 i 2 ponoszą odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w terminie określonym w ust. 1. Zdaniem organu odwoławczego, w tym kontekście prowadzenie równolegle przez organ podatkowy postępowania restrukturyzacyjnego nie zwalniało członka zarządu z obowiązku wniesienia w określonym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 51 ustawy Ordynacja podatkowa, skoro zgodnie z art. 107 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również między innymi za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez nienależyte wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych skutkujące uznaniem, że spółka nie posiada mienia nadającego się do egzekucji, podczas, gdy w związku z wytoczeniem w Sądzie Okręgowym w C. powództwa o zasądzenie odszkodowania od Skarbu Państwa, żądana przez spółkę kwota odszkodowania będzie stanowić wierzytelność spółki, a więc mienie nadające się do egzekucji, które organ podatkowy winien zająć w trybie egzekucyjnym - organ odwoławczy uznał ten zarzut za niezasadny. Samo twierdzenie strony, że spółka będzie posiadała wierzytelność w postaci odszkodowania od Skarbu Państwa nie daje możliwości wszczęcia egzekucji w stosunku do wskazanego mienia. Wskazując mienie umożliwiające zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych podatnik winien wskazać takie mienie, z którego egzekucja faktycznie jest możliwa. Pozew do Sądu Okręgowego I Wydział Cywilny w C. o odszkodowanie został złożony przez stronę w dniu 20 grudnia 2006 r. i dopiero prawomocne orzeczenie Sądu w tej sprawie da odpowiedź, czy żądane odszkodowanie i w jakiej wysokości zostanie zasądzone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik G.K. powtórzył istotę zarzutów podniesionych wcześniej w odwołaniu. Przede wszystkim wskazał, że zaistniałe zaległości podatkowe, za które odpowiedzialnością obciążono skarżącego jako członka zarządu powstały przy udziale samego organu podatkowego, a nie z winy dłużnika – Spółki z o.o. A, a tym bardziej nie z winy zarządu . Ze względu na niezawinioną, trudną sytuację ekonomiczną wspomniana spółka, której prezesem zarządu był i jest skarżący, już w roku 2002 r. złożyła wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług kwocie [...] zł za miesiące styczeń - grudzień 2000 r., październik - grudzień 2001 kwiecień - maj 2002 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 kwocie [...] zł. W powyższym wniosku załączony został program restrukturyzacyjny zgodnie z wymogami ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287). Z uwagi na niezgodne z prawem ściągnięcie przez I Urząd Skarbowy w C. kwot ujętych we wniosku restrukturyzacyjnym spółka nie mogła prowadzić działalności gospodarczej i realizować zamierzonych przedsięwzięć określonych także w programie restrukturyzacji. Od wadliwych decyzji kończących postępowanie restrukturyzacyjne spółka A wielokrotnie odwoływała się do organu podatkowego wyższej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] Nr [...]organ odwoławczy stwierdził, że wygaszanie zobowiązań podatkowych poprzez ich zapłatę, już po wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego, w sytuacji bezwzględnego wstrzymania wykonania należności zgłoszonych przez przedsiębiorcę do oddłużania, jest sprzeczne z prawem. Skoro zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. z 2002 r., Nr 155, poz. 1297) zgłoszenie przez skarżącego jako członka zarządu spółki A wniosku o wszczęcie postępowania likwidacyjnego lub upadłościowego już po złożeniu wniosku o restrukturyzację i po wszczęciu postępowania restrukturyzacyjnego prowadziłoby do umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego, a tym samym do zniweczenia jego niewątpliwie korzystnych dla spółki skutków, to uznać należy, że w przypadku zgłoszenia wniosku o upadłość czy likwidację skarżący działałby na szkodę i naraziłby kierowaną przez siebie spółkę na znaczne straty, a sam siebie także na odpowiedzialność karną i cywilną wobec spółki zgodnie z Kodeksem Spółek Handlowych. Nawet gdyby przyjąć, iż zaistniały kodeksowe przesłanki do złożenia wniosku o upadłość (art. 41 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze) to istniały jednocześnie uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż w najbliższym czasie sytuacja finansowa spółki ulegnie poprawie (na skutek restrukturyzacji), a to z kolei stanowi przesłankę braku winy skarżącego w niezłożeniu wniosku o upadłość. Zdaniem