I SA/Wr 758/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Asesor WSA Alojzy Wyszkowski, Protokolant Anna Wojtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A spółka z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za okres VII/2000r. - II/2001r. oddala skargę Strona skarżąca " A" spółka z.o.o. w K. w dniu [...]. złożyła do Naczelnika Urzędu Celnego w O. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od lipca 2000 r. do lutego 2001r. w łącznej kwocie 182.369,00 zł. Strona wskazała, iż nadpłata powstała w wyniku niezgodnej z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej regulacji w zakresie podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku. Regulację tę zawarto nie w ustawie, ale w akcie wykonawczym wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego. Do wniosku podatnik dołączył kserokopię opinii prawnej z dnia 24 października 2003r. Instytutu Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy spółka z.o.o w Warszawie, nawiązującą do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P 7/2000 ( Dz. U. Nr 23, poz. 242). Organ I instancji stwierdził, że u skarżącej strony z upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. przeprowadzono kontrolę w dniach od 14 lutego do 27 czerwca 2003r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatków z tytułu: - podatku od towarów i usług za okres od I – XII 2000 - podatku akcyzowego za okres od I- XII 2000r. W wyniku kontroli z dnia 19 sierpnia 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. nie stwierdził uchybień w zakresie podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w O. stwierdził nadto, iż zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i §5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 105, poz. 1197), a także § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259) obowiązujących w okresie wskazanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skarżąca rozpoznała u siebie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży olejów opałowych na cele inne niż opałowe. Było to zgodne z obowiązującymi przepisami. Z mocy art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) nadpłata może powstać w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Dołączona do wniosku opinia prawna o niezgodności z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej powołanych przepisów rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego wydanych na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie daje jednak podstaw do zwrotu uiszczonego podatku na podstawie w/w przepisu ordynacji podatkowej. Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku z dnia 6 marca 2002 r. sygn. akt P 7/2000, stwierdził niezgodność z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej §16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3 ze zm.) w związku z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej uptu) uznał jednocześnie, iż orzeczenie to nie stwarza podstawy do zwrotu podatku uiszczonego zgodnie z powołanym przepisem rozporządzenia. Podatek akcyzowy ostatecznie płaci bowiem konsument - nabywca towaru w jego cenie - z tych przyczyn zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podmiotu dokonującego sprzedaży prowadziłby do niczym nieuzasadnionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż w przypadku podatku akcyzowego faktycznie zubożonym jest nabywca towaru a nie podatnik rozliczający podatek akcyzowy, którego wartość otrzymał wraz z ceną za towar. Zastosowanie w sprawie poprzez analogię powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego (zbieżność zagadnienia prawnego) w ocenie organu podatkowego I instancji także nie daje podstaw do stwierdzenia nadpłaty określonej we wniosku. W odwołaniu "A" spółka z o.o. w K. wniosła o uchylenie decyzji zarzucając: - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że odwołujący się zawarł w cenie sprzedaży oleju opałowego kwotę podatku akcyzowego, podczas gdy olej zakupiono i sprzedano bez tego podatku. - przyjęcie błędnej koncepcji, iż nie jest możliwy zwrot podatku zapłaconego na skutek niekonstytucyjnego przepisu prawa, - niezastosowanie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., w wyniku którego utracił moc § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz. 3 ze zm.). Skarżąca twierdzi, iż kwota podatku akcyzowego została zapłacona poza jakimikolwiek operacjami podatkowymi wynikającymi z ustawy o rachunkowości. Podatek został pokryty pożyczką wewnętrzną, co znalazło odzwierciedlenie w bilansie Spółki. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6.03.2003 r., stwierdził, że niekonstytucyjność zakwestionowanego przepisu nie daje podstaw do zwrotu uiszczonego zgodnie z tym przepisem podatku, wówczas, gdy zwrot otrzymuje podmiot, który nie poniósł faktycznego ciężaru podatku. W rozpatrywanej sprawie ciężar akcyzy poniosła Spółka. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Stwierdził, iż art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowił legalną podstawę do wydania rozporządzeń , a regulacje zawarte w § 5 ust. 1 przywołanych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego stanowiły podstawę prawną decyzji. Przepisy te jako powszechnie obowiązujące nakładały na podatnika zgodnie z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej obowiązek ponoszenia ciężaru podatkowego. Ani podatnik ani organ podatkowy nie byli podmiotami uprawnionymi do oceny konstytucyjności tych przepisów, ale zobowiązanymi do ich stosowania. Niezależnie od powyższego stwierdził organ odwoławczy, iż niezrozumiałym jest stwierdzenie podatnika, że sprzedawał olej bez podatku akcyzowego, przy jednoczesnym składaniu deklaracji na ten podatek i uiszczaniu tego podatku. Uznał organ, iż po stronie podatnika nie nastąpiło uiszczenie nienależnego podatku skoro uwzględni się szczególne cechy podatku akcyzowego rzutujące na ocenę faktu powstania nadpłaty oraz możliwości przyznania jej zwrotu podatnikowi, który uiścił go na rzecz Skarbu Państwa. Strona skarżąca uiszczając podatek akcyzowy na podstawie jej zdaniem niekonstytucyjnego przepisu w efekcie nie poniosła ekonomicznego jego ciężaru, a poniósł go nabywca towaru akcyzowego. Stąd zdaniem organu odwoławczego należało uznać stanowisko wyrażone przez organ I instancji odmawiające stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego za prawidłowe. Na decyzję organu odwoławczego podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Powołała się skarżąca na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. w którym stwierdzono, że przyjęta przez ordynację podatkową konstrukcja nadpłaty podatku nawiązuje do instytucji nienależnego świadczenia z art. 405-410 kc. Oznacza to, że zwrot nienależnego świadczenia przysługuje temu kto poniósł ekonomiczny ciężar nienależnie zapłaconego podatku. W rozpatrywanej sprawie zdaniem skarżącej organ pominął fakt, iż skarżąca nie otrzymała równowartości podatku wraz z zapłatą ceny przez nabywcę towaru, a zatem jest osobą zubożałą. Stosownie do art. 72§1 ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się jak podnosi skarżąca kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt. P7/2000 OTK- A 2002/2/13/, na który powołuje się strona skarżąca wskazało nie tylko na niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, ale także poruszyło szereg związanych z tym zagadnień. Podkreślono, że § 16 rozporządzenia wbrew art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie został wydany w celu wykonania ustawy podatkowej ,ale w swej treści zastąpił ją w materii która zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zastrzeżona jest do regulacji w drodze ustawy. Z tych przyczyn w ocenie skarżącej powołany wyrok uprawnia wszystkich tych, którzy podatek na podstawie takiego przepisu zapłacili do żądania zwrotu nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. wyrokiem z dnia 18 stycznia 2006r. oddalił skargę. Wskazał Sąd, iż zgodnie z art. 120 ordynacji podatkowej organy podatkowe zobligowane są do działania na podstawie przepisów prawa. Oba rozporządzenia Ministra Finansów stanowiące podstawę prawną do zapłaty przez stronę skarżącą podatku akcyzowego zostały wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993r. Konstytucyjność