II FSK 883/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, WSA del. Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 460/07 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia 4 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. oddala skargę kasacyjną. Sygnatura akt II FSK 883/08 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości za 2004 r. Wyrok ten zapadł wskutek przyjęcia następujących ustaleń co do stanu sprawy: Wójt Gminy K. decyzją z dnia 26 lutego 2004 r. ustalił A. i E. P. podatek od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 508,80 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. decyzją z dnia 4 kwietnia 2007 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Do wydania tej decyzji doszło po uprzednim dwukrotnym uchyleniu decyzji organu odwoławczego wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, przy czym za pierwszym razem przesłanką uchylenia decyzji było pominięcie w postępowaniu współwłaściciela nieruchomości oraz przedstawienie w postępowaniu sądowoadministracyjnym nowych dowodów, a za drugim razem Sąd uznał, że organy podatkowe nie poczyniły ustaleń odnośnie charakteru budynku w oparciu o ewidencję budynków oraz dokumentację architektoniczno-budowlaną. W uzasadnieniu trzeciej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego podano, że ewidencja budynków jeszcze nie funkcjonuje, a z dokumentacji budowlanej wynika, że wydano pozwolenie na budowę budynku mieszkalno-letniskowego, a zatem wzniesiony na jego podstawie budynek nie jest budynkiem mieszkalnym i winien być zaliczony do budynków pozostałych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) ustawy z dnia 12 stycznia 2001 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) [u.p.o.l.] i opodatkowany stawką przewidziana w uchwale Gminy K. z dnia 9 grudnia 2003 r. dla budynków rekreacji indywidualnej i mieszkalnych wykorzystywanych na cele letniskowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca zarzuciła naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [P.p.s.a.] przez niezastosowanie się organu podatkowego do wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego i zaniechanie ustalenia na podstawie opinii biegłego, czy przedmiot opodatkowania jest budynkiem mieszkalnym w rozumienia prawa budowlanego, czy też innym obiektem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę stwierdził, że nie podziela zarzutu naruszenia przez odwoławczy organ podatkowy art. 153 P.p.s.a., ponieważ organ ten zgodnie z zaleceniem zawartym w wyroku sądu zbadał, czy przedmiot opodatkowania jest ujęty w ewidencji budynków. Po stwierdzeniu braku możliwości oparcia decyzji na danych wynikających z tej ewidencji organ podatkowy sprawdził, czy sposób ustalenia rzeczywistego charakteru budynku był prawidłowy przy uwzględnieniu danych dotyczących samego budynku oraz sposobu korzystania z niego przez właścicieli. Skoro w pozwoleniu na budowę i w zgłoszeniu użytkowania budynek określono jako mieszkalno-letniskowy, skoro jest on zlokalizowany na terenie przeznaczonym w planie zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę letniskową i skoro właściciele korzystają z tego budynku jedynie okresowo przy umiejscowieniu ich centrum życiowego w C., zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zasadnie organy podatkowe uznały, że budynek ma charakter letniskowy, a nie mieszkalny. Sąd ten zauważył, że nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana ustawą z dnia 30 października 2002 r. i polegająca na dodaniu art. 1a zawierającego ustawową definicję m. in. pojęcia "budynek" nie zmieniła określenia tego przedmiotu opodatkowania, ponieważ jedynie przeniosła do ustawy podatkowej definicję zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (obecnie t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 207, poz. 2016). Oznacza to tyle, że przepisy Prawa budowlanego są podstawą do zakwalifikowania obiektu jako budynku, ale nie do oceny rodzaju budynku na potrzeby opodatkowania. Analiza art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. doprowadziła Sąd do przekonania, ze ustawodawca zróżnicował stawki podatku w zależności od sposobu wykorzystania budynku, przewidując stawkę preferencyjna dla budynków mieszkalnych, czyli przeznaczonych do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych. Uznał też, że rada gminy jest upoważniona przy zastosowaniu kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych do zakwalifikowania domów letniskowych do kategorii budynków pozostałych, wskazując na argumenty zawarte zarówno w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. (FPK 17/01) oraz z dnia 1 lipca 2002 r. (FPK 3/02, ONSA z 2003 r. Nr 2, poz. 50), jak i w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2006 r. (III SA/Wa 2147/06, LEX Nr 276701). W skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Sformułowała na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. następujące zarzuty: 1. naruszenia prawa materialnego: - art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ustawodawca upoważnił organy podatkowe do samodzielnego określania przedmiotu opodatkowania według kryterium sposobu wykorzystania budynku oraz kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych, - art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepis ten określa jedynie co jest budynkiem, nie daje zaś podstaw do oceny, jakiego rodzaju jest to budynek, w związku z czym organ podatkowy jest uprawniony i zobowiązany do prawidłowego ustalenia charakteru budynku w oparciu o wszystkie dostępne dowody; 2. naruszenia przepisów postępowania: - art. 106 § 3 oraz art. 144 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie treści dokumentów przedłożonych przy piśmie procesowym skarżącej z dnia 15 listopada 2007 r. bez wskazania w uzasadnieniu wyroku przyczyn ich pominięcia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a to: art. 122, 124, 180 § 1, 187 § 1, 188 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [O.p.] jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy podatkowe, polegających na: - - przyjęciu, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów prawdy obiektywnej w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania był określany przez organ podatkowy jako: dom mieszkalny, dom letniskowy, dom mieszkalno-letniskowy, co w końcu przez pominięcie dowodu (w skardze kasacyjnej: "wniosku") z opinii biegłego d/s budowlanych doprowadziło do opodatkowania na podstawie fikcyjnego stanu faktycznego, - - nie zebraniu pełnego materiału dowodowego i pominięcie dowodu z ewidencji gruntów i budynków, - - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przez przyjęcie pozaustawowych kryteriów do określania przedmiotu opodatkowania, - - braku uzasadnienia faktycznego wydanych decyzji, które mają charakter czysto sprawozdawczy. W uzasadnieniu zarzutów skarżąca dodała, że przedmiot opodatkowania należy do istotnych elementów stosunku podatkowego i jego określenie należy wyłącznie do ustawodawcy, co reguluje art. 217 Konstytucji RP. Art. 5 ust. 1 u.p.o.l. z tym przepisem Konstytucji jest sprzeczny, gdyż określenie "pozostałe" budynki ma charakter blankietowy. Kryteria "sposobu wykorzystania budynku" i "zaspokajania potrzeb mieszkaniowych" są niedefiniowalne, powszechnie krytykowane i funkcjonują w wadliwej praktyce organów podatkowych akceptowanej często przez sądy administracyjne. W świetle art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086 ze zm.) organy podatkowe nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku, niż dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a w przypadku, gdy na tej podstawie nie można określić przedmiotu opodatkowania, powinny przeprowadzić dowód z opinii biegłego. W braku definicji ustawowej pojęcia "budynek mieszkalny" organy podatkowe powinny stosować kryteria odnoszące się do wymagań technicznych, jakim powinien odpowiadać taki budynek, określonych w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690). Skarżąca powołała się tez na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 maja 1998 r. (SA/Sz 1884/98), według którego określenie budowli jako domu "mieszkalno-letniskowego" wskazuje, że jest to budynek przeznaczony do zamieszkiwania przez ludzi, a dodanie określenia "letniskowy" funkcji mieszkalnej nie ogranicza, lecz jedynie wskazuje na otoczenie i lokalizację budynku. Podniosła także, że dokumenty złożone w toku postępowania sądowoadministracyjnego miały wykazać braki wpisów w ewidencji gruntów i budynków, co winno stanowić podstawę do powołania biegłego, a ustalenie rzeczywistego stanu rzeczy powinno nastąpić na podstawie wszystkich dostępnych i zaoferowanych dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Wobec postawienia zarzutów zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Wadliwości w zakresie uzasadnienia wyroku oraz dotyczące nieodniesienia się do wniosku dowodowego zgłoszonego w toku postępowania sądowoadministracyjnego miałyby znaczenie dla zasadności skargi kasacyjnej tylko wtedy, gdyby wykazano, że mogłyby one mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym jest co do zasady wykluczone, ponieważ sąd ten zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) powołany jest do sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a nie do czynienia ustaleń faktycznych w sprawie. Art. 106 § 3 P.p.s.a. stanowi wyjątek w tej zasadzie, przewidując możliwość przeprowadzenia dowodu z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy jednak podkreślić, że sąd administracyjny wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 P.p.s.a.) oceniając zgodność z prawem rozstrzygnięcia podjętego przez organ administracji na podstawie dowodów, którymi organ ten dysponował w chwili wydawania tego rozstrzygnięcia. Pojawienie się w sprawie nowych dowodów po wydaniu decyzji ostatecznej może być podstawą do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego), ale nie rzutuje na ocenę poprawności rozstrzygnięcia już podjętego – chyba, że zachodzi przypadek niedostatecznego ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a więc sprzeniewierzenia się przez organy podatkowe wynikającemu z art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Dokumenty przedłożone przez skarżącą w toku postępowania sądowoadministracyjnego – jak wyjaśnia to skarżąca – miały służyć wykazaniu, że nie można posłużyć się danymi z ewidencji gruntów i budynków wskutek braku ewidencji budynków i że w związku z tym zachodzi konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Ta pierwsza okoliczność została w toku postępowania podatkowego ustalona i nie była sporna; w szczególności nie zakwestionowano znaczenia ewidencji gruntów i