skarżącego, na tej podstawie zarzucić można zaskarżonej decyzji pominięcie faktów, które świadczą o tym, iż czynności wykonywane przez niego jako członka zarządu polegały przede wszystkim na ochronie podmiotu, wdrożeniu postępowania naprawczego, bez jakiegokolwiek zamiaru działania na niekorzyść Spółki, czy Skarbu Państwa. To z kolei prowadzi do wniosku, że jeśli ocena materiału dokonana przez organ podatkowy wykracza poza swobodną ocenę dowodów to zasadnym było by uchylenie decyzji. Podniesiono też zarzut, iż organ podatkowy w ogóle nie odniósł się do wniosku skarżącego o przeprowadzenie dowodów z akt sprawy postępowania restrukturyzacyjnego oraz dowodu z opinii biegłego rewidenta, które miały na celu wykazanie rzeczywistej kondycji finansowej podatnika (spółki) i ustalenie, czy zachodziły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość przez skarżącego. Kontynuując wskazano, że brak jest winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosków o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, bo skarżący nie mógł złożyć wniosku o upadłość ze względu na fakt, iż już wcześniej złożył wniosek o restrukturyzację jednak działanie organu i bezprawne zajęcie, i ściągnięcie środków pieniężnych w kwocie ponad [...] złotych uniemożliwiło ukończenie postępowania restrukturyzacyjnego w terminie. Gdyby w tym okresie wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość (a takie nie istniały), to byłby to wręcz obowiązek skarżącego do dokonania takiej czynności. W końcu stwierdzono, że w dniu 25 sierpnia 2003 r. na rzecz Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. została dokonana wpłata przez B Sp. z o.o. na łączną kwotę [...]zł tytułem sprzedaży przez spółkę A stacji paliw. Część wpłaconej kwoty została zaliczona na poczet zaległości podatkowych, pozostała kwota miała stanowić zabezpieczenia zaległości podatkowych objętych restrukturyzacja. Kwota ta została bezprawnie pobrana w całości i przekazana na zaległości podatkowe, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zaliczenia nie dokonano. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna. Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym przedmiotem sporu, jaki w rozpatrywanej sprawie zarysował się między stronami, jest odpowiedź na pytanie o to, czy istniały dostateczne podstawy prawne ku temu, by obciążyć odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki z o.o. A w C. skarżącego, będącego prezesem jej zarządu. Skoro zaś tak, to odpowiedź na to pytanie wymagała ustalenia w toku postępowania podatkowego, czy spełnione zostały przesłanki określone w art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). To właśnie bowiem wspomniana regulacja prawna stanowi podstawę wspomnianego przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe z podatnika na osoby trzecie. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że za zaległości podatkowe między innymi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Z art. 116 § 2 Ordynacji wynika natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Treść przywołanej regulacji prawnej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że określa ona zarówno przesłanki pozytywne, warunkujące powstanie odpowiedzialności członków zarządu różnego rodzaju spółek za zaległości podatkowe tych ostatnich, jak i przesłanki negatywne, wyłączające taką odpowiedzialność. Wśród tych pierwszych wymienić należy powstanie zobowiązania podatkowego w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki oraz bezskuteczność egzekucji w stosunku do spółki. Odnotować trzeba w tym miejscu, że obie przesłanki, co jest niesporne między stronami zostały w rozpoznawanej sprawie w sposób prawidłowy ustalone. Rozważania nad negatywnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej rozpocząć należy od stwierdzenia, że istotną kwestią jest rozstrzygnięcie, na kim ciąży obowiązek wykazania, że wniosek o wszczęcie postępowania układowego, a potem, po umorzeniu postępowania układowego – wniosek o upadłość zostały złożone "we właściwym czasie", a generalnie - że w ogóle istniały przesłanki do wszczęcia takich postępowań. Wątpliwość w tym zakresie wynika zaś stąd, że omawiany przepis posługuje się w rozpatrywanym kontekście zwrotem "chyba, że członek zarządu wykaże", co wymaga rozważenie w kontekście zasad ogólnych postępowania podatkowego. Wykładnia językowa art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej mogłaby prowadzić do wniosku, że wyłącznie zobowiązanym był w tym zakresie członek zarządu spółki zamierzający w ten sposób uniknąć odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Jest bowiem poza sporem, że to na nim ciążył obowiązek wykazania istnienia okoliczności, które mogłyby stanowić podstawę do wyłączenia jego odpowiedzialności. Wniosek taki byłby jednak nieuzasadniony. Dokonując bowiem wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można tego czynić w oderwaniu od treści licznych dalszych jej przepisów, zwłaszcza tych, które kreują podstawowe zasady postępowania podatkowego. Spostrzeżenie to dotyczy w szczególności reguł określonych art. 122 i 187 § 1 Ordynacji. Brak bowiem dostatecznych argumentów na rzecz tezy, że w sytuacji uregulowanej w art. 116 § 1 Ordynacji przestają one obowiązywać. Skoro więc tak - to rozważając granice obowiązku wynikającego z tych przepisów - przyjąć trzeba, że zostaje on spełniony wyłącznie wtedy, gdy organy podatkowe w sposób przekonujący wykażą, iż z jednej strony wyczerpały wszelkie możliwości ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń, mających znaczenie dla ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego, z drugiej zaś, że podatnik swoją pasywną postawą uniemożliwił poszukiwanie i ustalenie ewentualnych dalszych okoliczności mogących wpłynąć na rozstrzygnięcie. Jeśli natomiast wspomniane okoliczności nie zostaną w sprawie wykazane, wówczas nie można uznać, że doszło do zrealizowania obowiązku określonego w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności ma to miejsce w przypadku, gdy podatnik oferuje organom dowody, które - ze względu na ich niekompletność, czy też inne mankamenty, co prawda same w sobie nie mają charakteru przesądzającego, jednak wskazują na okoliczności mogące mieć znaczenie dla sprawy. W takim stanie rzeczy bowiem obowiązkiem organów podatkowych jest podjęcie inicjatywy strony i aktywne poszukiwanie dowodów, które albo potwierdzą, albo też wykluczą prezentowane przez nią stanowisko. Zaniechanie takiej inicjatywy, zwłaszcza poprzez odmowę sięgnięcia do proponowanych przez stronę środków dowodowych, oznacza działanie w sposób naruszający dyspozycję art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, i to na ogół w taki sposób, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Gl 902/03). Podzielić zatem wypada pogląd, że gromadzenie materiału dowodowego musi także w przypadku rozpatrywania kwestii odpowiedzialności uregulowanej w art. 116 Ordynacji podatkowej, nastąpić z inicjatywy i poprzez czynności organu administracji, zwłaszcza w sytuacji, gdy członek zarządu przedstawia niepełny materiał dowodowy (por. A. Mariański: glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 2004, nr 5 poz. 69). Co do oceny zaistnienia przesłanki negatywnej wskazanej w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, ściślej zaś tej, która dotyczy prawidłowego momentu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości to stwierdzić wypada, że o ile nie ulega wątpliwości, że zarząd Spółki A wniosku takiego nie złożył, o tyle przedmiotem zdecydowanie rozbieżnych ocen stała się odpowiedź na pytania, czy: po pierwsze - w ogóle zaistniały przesłanki do złożenia takich wniosków, a jeśli tak, to w którym momencie a po drugie – czy nastąpiło to z winy skarżącego. Analizie tego kluczowego zagadnienia należy zatem poświęcić zasadniczą część dalszych uwag. Na wstępie zatem stwierdzić trzeba, że sądząc z treści uzasadnienia skargi skarżący stoi na stanowisku, że nie wystąpiły przesłanki doi występowania z takimi wnioskami przez zarząd spółki, a to głownie z tego względu, że wcześniej, to znaczy przed powstaniem zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003 r. zostało wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne. Nawet jeśli przyjąć za trafne stanowisko organów podatkowych, iż wszczęcie tego postępowania nie stanowi faktycznej, a tym bardziej prawnej przeszkody do zgłoszenia wniosków o wszczęcie postępowania układowego bądź upadłościowego, to obowiązkiem tych organów było ustalenie, że w ogóle istniały przesłanki do zgłoszenia takich wniosków, Tymczasem w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji organy je prowadzące w ogóle kwestią tą się nie zajęły, ograniczając się do stwierdzenia, że wnioski takie nie zostały zgłoszone. Stało się tak mimo tego, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący wnioskował przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta "na okoliczność wystąpienia przesłanek i obowiązku odwołującego się do złożenia wniosku o upadłość." Mimo treści art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzono wystarczająco innym dowodem, organy nie tylko dowodu takiego nie przeprowadziły, ale co więcej - nie ustosunkowały się do tego wniosku. Jak istotne jest to uchybienie świadczy fakt, że cała konstrukcja odwołania, a później skargi zmierzała do wykazania, że nawet gdyby - hipotetycznie - przyjąć, że istniały przesłanki do zgłoszenia wniosków o których stanowi art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, to ich niezgłoszenie nastąpiło bez winy skarżącego. Mimo jednak pominięcia tej istotnej okoliczności organy podjęły się oceny, że skarżący nie wykazał braku winy w tym przedmiocie. Ową ocenę oparły wyłącznie na okolicznościach związanych z prowadzeniem postępowania restrukturyzacyjnego wskazując, że "skoro wcześniej wystąpiły okoliczności wskazujące na niewypłacalność dłużnika, to prowadzenie równoległe przez organ podatkowy postępowania restrukturyzacyjnego nie zwalniało członka zarządu z obowiązku wniesienia w określonym terminie wniosku o ogłoszenie upadłości". Powtórzyć jednak trzeba, że stwierdzenie to nie zostało poprzedzone ustaleniem, iż w ogóle wystąpiła podstawa do zgłoszenia upadłości ani tym bardziej nie ustalono momentu, w którym rozpoczął bieg ustawowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Już tylko z tych powodów zaskarżona decyzja nie mogła się ostać. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe winny w pierwszej kolejności zbadać sytuacje finansową spółki A z punktu widzenia przesłanek określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Chodzi o ustalenie czy zaistniały, a jeśli tak, to kiedy, przesłanki do zgłoszenia przez zarząd spółki któregoś z postępowań, o których stanowi wspomniany przepis. Rozważenia będzie wymagało w związku z tym ustalenie co znaczy użyta w nim formuła "we właściwym czasie". Innymi słowy, chodzi o odpowiedź na pytanie, jakie okoliczności winny być brane pod uwagę jako przesądzające o spełnieniu bądź niespełnieniu tej przesłanki. W tym kontekście zwrócić uwagę należy na to, że opierając się wyłącznie na treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie daje się udzielić odpowiedzi na pytanie, co oznacza użyty w nim zwrot "we właściwym czasie". W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Nie ulega jednak wątpliwości, że ustalając w rozpatrywanej sprawie zakres pojęcia "właściwy czas", użytego w treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej niepodobna będzie abstrahować od regulacji zawartej we wspomnianym w zaskarżonej decyzji art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60 poz. 535 ze zm.), która obowiązywała w czasie, kiedy to zaległości podatkowe powstały. Odnosząc wszystkie dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy co do zasady przyjąć trzeba, iż istota zagadnienia sprowadzała się w niej do ustalenia, kiedy Spółka A trwale zaprzestała płacenia długów lub też, kiedy jej zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego przez nią majątku, a także, czy niezłożenie wniosków, o których stanowi art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. Przy ocenie przesłanki zawinienia nie można – zdaniem Sadu – pominąć okoliczności związanych z przebiegiem postępowania restrukturyzacyjnego. W szczególności nie sposób pominąć tej okoliczności w sytuacji, gdyby się okazało, że postępowanie to przebiegało w sposób rażąco przewlekły i w równym stopniu nieprawidłowy co zostało wyeksponowane w skardze. Nie można też tracić z pola widzenia celu jaki podatnik zamierza osiągnąć w wyniku wszczęcia i prowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego. Dla oceny rzeczonej przesłanki ważne znaczenie miałoby ustalenie stanu finansowego spółki A w dacie złożenia wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego i ewentualnego wpływu uchybień popełnionych w jego toku na ten stan finansowy. Dokonanie tych ustaleń ciążyło, zgodnie z tym co wcześniej wywiedziono, na organach podatkowych. Uznając zatem, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone - z obrazą art. 122, 187 § 1, 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej - dokonaniem prawidłowych ustaleń faktycznych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku.