II FSK 690/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 903/07 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 lutego 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2004 roku oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 903/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 lutego 2007 r., w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za poszczególne miesiące 2004 r. Ze stanu faktycznego sprawy administracyjnej przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że podatnik w 2004 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych w kraju pod firmą "P." W.S., opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie wszczętego z urzędu postępowania podatkowego stwierdzono, że księgi rachunkowe podatnika za rok 2004 były prowadzone nierzetelnie i wadliwie w części dotyczącej ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów. Skonstatowano naliczenie odpisów amortyzacyjnych od samolotu sportowego nie mającego związku z uzyskiwanymi przez podatnika przychodami z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (w kwocie 29.275,44 zł), zaewidencjonowanie po stronie kosztów odsetek za zwłokę z tytułu nieterminowej zapłaty podatku od środków transportu (w kwocie 46,90 zł) oraz dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od zamortyzowanego w całości faksu (za okres od marca do listopada 2004 r.). W konsekwencji, decyzją z dnia 13 listopada 2006 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 112.543 zł wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2004 r. w łącznej kwocie 620 zł. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia 7 lutego 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. Odnosząc się do kwestii podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy potwierdził fakt przedstawienia w dniu 5 czerwca 2006 r. uwierzytelnionego pełnomocnictwa udzielonego przez podatnika doradcy podatkowemu M.S. Powołując się na dyspozycję art. 165 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) organ wskazał, iż wykładnia gramatyczna tego przepisu wprowadza obowiązek doręczania postanowień o wszczęciu postępowania podatkowego bezpośrednio stronie, albowiem dopiero od tego momentu rozpoczyna się postępowanie podatkowe. Z tych względów postanowienie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego należało doręczyć bezpośrednio podatnikowi. Okoliczność, że podatnik odmówił przyjęcia wymienionej korespondencji pozostaje bez znaczenia dla oceny legalności i skuteczności wszczętego postępowania. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że art. 181 Ordynacji podatkowej nie wprowadza wymogu, aby materiały uznane za dowód w postępowaniu podatkowym (protokół z kontroli) były w sposób formalny (w drodze postanowienia) włączane w poczet dokumentacji zgromadzonej w tym postępowaniu. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego podatnik zarzucił organom podatkowym naruszenie następujących przepisów: - art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i wydanie decyzji kończącej to postępowanie z pominięciem udziału w nim pełnomocnika strony skarżącej, któremu nie zostało doręczone postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie; - art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za dowód w sprawie protokołu kontroli, który został sporządzony przed wszczęciem postępowania podatkowego; brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, czym naruszono dyspozycje art. 120 Ordynacji podatkowej; - art. 181 § 2, 193 w zw. z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewykazanie przez organy podatkowe, że prowadzone przez podatnika - za sporny okres - księgi podatkowe są nierzetelne i nie odzwierciedlają stanu faktycznego sprawy; - art. 22 ust. 1 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej: u.p.d.o.f.), poprzez pozbawienie podatnika prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu amortyzacji środka trwałego (samolotu sportowego) używanego do prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie usług transportowych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując konstatacje zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które potwierdzałyby związek posiadania i użytkowania samolotu sportowego z przychodami uzyskiwanymi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w ramach firmy "P.". Podkreślono, że to na podatniku ciążył obowiązek udokumentowania tego związku. Jak podkreślił Sąd pierwszej instancji, po transferze środków transportowych z jednoosobowej firmy do spółki "P.M.", w prowadzonej nadal firmie "P." podatnik zatrudniał w 2004 r. tylko jednego pracownika i nie wykonywał przewozów na trasach poza granicami kraju. Dlatego też, zdaniem Sądu, powyższe okoliczności przeczą oświadczeniu podatnika (z dnia 15 maja 2006 r.), że sportowy samolot służył jako środek transportu dla uczestnictwa - ramach działalności wyżej wymienionej jednostki zarejestrowanej na osobę fizyczną - w wystawach, imprezach i spotkaniach z zagranicznymi kontrahentami oraz do przewożenia za granicę zmiany załóg transportowych. W konsekwencji, za słuszne uznał Sąd pierwszej instancji twierdzenia organów podatkowych o braku podstaw prawnych do uznania w kosztach uzyskania przychodów firmy podatnika "P." spornych odpisów amortyzacyjnych od wzmiankowanego samolotu sportowego. Ponadto okoliczności te wskazują na słuszność organów w kwestii uznania nierzetelności prowadzonych przez podatnika w 2004 r. ksiąg podatkowych. Jak ocenił Sąd pierwszej instancji, nie znajdują również uzasadnienia podniesione przez stronę w piśmie procesowym z dnia 20 września 2007 r. (oraz w późniejszym piśmie uzupełniającym oznaczonym tą samą datą) zarzuty nie wyjaśnienia przez organy podatkowe sprawy, poprzez nie przesłuchanie podatnika, pracowników zatrudnionych w firmie oraz kontrahentów skarżącego na okoliczność użytkowania samolotu oraz zaniechanie sporządzenia protokołu oględzin z książki pilota i dziennika zapisów lotów. Zdaniem Sądu, podniesione przez pełnomocnika strony argumenty, że samolot reklamował firmę poprzez umieszczone na nim napisy oraz służył do nadzoru i kontroli kierowców wykonujących usługi transportowe a także do przemieszczania się właściciela, posiadającego licencję pilota, i do szybkiego przewożenia dokumentów firmy, w żaden sposób nie wykazują związku użytkowania przedmiotowego samolotu z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Skarżący w toku postępowania przed organami I i II instancji nie wnioskował i nie argumentował przeprowadzenia dowodu z zeznań osobowych źródeł dowodowych (strony i świadków - pracowników zatrudnionych w firmie skarżącego) oraz z dokumentów wskazanych w piśmie na okoliczność użytkowania samolotu. Na podatniku ciążył ciężar dowodowy, zatem to on, w trakcie kontroli podatkowej i postępowań podatkowych prowadzonych przez organy I i II instancji, powinien wskazać, że istnieją dokumenty, na podstawie których można ustalić, że wykorzystywał samolot dla potrzeb prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej. Ujawnienie tych nowych w sprawie okoliczności dopiero na etapie postępowania sądowego uniemożliwiło organom podatkowym ustosunkowanie się do nich w skarżonej decyzji, w związku z czym za niezasadne uznał Sąd zarzuty naruszenia art. 122 i art. 180 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podzielił również zarzutów naruszenia art. 187 § 1 i § 2 w związku z art. 181 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nie włączenie do akt sprawy postanowieniem protokołu kontroli. Sąd stwierdził, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku "wprowadzenia" do postępowania podatkowego protokołu kontroli podatkowej poprzez wydanie postanowienia i wykorzystanie tylko jego formy. Postanowieniem organ podatkowy rozstrzyga o przeprowadzeniu dowodu lub oddaleniu wniosku dowodowego zgłoszonego przez stronę. Określa w nim zakres postępowania dowodowego, wymienia fakty wymagające stwierdzenia oraz środki dowodowe. Natomiast protokół kontroli w niniejszej sprawie jest dowodem przeprowadzonym przez ten sam organ podatkowy I instancji w stosunku do tego samego podatnika, z tym tylko, że nie w ramach postępowania podatkowego. Treść protokołu jest znana stronie, która miała możliwość zgłoszenia zastrzeżeń do kontrolującego, jeżeli nie zgadzała się z ustaleniami protokołu (art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej). Na koniec Sąd pierwszej instancji ocenił, że pełnomocnictwo dla doradcy podatkowego - M. S. - złożone w dniu 5 czerwca 2006 r., wywoływało skutki w ramach prowadzonej przez organ kontroli podatkowej, a w każdym razie nie powodowało ustanowienia pełnomocnika w postępowaniu podatkowym. Za nieuzasadnione, zdaniem Sądu, należy uznać żądanie strony doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym pełnomocnikowi. Skarżący traktuje postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe jak jedno postępowanie, co nie ma umocowania w obowiązujących przepisach. Ordynacja podatkowa każde z tych postępowań reguluje odmiennie. Wskazuje moment wszczęcia każdego z nich i moment zakończenia. Dołączone do akt kontroli podatkowej pełnomocnictwo ogólne wywoływało skutki prawne jedynie w postępowaniu kontrolnym i nie obligowało organu podatkowego, wszczynającego z urzędu postępowanie podatkowe, do doręczenia postanowienia o wszczęciu tego postępowania ustanowionemu w toku kontroli pełnomocnikowi. W postanowieniu o wszczęciu postępowania organ pouczył stronę o sposobie ustanowienia w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. Nie doszło zatem, w ocenie Sądu, do naruszenia art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik podatnika zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.): 1) Naruszenie przepisów o postępowaniu mających istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: a) art.145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez jego nie zastosowanie, podczas gdy strona złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentów. Przeprowadzenie dowodu z przedłożonych dokumentów w pełni potwierdziłoby, że organy podatkowe nie wyjaśniły wszechstronnie sprawy, przez co niewłaściwie ustalono stan faktyczny, jaki miał miejsce i niewłaściwie zastosowano przepisy art. 187 §1 Ordynacji podatkowej; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 133 § 1 w związku z art. 141§1 p.p.s.a, poprzez nie dokonanie analizy wpływu naruszeń prawa procesowego na rozstrzygnięcie i nie dokonanie ustaleń pozwalających jednoznacznie stwierdzić, czy wykazano stan faktyczny sprawy w stopniu wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia. Z przedstawianego materiału dowodowego, w tym dowodów zgromadzonych w aktach sprawy wynika, że brak było podstaw i dowodów do stwierdzenia, że: - skarżący nie przedstawił dowodów, że samolot osobowy, który stanowił środek trwały i wpisany był do ewidencji środków trwałych, nie przyczynił się do uzyskania przychodu; - skarżący udzielił pełnomocnictwa i pełnomocnik nie dołączył do akt sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych udzielonego pełnomocnictwa, co spowodowało, że doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych nastąpiło zgodnie z prawem. Działanie takie spowodowały niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 151 p.p.s.a., ponieważ w przedmiotowej sprawie powinien być zastosowany art.145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a., gdyż organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzje, która podlegała ocenie Sądu, naruszył przepisy postępowania, w tym art. art.180 § 1, art. 181, art.187, art.165 § 4,art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i ustalenie czy powstał obowiązek podatkowy z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych i czy zostało wszczęte postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie; c) art.145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141§4 p.p.s.a., ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie wyjaśnił dlaczego: - poniesione koszty amortyzacji samolotu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, pomimo że samolot ten wpisany był do ewidencji środków trwałych i użytkowany w sposób wykazany przez skarżącego. - pomimo dostarczenia pełnomocnictwa do akt kontroli podatkowej prowadzonej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 pełnomocnik powinien jeszcze raz dostarczyć pełnomocnictwo do akt sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych po wszczęciu postępowania podatkowego, skoro akta kontroli podatkowej stanowią akta sprawy prowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych również w postępowaniu podatkowym; - pomimo, że skarżący dowodami w rozumieniu art.181 Ordynacji podatkowej, w postaci ksiąg podatkowych ewidencji środków trwałych i dokonywanych odpisów amortyzacyjnych oraz wyjaśnieniami złożonymi w trakcie postępowania udowodnił, że stan faktyczny, jaki miał miejsce, wynika z ksiąg i nie są one nierzetelne. Do akt sprawy podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 dołączono pełnomocnictwo i wskazano adres doręczeń w tej sprawie. Nie doręczanie pism procesowych na wskazany adres doręczeń w tej sprawie naruszyło przepisy art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej Sąd dał wiarę organom podatkowym, które nie przedstawiły żadnych dowodów w rozumieniu art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej, a swe ustalenia oparły na przypuszczeniach i domniemaniu, które nie mogą stanowić dowodów w tej sprawie. 2) Naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności: art.22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f., poprzez ich nie zastosowanie, gdy w przedmiotowej sprawie powinny być zastosowane, co powoduje, że pozbawiono skarżącego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków, które poniesiono w celu uzyskania przychodu. Jak podniósł autor skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie uwzględniając skargi w przedmiotowej sprawie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" p.p.s.a. w związku z art.22 ust. 1 i 8 u.p.d.o.f. w związku z 106 § 3, art.133 § 1, 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.Nr. 153, poz. 1269 ze zm.; zwanej dalej p.u.s.a.), w związku z art.3 § 1 i 2 p.p.s.a, przez co nie sprawował wymiaru sprawiedliwości, obejmującego orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które powinny być oceniane przez sąd z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym, gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia wskazanych przepisów prawa mających wpływ na wynik sprawy, ponieważ, zdaniem podatnika, nie ustalono stanu faktycznego jaki miał miejsce, co spowodowało ustalenie i pobranie podatku, który był nienależny. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Odpowiadając, z przekroczeniem terminu z art. 179 p.p.s.a., na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Na podstawie upoważnienia z dnia 8 maja 2006 r., udzielonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w stosunku do skarżącego, w okresie od 9 maja do 25 maja 2006 r., toczyło się postępowanie kontrolne w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. W dniu 25 maja 2006 r. protokół (tej) kontroli doręczony zastał kontrolowanemu podatnikowi. W dniu 26 maja 2006 r. podatnik udzielił doradcy podatkowego pełnomocnictwa w przedmiocie "podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.", które dotyczyć miało wszelkich czynności postępowania sprawdzającego, kontrolnego, podatkowego, egzekucyjnego i sądowego we wzmiankowanym zakresie. Pełnomocnictwo to jego adresat przedstawił organowi administracji w dniu 5 czerwca 2006 r. Następnie, w przywoływanym obszarze opodatkowania, postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2006 r., w stosunku do skarżącego wszczęte zostało z urzędu postępowanie podatkowe. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego organ podatkowy skierował bezpośrednio do podatnika i jemu też je doręczył. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną natomiast, na podstawie art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie to powinno być doręczone pełnomocnikowi podatnika ustanowionemu w dniu 26 maja 2006 r. Zaniechanie organu podatkowego w zasygnalizowanym obszarze zdaniem autora kasacji podważa, z punktu widzenia obowiązującego prawa, fakt, a w każdym razie legalność wszczęcia postępowania podatkowego, jak również spowodowało w określonym zakresie pominięcie w nim udziału strony, poprzez zignorowanie jej pełnomocnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione powyżej istotnościowo stanowisko prawne skargi kasacyjnej jest nietrafne i nieuzasadnione. Na podstawie art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa; adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa. Przywołane "dołączenie" - przedstawienie - zgłoszenie pełnomocnictwa wskazuje na okoliczność i czas wstąpienia pełnomocnika do danego postępowania. Jeżeli bowiem pełnomocnictwo udzielone zostało na piśmie, a nie ustnie do protokołu sporządzonego w określonym postępowaniu ( art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej), ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt, nie może być organowi administracji znane. Skarżący podatnik udzielił pisemnego pełnomocnictwa w dniu 26 maja 2006 r., to jest po zakończeniu, na skutek doręczenia protokołu kontroli, postępowania kontrolnego (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do treści tego pełnomocnictwa stwierdzić należy, że na jego podstawie pełnomocnik nie mógł w imieniu skarżącego działać w przywoływanych w nim czynnościach sprawdzających, albowiem z przedstawionych Sądowi danych nie wynika, aby były one w stosunku do podatnika prowadzone, nie mógł również uczestniczyć w kontroli podatkowej, zakończonej przed udzieleniem pełnomocnictwa. Pełnomocnik ustanowiony został i zgłosił ten fakt organowi administracyjnemu w czasie przewidzianym - dla kontrolowanego i kontrolującego - na wskazane art. 291 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej czynności pokontrolne; wcześniej, to jest - w analizowanym stanie faktycznym - przed dniem 5 czerwca 2006 r., pełnomocnik nie zgłosił zgodnie z prawem udziału w jakimkolwiek postępowaniu dotyczącym skarżącego. Udzielone przez skarżącego podatnika pełnomocnictwo, pomimo zasygnalizowania przedmiotowego ukierunkowania na określony podatek, miało niewątpliwie charakter pełnomocnictwa ogólnego, na co w szczególności wskazują użyte w jego zapisie sformułowania o prawie reprezentowania mocodawcy we wszystkich czynnościach szeregu różnych, w tym nigdy lub jeszcze nie prowadzonych albo zakończonych już wcześniej, postępowań prawnych. Pełnomocnictwo to załączone zostało do akt postępowania kontrolnego, po jego zakończeniu, w czasie przewidzianym na czynności pokontrolne z art. 291 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnictwo nie zostało natomiast niewątpliwie w dniu 5 czerwca 2006 r. złożone do akt postępowania podatkowego, ponieważ takowe wówczas się jeszcze w stosunku do skarżącego podatnika nie toczyło. Na podstawie art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), załączenie udzielonego na piśmie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie stanowi zgłoszenia się pełnomocnika do udziału w postępowaniu podatkowym, jeżeli zostanie ono następnie wszczęte w stosunku do kontrolowanego uprzednio podatnika. Przez akta, o których mowa w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie można rozumieć dowolnego zbioru dokumentów dotyczących podatnika, czy też - jak orzekł już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 października 2007 r., w sprawie II FSK 1217/06 (LEX nr 341989) - ewidencji prowadzonej na podstawie ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników ( tekst jedn. Dz. U. z 2004 r., Nr 269, poz. 2681 ze zm.). W powołanym wyroku Sąd trafnie również stwierdził, że art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi o aktach konkretnego postępowania: postępowania podatkowego albo kontroli podatkowej. Akta, do których, zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, dołącza się oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, w obszarze normatywnym są prawnie znaczącym terminem wymienianym wielokrotnie przez prawodawcę w przepisach Ordynacji podatkowej, między innymi w art. 178 i art. 179, a także art. 146 § 2, 150 § 2, art. 177, art. 227 § 1 i art. 293 § 2 pkt 2 i 3. Na szczególne podkreślenie zasługuje w analizowanym przedmiocie zasygnalizowane unormowanie art. 293 Ordynacji podatkowej, ponieważ dotyczy ono wszystkich akt spraw prowadzonych na podstawie przepisów Ordynacji, obejmując zawarte w nich indywidualne dane tajemnicą skarbową. Na podstawie art. 293 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej natomiast ustalić i ocenić można, że ustawodawca przewiduje oraz indywidualizuje w administracyjnych sprawach podatkowych: akta dokumentujące czynności sprawdzające, akta postępowania podatkowego i akta kontroli podatkowej, odróżniając je od siebie za pomocą kryterium postępowania, które dokumentują. (Akta postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, o których również mowa w art. 293 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie utrwalają żadnego rodzaju postępowania administracyjnego w obszarze odpowiedzialności podatkowej, a więc pozostają poza zakresem niniejszych rozważań.) Nie zasługuje na aprobatę dostrzeżony przez Sąd pogląd, zgodnie z którym obowiązek złożenia do akt dokumentu pełnomocnictwa odczytywać należy w ten sposób, że chodzi tu o akta danego podatnika jako całość ( J. Drosik: "Pełnomocnictwo i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym", Administracja 2007/4/114). Stanowisko to nie znajduje dostatecznego potwierdzenia w przepisach 0rdynacji podatkowej, które nie przewidują instytucji "całości akt podatnika" - abstrahującej nie tylko od treści art. 293 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji, ale także od odmienności prawnej rodzaju postępowania, w którym sprawa podatnika jest, była albo może być rozpatrywana, tym bardziej, że w toku danego rodzaju postępowania nie można z całkowitą pewności antycypować, że inne postępowanie zostanie wszczęte. W sprawie niniejszej nie można było, na przykład, co do zasady wykluczyć, że podatnik, przy pomocy ustanowionego na etapie czynności pokontrolnych pełnomocnika, który dołączył pełnomocnictwo do akt kontroli podatkowej, złoży wyjaśnienia i zastrzeżenia do protokołu kontroli, które organ administracji uzna i uwzględni, a następnie skonstatuje brak podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego. Przez akta z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, do których pełnomocnik dołącza oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa, rozumieć należy zindywidualizowany zbiór udokumentowania czynności i danych określonego rodzaju postępowania administracyjnego prowadzonego w stosunku do konkretnego adresata prawa podatkowego, który tworzy wskazane i rozróżniane w art. 293 § 2 pkt 2 i 3 tej ustawy: akta dokumentujące czynności sprawdzające, akta postępowania podatkowego albo akta kontroli podatkowej. Załączenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie jest prawnie skuteczne dla postępowania podatkowego i nie zwalnia pełnomocnika od załączenia pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego. Na zakończenie i uzupełniające poparcie tej części rozważań przywołać można wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 682/07 (LEX nr 361251), z którego wynika, że złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie może stanowić wystarczającej podstawy do oceny zgłoszenia - ustanowienia się pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, które przecież w czasie postępowania kontrolnego jeszcze się nie toczy i nie można co do zasady w sposób pewny antycypować, że zostanie wszczęte; postępowanie kontrolne i postępowanie podatkowe to dwa różne, odrębnie unormowane postępowania prawne, których nie można utożsamiać, pomimo iż dotyczyć mogą tych samych zobowiązań podatkowych. Przestrzeganie zinterpretowanej przez Sąd treści unormowania art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej w niewątpliwym interesie strony winno intensyfikować uwagę i staranność pełnomocników w różnych postępowaniach załatwiania podatkowej sprawy ich mocodawcy, a także prowadzić do stanu niezbędnej, tak dla strony jak i dla organów administracji, pewności i jednoznacznej oceny: czy i kto w danym postępowaniu reprezentuje jego stronę. Kierując się powyższą wykładnią prawa Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił zarzutów kasacyjnych o obszarze zarzucanego pominięcia pełnomocnika skarżącego, które rozpocząć się miało od wszczęcia postępowania podatkowego. Pełnomocnik ustanowiony został w czasie przewidzianym na czynności pokontrolne; pełnomocnictwo ogólne załączył do akt kontroli podatkowej - postępowanie podatkowe wówczas jeszcze się nie toczyło. Załączenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej przed rozpoczęciem postępowania podatkowego nie oznacza natomiast dołączenia tegoż pełnomocnictwa zgodnie z art. 137 § 2 Ordynacji podatkowej do akt postępowania podatkowego. Skarga kasacyjna jest również nietrafna w zakresie kwestionującym wykorzystanie protokołu kontroli w postępowaniu podatkowym Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wskazuje, że protokół kontroli, w kontekście utrwalonych w nim okoliczności, może być jednym z dowodów postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie w zakresie postępowania dowodowego. Z przywołanego unormowania nie wynika jednak obowiązek prawny wydania postanowienia "o dopuszczeniu dowodu z protokołu kontroli", w szczególności, jeżeli dowód taki został rzeczywiście przeprowadzony. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują także instytucji "wprowadzania postanowieniem" protokołu kontroli podatkowej do akt postępowania podatkowego. Protokół ten - z możliwością czynnego udziału strony - podlega ocenie w postępowaniu podatkowym. Ponadto, podatnik, już w obszarze kontroli podatkowej, ma możliwość zgłoszenia zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli - w trybie i na podstawie art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku ich niezłożenia w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, na podstawie art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej przyjmuje się, że kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli. Zaniechanie złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień nie tamuje jednak podatnikowi drogi do składania wyjaśnień i kwestionowania ustaleń kontrolnych w toku (odrębnego od kontrolnego) postępowania podatkowego. Brak szczególnej regulacji prawnej "wprowadzenia postanowieniem" protokołu kontroli do postępowania podatkowego nie narusza więc interesów strony; jest to natomiast konsekwencja zasady prostoty i szybkości postępowania unormowanej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą organy mają działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Podobna do przestawionej ocena prawna zaprezentowana została również w (przywoływanym powyżej) wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym w sprawie (sygn. akt) II FSK 682/07. Niezasadne są także zarzuty kasacyjne w obszarze skonstatowanego przez Sąd pierwszej instancji niewykazania związku amortyzowanego przedmiotu z opodatkowaną działalnością gospodarczą skarżącego. Nie przekracza i nie narusza normatywnych granic swobodnej oceny dowodów stanowisko Sadu pierwszej instancji (art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), że w toku postępowania podatkowego strona, pomimo iż niewątpliwie leżało to w jej interesie prawnym, nie wykazała związku odpisów amortyzacyjnych od samolotu sportowego z działalnością gospodarczą skarżącego jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, który polegać powinien na wykorzystaniu wymienionego przedmiotu w tejże działalności. Trafnie dostrzegły organy podatkowe, na co poprawnie powołał się Sąd pierwszej instancji, że w badanym w sprawie roku podatkowym skarżący nie prowadził tego rodzaju, rozmiarów i okoliczności działalności gospodarczej, dla której potrzebne byłoby używanie samolotu sportowego; w analizowanych księgach rachunkowych nie stwierdzono też wydatków na eksploatacje samolotu, tak samo brak jest w nich zapisów o (ewentualnych) kosztach reprezentacji i reklamy związanych z przedmiotowym pojazdem latającym. Ze skargi kasacyjnej nie wynika również, w jaki sposób samolot spełniać miałby funkcje reprezentacji i reklamy opodatkowanej w niniejszej sprawie działalności gospodarczej. Sam fakt umieszczenia na samolocie nazwy firmy, jeżeli nawet miał miejsce, nie przesądza jeszcze, w szczególności w kontekście przedstawionych powyżej konstatacji i okoliczności faktycznych, że samolot rzeczywiście wykorzystywany był do celów sugerowanych przez autora skargi kasacyjnej. Dowód przywoływany przez stronę w postępowaniu przez Sądem pierwszej instancji związku samolotu z określoną działalnością skarżącego dostatecznie nie uprawdopodabniał; był to też dowód nowy dla ocenianego postępowania podatkowego, a więc nie można zasadnie zarzucać organom podatkowym, że go nie znały, nie dopuściły, nie uwzględniły, skoro strona powołała się nań dopiero w postępowaniu sądowym, które nie stanowi jakiejkolwiek formy czy też kontynuacji administracyjnego postępowania podatkowego. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił. Sąd nie zasądził na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, ponieważ wniesienie po przewidzianym prawem terminie pisma nazwanego odpowiedzią na skargę kasacyjną rozstrzygnięcia takiego, na podstawie art. 204 pkt 1. p.p.s.a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2. rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.), nie uzasadnia.