żadnego z tych przepisów nie została zakwestionowana orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. Powołane przez podatnika orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczyło § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, zatem organy podatkowe nie mogły dokonać zwrotu nadpłaty na podstawie art. 74 ordynacji podatkowej. Uznał Sąd iż żądanie podatnika stwierdzenia nadpłaty nie mogło nastąpić na podstawie art. 75§ 2 ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty może uwzględnić wyłącznie w przypadku stwierdzenia, iż na podatniku nie ciążył obowiązek podatkowy. W rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy zdaniem Sądu wynikał z wymienionych wyżej przepisów, zaś Sąd w sprawie dotyczącej stwierdzenia nadpłaty ocenia wyłącznie prawidłowość zastosowania przez organy podatkowe art. 74 i 75§ 2 ordynacji podatkowej, a nie przepisów w/w rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Wyrokiem z dnia 8 lutego 2007r. sygn. akt I FSK 479/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2006r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Nie podzielił Sąd II instancji stanowiska wyrażonego przez Sąd I instancji jakby Sąd ten nie był władny badać zgodności z Konstytucją przepisów rozporządzeń powołanych w sprawie oceniając legalność decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego. Wbrew temu co przyjął Sąd I instancji zdaniem Sądu II instancji Sąd ten badając legalność zaskarżonej decyzji musi też zbadać podstawę prawną zapłaconego podatku, a tym samym jest uprawniony do zbadania w sprawie o stwierdzenie nadpłaty konstytucyjność aktu rangi podustawowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z powodu podniesionego przez spółkę zarzutu niekonstytucyjności przepisu § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 105, poz. 1197 ze zm.) oraz §5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) obowiązujących w okresie wskazanym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Rozpatrując zarzut niekonstytucyjności należy zauważyć, że w myśl art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w brzmieniu obowiązującym w okresie rozliczeniowym objętym zaskarżoną decyzją obowiązek podatkowy w akcyzie ciążył na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Wyżej wymieniony przepis ustawy określał podmioty posiadające status podatnika podatku akcyzowego. Jednocześnie ustawodawca upoważnił w art. 35 ust. 4 tej ustawy ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia, w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na podstawie tej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego oraz z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego. Zgodnie z § 5 ust. 1 powołanych rozporządzeń Ministra Finansów podatnikami podatku akcyzowego są osoby fizyczne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby prawne sprzedające lub zużywające wyroby, o których mowa w § 3 przywołanych rozporządzeń, dla celów innych niż opałowe. Jednym z wyrobów, które wskazuje §3 jest olej opałowy. W przedmiotowej sprawie ustalono, że strona skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego przy użyciu między innymi odmierzacza paliw ciekłych. Zgodnie z §5 ust. 1a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. oraz § 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r., w sprawie podatku akcyzowego tak realizowana sprzedaż oleju opałowego stanowi sprzedaż wyrobów dla celów innych niż opałowe w związku z czym podlega opodatkowaniu stawką właściwą dla oleju napędowego, określoną w załączniku nr 1 do przywołanych rozporządzeń. Tymczasem na podstawie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (obowiązującej od 17 października 1997r.), nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Wynika z tego, że nadanie określonemu podmiotowi przymiotu podatnika zastrzeżone jest wyłącznie dla ustawy. Nie można w drodze rozporządzenia regulować materii, dla której przewidziana jest tylko ustawa. Wyliczenie zawarte w art.217 Konstytucji należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego. Podstawowe akty prawne mogą zawierać jedynie uregulowanie stanowiące dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla ustawy. W rozpatrywanej sprawie mocą § 5 ust. 1 wymienionych rozporządzeń Ministra Finansów rozszerzono krąg podmiotów uznanych za podatników podatku akcyzowego w stosunku do regulacji zawartej w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu w okresie którego spór dotyczy. Powstała zatem sprzeczność pomiędzy art. 217 Konstytucji a uregulowaniem § 5 ust. 1 przywołanych rozporządzeń w zw. ze wskazanym wyżej art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Przywołane rozporządzenia rozszerzyły zatem krąg podatników w stosunku do tego, który wynikał z ustawy. Podkreślić w sposób jednoznaczny należy zdaniem Sądu, iż rozszerzenie takie pozostaje jednak w oczywistej sprzeczności z art. 217 ustawy zasadniczej. Na powyższe judykatura zwracała zresztą uwagę w licznych swych orzeczeniach, spośród których godzi się w tym miejscu przywołać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17. 01.2002r. sygn. akt I SA/ Łd 1954//01/ONSA z 2003r. nr 1, poz. 34) i WSA we Wrocławiu z dnia 1.12.2004r. sygn. I SA/Wr 4352/02/POP z 2005r. nr 3 poz. 75). Tak więc w pierwszym z nich stwierdzono, że " jakkolwiek Minister Finansów został upoważniony w art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) do rozszerzenia listy podmiotów określonych w art. 35 ust. 1 tej ustawy, to skorzystanie z tego upoważnienia pod rządami Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) w postaci przepisu § 19 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 119, poz. 1259 z późn. zm.) pozostaje w sprzeczności z art. 217 Konstytucji". Natomiast w drugim wyrażono pogląd, że "orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002r. (P 7/2000/ prowadzi do wniosku, że art. 35 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług nie mógł stanowić podstawy do wydania przez Ministra Finansów nie tylko badanego przez Trybunał rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, a także późniejszych rozporządzeń w sprawie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego". Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku zwrócił uwagę, że porównanie zakresu podmiotowego podatku akcyzowego wskazanego w art. 35 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z zakresem podmiotowym tego podatku, który wskazany został w § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz. 3) prowadzi do wniosku, iż zakresy te nie pokrywają się. Oznacza to, że podmioty, które na podstawie §16 rozporządzenia stały się podatnikami podatku akcyzowego zostały zaliczone do grupy podatników tego podatku z mocy rozporządzenia, a nie ustawy. Ponadto Trybunał stwierdził, że przyjęcie zasady wyłączności ustawy w sferze prawa daninowego oznacza, że przypadki, w których w ustawach podatkowych zamieszczane są upoważnienia do wydawania aktów podustawowych zdeterminowane są przede wszystkim brzmieniem art. 217 Konstytucji, a w dalszej zaś dopiero kolejności wymaganiami zawartymi w art. 92 Konstytucji stanowiącego, że rozporządzenia są wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 grudnia 1999r. oraz przepis § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. o podatku akcyzowym są niezgodne z Konstytucją. Przepisy te - wbrew art. 92 ust. 1 Konstytucji – nie zostały wydane w celu wykonania ustawy podatkowej, ale w swej treści zastąpiły ustawę w materii, która na podstawie art. 217 Konstytucji – zastrzeżona została do wyłącznej właściwości ustawy. Wobec powyższego, mimo, że Minister Finansów został upoważniony do rozszerzenia w drodze rozporządzenia kręgu podmiotów, na których ciążył obowiązek w podatku akcyzowym to skorzystanie z tego uprawnienia doprowadziło do sprzeczności w prawie i uznania przepisów rozporządzenia za niekonstytucyjne. Niekonstytucyjność powołanych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów na podstawie których skarżąca spółka stała się podatnikiem podatku akcyzowego nie została stwierdzona wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a zatem nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie przepis art. 74 ordynacji podatkowej. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia pozostaje zatem fakt, czy podatek akcyzowy uiszczony przez spółkę jako podatnika podatku akcyzowego stanowi podatek nadpłacony bądź nienależnie zapłacony w rozumieniu art. 72§1pkt 1 ordynacji podatkowej. Przez nadpłatę, zgodnie z art. 72§1 pkt 1 ordynacji podatkowej – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) generalnie należy rozumieć "nienależnie zapłacony podatek". Świadczenie jest nadpłacone, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu określonego podatku, lecz kwota faktycznie uiszczona jest wyższa od kwoty należnej. Natomiast świadczenie jest uiszczone nienależnie, gdy podatnik dokonuje zapłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany. Świadczenie będzie również nienależne w sytuacji, gdy w chwili dokonywania świadczenia istniała wprawdzie podstawa prawna świadczenia, jednakże po jego dokonaniu podstawa ta odpadła. W konsekwencji ordynacja podatkowa przyznaje podmiotowi, który podatek nienależenie zapłacił - roszczenie o jego zwrot. Kwestia prawa do zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego przez podmiot, na który obowiązek podatkowy został nałożony podustawowym przepisem była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w wyroku z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P 7/00. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w zw. z art. 35 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, co nie stwarza podstawy zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu. Trybunał wywiódł, iż przy rozstrzyganiu tej kwestii nie można pominąć szczególnych cech podatku akcyzowego, rzutują one bowiem na ocenę faktu powstania nadpłaty oraz przyznania jej zwrotu osobie, która je dokonała. Podatek akcyzowy należy bowiem do podatków konsumpcyjnych, związany jest z obrotem wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi, stanowi stały element kalkulacji ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego. Zarówno poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 26 lutego 1982r. o cenach w art. 4 ust. 5 i art. 3 ust. 3, jak i obowiązująca obecnie ustawa z 5 lipca 2001r. o cenach w art. 3 pkt 1 wskazują na cenotwórczy charakter tego podatku. Osoba wskazana odpowiednim przepisem jako podatnik i uiszczająca go na rzecz Skarbu Państwa nie ponosi ekonomicznie jego ciężaru. Ciężar ten bowiem ponosi nabywca towaru akcyzowego w cenie tego towaru. Trybunał wyjaśnił dalej, że konstrukcja nadpłaty podatkowej nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia, bowiem zawiera elementy zbliżone do istoty i natury nienależnego świadczenia, określonego w art. 405-410 Kodeksu cywilnego. Celem zwrotu jest przywrócenie równowagi, przez powrót tego, co wyszło z majątku świadczącego bez podstawy prawnej lub co do niego nie weszło. Uznając samodzielność Ordynacji podatkowej Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo cywilne spełnia rolę tzw. prawa powszechnego, co usprawiedliwia odwołanie się do wykształconych w nim pojęć podstawowych. Punktem wyjścia przy interpretacji instytucji nadpłaty podatkowej musi być zatem założenie, że podstawowe pojęcia, mające znaczenie dla całego systemu prawa, powinny być ujmowane w sposób jednakowy, gdy chodzi o ich istotę. W dalszej części wyroku Trybunał podniósł, że zwrot nienależnego świadczenia należy się zubożonemu. Czysto formalna i językowa wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej prowadzi jednak do wniosku, że uprawnieni do zwrotu nadpłaty są wszyscy ci, których przepis, uchylony w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, w sposób abstrakcyjny i generalny zobowiązywał do zapłaty podatku, niezależnie od tego, czy osoby te poniosły rzeczywiście materialny jego ciężar czy też przerzuciły go na konsumentów. Ustawodawca, normując tę instytucję, pominął istotną przesłankę roszczenia o zwrot nienależnego świadczenia, jaką jest wykazanie zubożenia po stronie tego, kosztem kogo wzbogacenie Skarbu Państwa nastąpiło. Prawidłowa wykładnia nie może jednak abstrahować od funkcji, jaką unormowanie dotyczące nadpłaty ma