budynków dla potrzeb postępowania podatkowego, ale ponieważ ewidencja ta w zakresie dotyczącym budynków jeszcze nie istnieje, nie może być w sprawie wykorzystana. Zagadnienie ewentualnego dopuszczenia dowodu z opinii biegłego mogło być analizowane tylko pod kątem wyczerpującego lub niewyczerpującego zebrania materiału dowodowego, czyli na użytek stwierdzenia, czy organy podatkowe wystarczająco dokładnie wyjaśniły stan faktyczny, czy też w zebranym materiale występują braki wymagające uzupełnienia. Jeżeli braków takich nie ma i podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego nie budziła wątpliwości, to przeprowadzanie dalszych dowodów byłoby zbędne. Ocena ta ma charakter obiektywny i wynika z materiału, którym dysponowały organy podatkowe, a nie z dowodów oferowanych przez stronę na późniejszym etapie postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd wskazał, że w sprawie dokonano wszystkich, nieodzownych ustaleń dowodowych i że dalsze postępowanie dowodowe nie jest uzasadnione potrzebą wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Uzasadnienie to także w aspekcie podnoszonej przez skarżącą kwestii prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego w toku postępowania sądowoadministracyjnego jest zatem wystarczające i nie wymaga bardziej szczegółowego odniesienia się do wniosku dowodowego skarżącej. Odpowiada tym samym wymogom art. 141 § 4 zd. pierwsze P.p.s.a., w myśl którego powinno ono zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Nie może być także uwzględniony drugi zarzut odnoszący się do naruszenia przepisów postępowania, a dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie miał podstaw do uchylenia decyzji podatkowego organu odwoławczego, gdyż wymienione w skardze przepisy Ordynacji podatkowej nie zostały przez ten organ naruszone. W szczególności całkowicie chybione jest przypisywanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu twierdzenia, że organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwania dowodów prawdy obiektywnej. Sąd ten twierdzenia takiego nie sformułował. Akceptacja zaniechania przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa nie wynikała z zakwestionowania zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz z aprobaty ustaleń odnoszących się do charakteru budynku i jego przeznaczenia dokonanych w oparciu o kryterium funkcjonalne – sposobu wykorzystania budynku i niezaspokajania w nim podstawowych potrzeb mieszkaniowych jego właścicieli - a nie kryterium ściśle techniczne, co spowodowało, że ewentualna opinia biegłego z zakresu budownictwa niczego do sprawy by nie wniosła, zwłaszcza, że organy podatkowe z dostępnej dokumentacji architektoniczno-budowlanej skorzystały. Nie jest także prawdziwe twierdzenie, że Sąd zaakceptował pominięcie dowodu z ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania był budynek nie ujęty dotychczas w stosownej ewidencji; uzupełnienie postępowania w tym zakresie było przyczyną uchylenia pierwszej decyzji podatkowego organu odwoławczego. Organy podatkowe nie przyjęły pozaustawowych kryteriów określających przedmiot opodatkowania, lecz definiowały ten przedmiot stosownie do treści przepisów ustawy podatkowej oraz zasad i kryteriów wypracowanych w judykaturze i praktyce podatkowej. Zarzut ten odnosi się raczej do ewentualnego naruszenia prawa materialnego, a nie do wadliwej oceny dowodów. Nie można wreszcie zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że decyzje organów podatkowych nie zawierały uzasadnienia faktycznego i miały jedynie charakter sprawozdawczy. Uzasadnienie faktyczne to stwierdzenie, że opodatkowaniu podlega budynek o określonej powierzchni zaliczony do budynków "pozostałych" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l., a więc budynek, który nie jest budynkiem mieszkalnym, ani też budynkiem związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajętym na tę działalność, w tym w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym lub udzielania świadczeń zdrowotnych. Takie uzasadnienie faktyczne znajduje się w decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasadnie zatem Sąd ten nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe nie tylko art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 210 § 4 O.p., ale także art. 124 O.p., dotyczącego zasady wyjaśniania stronom przesłanek rozstrzygnięcia. Prowadzi to do wniosku, że zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy nie jest uzasadniony. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia prawa materialnego, to przede wszystkim należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do tego, że nie straciły na aktualności twierdzenia zawarte w cytowanych w uzasadnieniu uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego, akcentujących kryterium zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela dla zakwalifikowania określonego budynku jako budynku mieszkalnego i w konsekwencji traktowania budynku, który służy innym celom, w tym rekreacyjnym, jako budynku letniskowego, czyli zaliczonego do grupy "pozostałych" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. Trafne jest także spostrzeżenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że dokonana z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie rzutuje na zmianę przedmiotu opodatkowania. Jakkolwiek można