spełniać. Wykazanie zubożenia po stronie osoby żądającej zwrotu zapłaconego podatku ma podstawowe znaczenie w sytuacji, gdy obowiązek zwrotu świadczenia obciąża Skarb Państwa jako konsekwencja orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu, na podstawie którego podatek pobrano. Zubożonym nie jest w ocenie Trybunału na pewno osoba przekazująca podatek akcyzowy, ponieważ jego równowartość otrzymała wraz z zapłatą ceny przez nabywcę. Zubożonym jest konsument, ponieważ zapłacił cenę wyższą niż to by uczynił, gdyby nie wliczono w nią podatku akcyzowego. Tym samym zwrot podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do niedającej się zaakceptować sytuacji nieusprawiedliwionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego. Doszłoby zatem do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Te przesłanki uzasadniały w ocenie Trybunału wniosek, że stwierdzenie niezgodności §16 rozporządzenia MF z 1998 r. z ar.217 Konstytucji RP nie może wywoływać takich skutków, które pozostawałyby w sprzeczności z elementarnym poczuciem słuszności. W zgodzie z art.2 Konstytucji RP, zarówno w aspekcie państwa prawnego, jak i zasady sprawiedliwości społecznej, pozostaje taka interpretacja, która uznaje, że zwrot bezpodstawnego wzbogacenia należy się tylko temu, kosztem zubożenia którego wzbogacenie nastąpiło. Wprawdzie przywołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego dotyczy niezgodności z Konstytucją §16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998r. w sprawie podatku akcyzowego, niemniej zdaniem Sądu wyrażone w tym wyroku stanowisko winno w pełni znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie jako, że strona skarżąca stała się podatnikiem podatku akcyzowego również na mocy aktu prawnego rangi podustawowej. Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie ograniczyło się przy tym do odmowy stwierdzenia nadpłaty stronom konkretnego postępowania, nie dotyczyło ono bowiem indywidualnej sprawy, ale było skuteczne erga omnes. Wprawdzie jedynie rozstrzygnięcia (sentencja) Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie obowiązującą, a nie uzasadnienie (choć poglądy w tym zakresie nie są jednolite, tak B. Banaszak: Prawo Konstytucyjne Warszawa 1999 str. 1115 i Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 13 listopada 2002r. sygn. akt SK 28/01 OTK-A2002 nr 6, poz. 86, odmiennie A. Józefowicz w glosie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 stycznia 1999r. sygn. akt K 27/98 Państwo i Prawo 1999 nr 7, str. 107) to jednak uzasadnienie orzeczenia sporządzane jest z urzędu do każdego orzeczenia Trybunału (art. 71 ust. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym - Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm. ) Wyraża on motywy i zapatrywania sędziów biorących udział w jego wydaniu. Skoro w uzasadnieniu przedstawione są racje przemawiające za wydaniem rozstrzygnięcia określonej treści, to pewne fragmenty uzasadnienia można uznać za swoiste uzupełnienie rozstrzygnięcia (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego). Zauważyć ponadto należy, iż z uwagi na autorytet Trybunału Konstytucyjnego, jako organu powołanego specjalnie do dokonywania oceny norm prawnych z Konstytucją, dokonana przez Trybunał wykładnia postanowień Konstytucji i ustaw stanowi istotną wskazówkę dla sądów administracyjnych i powszechnych, które wszak w swojej działalności równie odwołują się do przepisów Konstytucji i dokonują wykładni norm prawa (por. J.Repel: Zasady orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i ich znaczenie w procesie stosowania norm konstytucyjnych /w:/ Prawo i kontrola jego zgodności z konstytucją, W-wa 1907 s. 161-162). Jak już wcześnie podniesiono, podstawę nałożenia na skarżącego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w okresie objętym sporem stanowiły § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów dnia 15 grudnia 1999r. oraz z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. w sprawie podatku akcyzowego. Podstawa wydania powyższych przepisów jak i treść tychże przepisów (chodzi o rozszerzenie katalogu podmiotów podatku