znaleźć orzeczenia sądów administracyjnych, zwłaszcza zapadłe w okresie poprzedzającym wydanie wspomnianych uchwał, które to orzeczenia prezentują odmienny pogląd na kwestię kryteriów różnicujących budynki mieszkalne od budynków pozostałych, niemniej – jak ujął to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 stycznia 2005 r. (FSK 1319/04) na tle sprawy podobnej pod względem prawnym i faktycznym do sprawy rozpoznawanej obecnie – trwałość orzecznictwa sądowego jest wartością samą w sobie, tworzy bowiem stan pewności prawnej w zakresie stosowania określonych przepisów. Skoro zatem ustawodawca przyjął rozwiązanie, w myśl którego maksymalne stawki opodatkowania budynków są znacząco różne w zależności od sposobu użytkowania budynków (związanie lub zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, wraz z dalszym różnicowaniem stawek w zależności od rodzaju tej działalności) z istotnie niższą preferencyjną maksymalną stawką dla budynków mieszkalnych, wynoszącą od kilku do kilkunastu procent stawek dla innych budynków, nie ma uzasadnienia dla kwestionowania normatywnych podstaw do poszukiwania definicji budynku mieszkalnego dla celów podatkowych w oparciu o te same, funkcjonalne kryteria. Jest zatem nieporozumieniem kwestionowanie uprawnień organów podatkowych, a następnie sądów administracyjnych, do poszukiwania prawidłowej wykładni użytego przez ustawodawcę pojęcia z użyciem argumentu sprzeczności takich czynności z Konstytucją RP, a zwłaszcza z jej art. 217. Wykładnia ustawy nie zmierza do kreowania pozaustawowych kryteriów określających przedmiot opodatkowania ani nie jest wyrazem uznania określonego przepisu za blankietowy, ale ma na celu wyjaśnienie znaczenia przepisu prawnego. Znaczenie przepisu, którego zastosowanie jest przedmiotem rozpoznawanej sprawy, zostało ustalone cytowanymi uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego, a odstąpienie od przedstawionych w nich poglądów prawnych musiałoby być podyktowane ważkimi argumentami jurydycznymi, których w skardze kasacyjnej jednak nie podniesiono. W tym kontekście i dla podsumowania tej części wywodów godzi się przywołać kolejny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (z dnia 16 lutego 2006 r., II FSK 308/05), w którym stwierdzono, że "budynek mieszkalny" to budynek przeznaczony lub nadający się do zamieszkania, a pojęcie "mieszkać" oznacza "zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce pobytu, przebywać gdzieś stale lub czasowo"; budynek mieszkalny przeznaczony przez podatnika na cele rekreacyjne, niezależnie od stanu technicznego i częstotliwości wykorzystywania, może być zatem uznany za "pozostały" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e) u.p.o.l. i opodatkowany według innych stawek, niż budynek "mieszkalny" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. Przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wykładnia art. 5 ust. pkt 2 lit. a) i e) u.p.o.l. jest więc prawidłowa i znajduje pełną aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trzeba także dodać w ślad za Sądem administracyjnym pierwszej instancji, że ponieważ uchwała odpowiedniej rady gminy jako prawidłowo uchwalone i opublikowane prawo miejscowe jest wiążąca i dla podatników, i dla organów podatkowych. Można dodać, że niesłuszne jest kwestionowanie w skardze kasacyjnej konstytucyjności delegowania jednostkom samorządu terytorialnego uprawnienia do określania istotnych elementów stosunku prawnopodatkowego, skoro w art. 168 Konstytucji przewidziano prawo ustalania przez samorząd terytorialny wysokości podatków i opłat w zakresie określonym w ustawie. Nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw twierdzenie, że dokonywanie wykładni art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w oparciu o kryteria odnoszące się do sposobu wykorzystania budynku i zaspokajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych jest samodzielnym określaniem przedmiotu opodatkowania przez organy podatkowe. Tym samym uzasadnione jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że organy te są uprawnione i zobowiązane do prawidłowego ustalenia charakteru budynku, w oparciu o wszelkie dostępne dowody. Twierdzenie to nie stanowi błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. także dlatego, że cytowany przepis definiuje tylko pojęcie budynku, ale nie zawiera elementów normatywnych pozwalających na wywodzenie z jego treści także definicji rodzajów budynków – czy to budynku mieszkalnego, czy to związanego lub zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. O ile zatem na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy przyjąć, że budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.), jednakże posłużenie się tą definicją nie przybliży znaczenia pojęcia "budynek mieszkalny" lub "budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej lub zajęty na prowadzenie takiej działalności". Odczytanie znaczenia tych ostatnich pojęć wymaga więc stosowania wykładni według kryteriów wypracowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych i znanych organom podatkowym. To właśnie uczyniły organy podatkowe i słusznie zaakceptował to także Wojewódzki Sąd Administracyjny. Tym samym postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego również nie jest uzasadniony. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.