akcyzowego poza wymienionymi w akcie rangi ustawowej) była identyczna jak treść § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 1998r. stanowiącego przedmiot rozważań Trybunału Konstytucyjnego w powołanym wyroku z dnia 6 marca 2002r. Sędziowie zgodnie z art. 178 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, są w sprawowaniu swojego urzędu niezawiśli i podlegają tylko ustawom. Sąd jak już na wstępie wskazano ma prawo ocenić, czy przepis rangi podustawowej, który nie był poddany ocenie Trybunału Konstytucyjnego (jak przepisy rozporządzeń obowiązujących w 2000r. i 2001r.) jest zgodny z Konstytucją i ustawami, a w razie niezgodności odmówić stosowania w rozpoznawanej sprawie, przy czym skutki takiego rozstrzygnięcia odnoszą się tylko do tej indywidualnej sprawy. Niewątpliwie jednak, z uwagi na zbieżność (określoną wyżej) treści przepisów stanowiących podstawę zapłaty podatku akcyzowego przez stronę skarżącą z przepisem § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 1998r. przy dokonywaniu tej oceny pożądane było uwzględnienie stanowiska Trybunału Konstytucyjnego. Z wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP zasady, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, wynikać winno bowiem poszanowanie takich wartości jak pewność prawa i zaufanie obywateli do państwa (por. wyrok TK z 29 września 2003r. sygn. akt K 5/03 OTK-A 2002r. nr 7, poz. 77 czy z dnia 16 czerwca 2003r. sygn. akt k 52/02 OTK-A 2003r. nr 6, poz. 54). Realizacji tej zasady służyć może między innymi jednolita i ścisła interpretacja przepisów prawa przez sądy, pozwalająca przewidzieć zachowanie organów państwa (tak S. Wronkowski: Problemy racjonalnego tworzenia prawa, Poznań 1982 str. 37;V.A. Kosielińska: Pewność w sferze stosowania prawa - kilka uwag [ w:] Polska kultura prawna a proces integracji europejskiej pod red. S. Wronkowskiej, Zakamysze 2005 str. 190-195). Zdaniem Sądu należy zatem odwołać się do poglądu wyrażonego w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego o braku podstawy zwrotu podatku uiszczonego przez skarżącego na podstawie przepisów prawa, które sąd uznał za niekonstytucyjne. Posiłkując się zatem wyrokiem Trybunału stwierdzić należy, że podatnicy, którzy uiścili podatek akcyzowy na podstawie przepisów prawa, które okazały się niekonstytucyjne nie mają podstaw prawnych do domagania się zwrotu tego podatku z uwagi na specyficzny charakter podatku akcyzowego oraz naturę prawną instytucji nadpłaty podatkowej. Brak jest bezpośredniej zależności między stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu rozporządzenia a powstaniem po stronie podmiotu definiowanego jako podatnik prawa żądania zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 72§ 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, nadpłatą jest kwota nienależnie zapłaconego podatku. Podatek akcyzowy należy do kategorii podatków konsumpcyjnych, które stanowią stały element ceny płaconej przez nabywcę towaru akcyzowego. Jest to zatem podatek związany z obrotem wyraźnie wskazanymi wyrobami akcyzowymi. Suma jednostkowa zapłaconego lub należnego podatku wliczana jest w cenę odpowiedniej jednostki towaru akcyzowego. Obciążenie nabywcy finalnego wyrobu akcyzowego wynika w sposób jednoznaczny z nieobowiązującej już ustawy o cenach z dnia 26 lutego 1982r. a to jej art. 4 ust. 5 i art. 5 ust. 3, oraz z ustawy o cenach z dnia 5 lipca 2001r., a to art. 3 ust. 1 pkt 1 stanowiąc iż " cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przepis ten, według powszechnie przyjętego jego rozumienia, oznacza, że podatek akcyzowy jest składnikiem ceny, stanowi element cenotwórczy, wobec czego sprzedawca towaru, kalkulując cenę, uprawniony jest do wliczenia do niej podatku akcyzowego od tego towaru. Praktyczną tego konsekwencją jest przerzucenie na nabywcę ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego przez niego towaru. W takiej sytuacji nie sposób zarzucić organom celnym, iż błędnie uznały iż niezrozumiałym wydaje się stwierdzenie podatnika, że sprzedawał olej opałowy bez podatku akcyzowego. Podkreślić należy, iż nie wykazywanie na fakturach zakupu czy sprzedaży wyrobu akcyzowego wysokości podatku akcyzowego wcale nie świadczy, iż w cenie zakupu czy sprzedaży ten podatek nie został zawarty. Zgodnie bowiem z §26 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. i odpowiednio rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r. podatnik podatku akcyzowego jest obowiązany określić w fakturze kwotę podatku akcyzowego zawartą w wartości sprzedaży towarów wykazanych w tej fakturze na żądanie nabywcy. Jeżeli zatem nabywca wyrobu akcyzowego nie będzie żądał wyszczególnienia tego szczególnego elementu cenotwórczego jakim jest podatek akcyzowy to sprzedawca tego wyrobu wystawić ma prawo dokument księgowy z wykazaną ceną bez wykazania wysokości podatku akcyzowego zawartego w tejże cenie. Podzielając trafność zawartego w zaskarżonej decyzji stanowiska odmawiającego stwierdzenia nadpłaty uiszczonego podatku akcyzowego Sąd w pierwszej kolejności odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002r. sygn. akt P 7/00, który w sentencji swojego orzeczenia stwierdził brak podstaw do zwrotu podatku akcyzowego uiszczonego na podstawie § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 stycznia 1998r., który to wyrok nie dotyczył indywidualnej sprawy, ale był skuteczny erga omnes. Skoro strona skarżąca uiściła podatek akcyzowy na podstawie przepisu, który zdaniem Sądu był przepisem niekonstytucyjnym z tej samej przyczyny co § 16 rozporządzenia z 5 stycznia 1998r. to trudno uznać aby takiemu podatnikowi jak strona skarżąca przysługiwał zwrot podatku. Doszłoby bowiem do nierówności podatników a mianowicie, ci podatnicy, którzy uiścili podatek akcyzowy na podstawie przepisu rozporządzenia Ministra Finansów ,którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny nie mają prawa żądania zwrotu nadpłaty (wynika to z sentencji wyroku mającej moc powszechnie obowiązującą), a takie prawo przysługiwałoby podatnikom którzy uiścili podatek akcyzowy również na mocy aktu sprzecznego z art. 217 Konstytucji , z tą tylko różnicą, że niekonstytucyjność przepisu została w konkretnej sprawie stwierdzona przez Sąd, a przesłanki stwierdzenia niekonstytucyjności były identyczne jak te które zostały przywołane przez Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyroku. Jak już podkreślono na wstępie niniejszych rozważań, przedmiotem rozstrzygania organów podatkowych w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nie był wymiar podatku akcyzowego a zasadność wniosku strony skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Zdaniem Sądu z powodów przywołanych wyżej omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego w tej jego części, która odnosi się do stwierdzenia, iż niekonstytucyjność wskazanych w niej przepisów nie stwarza podstawy do zwrotu podatku uiszczonego na podstawie tego przepisu ma zastosowanie do wszystkich tych sytuacji, gdy za niekonstytucyjne z przyczyn wcześniej wyłuszczonych ocenia się wszystkie następne rozporządzenia wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 35 ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług (por. wyrok WSA z dnia 14 grudnia 2004r. sygn. akt I SA/GI115/04). Niezależnie od powyższego wbrew stanowisku skarżącego prawidłowo organ odwoławczy uznał, iż skarżąca spółka nie wykazała, iż w cenie sprzedawanego oleju nie uwzględniła podatku akcyzowego jako elementu cenotwórczego. Skoro podatek akcyzowy zgodnie z ustawą o cenach jest stałym elementem kalkulacyjnym ceny to wyjaśnienia podatnika nie poparte innymi dowodami trafnie zostały zakwestionowane przez organy jako dowód pozwalający uznać iż skarżący nie uwzględnił w cenie podatku akcyzowego, tymbardziej że strona skarżąca sama uznała się podatnikiem akcyzowym, dobrowolnie odprowadzając do budżetu Państwa podatek akcyzowy od sprzedanego oleju. Jak już wcześniej Sąd podkreślił nie wykazanie w cenie sprzedaży wysokości podatku akcyzowego nie oznacza, iż cena tego podatku nie zawiera. Takie " rozbicie" dokonuje się bowiem na żądanie nabywcy towaru. Reasumując zatem należało skargę jako bezzasadną oddalić na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). J.T. 3.01.2008r.