I FSK 943/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1005/07 w sprawie ze skargi A. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz A. Spółki z o.o. w W. kwotę 3600 zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 grudnia 2007 r., sygn. akt. III SA/Gl 1005/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi A. Sp. z o. o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego na rzecz strony skarżącej. 2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że organy stwierdziły, iż podatnik dokonując rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2000 r., ujął po stronie podatku naliczonego fakturę nr [...] z dnia 30 czerwca 2000 r. wystawioną przez C. Sp. z o. o., czym naruszył art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT) oraz § 50 ust. 4 pkt 3 i 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Wedle stanowiska organów sporna faktura, która miała dokumentować przyjęcie zaliczki, wystawiona została przed dniem jej zapłaty, a więc dokumentowała czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto, tytułem zapłaty zaliczki strona przekazać miała wystawcy tej faktury wierzytelność, która nigdy nie powstała, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 30 maja 1995 r., sygn. akt I SA 593/ 95 stwierdził nieważność tytułu prawnego, na którym była oparta. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 27 maja 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 1155/03, uchylił poprzednio wydaną we wskazanym przedmiocie decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, iż organy podatkowe nie mogły kwestionować rzetelności zawartej w dniu 26 czerwca 2000 r. umowy cesji wierzytelności o odszkodowanie, jaka pierwotnie przysługiwać miała P. sp. z o. o. od K. Wpierw bowiem organy obowiązane były w drodze odrębnego procesu o ustalenie, wytoczonego w trybie art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego, rozstrzygnąć kwestię istnienia po stronie nabywcy dobrej wiary. Inną drogą było wszczęcie procesu o usunięcie niezgodności, o którym mowa w art. 10 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Sąd wskazał też, że postępowanie podatkowe przeprowadzone w sprawie nie dostarczyło wystarczających podstaw do podważenia twierdzenia strony skarżącej, iż w rzeczywistości wystawienie spornej faktury i zawarcie umowy cesji mieściło się w tym samym przedziale czasowym. Wedle Sądu organy powinny były przeprowadzić dowód z przesłuchania osób biorących udział w zawarciu umowy cesji, jeżeli miały wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń w dniu 30 czerwca 2000 r., tj. czy doszło do otrzymania przez kontrahenta skarżącej zaliczki, czy też faktura kwestionowana przez organy podatkowe stwierdza czynność, która nie została dokonana. W zaskarżonej obecnie decyzji, wydanej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, organ stwierdził, iż strona zawyżyła kwotę podatku naliczonego, rozliczoną w deklaracji podatkowej za czerwiec 2000 r. poprzez ujęcie po stronie podatku naliczonego, kwoty 1.544.400,00 zł – określonej w spornej fakturze. Tym samym faktura ta odpowiadała hipotezie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. W ocenie organów podatkowych wystawienie tej faktury poprzedziło zawarcie umowy cywilnoprawnej o kompensatę, co narusza § 41 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. W konsekwencji ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 27 ust. 6 ustawy o VAT. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że organy podatkowe nie wykonały wskazań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartych w wyroku z dnia 27 maja 2004 r. i zaniechały przesłuchania pozostałych uczestników porozumienia z 30 czerwca 2000 r. Wobec naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.). Sąd I instancji uznał, że odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi jest bezzasadne. 4. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 153 P.p.s.a. (polegające na pozbawionym podstaw prawnym związaniu się przez sąd treścią poprzedniego wyroku z dnia 27 maja 2004 r., w sytuacji gdy ocena prawna, a wraz z nią wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w tym orzeczeniu utraciły moc wiążącą wobec zmiany okoliczności faktycznych sprawy), art. 145 § 1 pkt 1c P.p.s.a. w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.), polegające na stwierdzeniu, iż organy podatkowe nie przeprowadziły prawidłowego postępowania dowodowego i nie wyjaśniły stanu faktycznego, podczas gdy stan faktyczny został przez organ dokładnie wyjaśniony; art. 145 § 1 pkt 1a w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez ogólnikowe uzasadnienie wyroku, bez wskazania konkretnych przepisów stanowiących o naruszeniu prawa materialnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że wskazówki zawarte w wyroku z dnia 27 maja 2004 r. przestały obowiązywać organ podatkowy, bowiem organy, przyjmując ocenę prawną zaprezentowaną w tym wyroku, nie kwestionowały już okoliczności faktycznych, których wskazówki te dotyczyły. Powołując się na poglądy orzecznictwa sądowoadministracyjnego i doktryny organ stwierdził, iż ocena prawna zawarta w orzeczeniu sądu administracyjnego traci moc wiążącą w wypadku zmiany stanu prawnego lub istotnych okoliczności faktycznych, jeżeli spowoduje to, że pogląd sądu stanie się nieaktualny. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy w powtórnym postępowaniu nie kwestionował prawa zbywcy do rozporządzania nieruchomością, nie kwestionował obrotu wierzytelnościami wynikającymi z tej czynności ani nie twierdził, iż na poczet robót budowlanych nie uregulowano w ogóle zaliczki. Jednak w ocenie organu sporna faktura podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością i z tej przyczyny zakwestionowane zostało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej faktury. Organ zwrócił też uwagę, że nie kwestionowano już faktu dokonania cesji wierzytelności, lecz stwierdzono, iż okoliczność ta nie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego – dokument, z którego strona wywodziła prawo do odliczenia podatku naliczonego nie był fakturą a jedynie wezwaniem do zapłaty, tzw. fakturą pro forma. Zmiana stanu faktycznego będąca efektem przeprowadzonego postępowania dowodowego z dokumentów skutkuje zbędnością przesłuchania strony jak i jej kontrahentów. 5. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną, a uczestniczący w rozprawie kasacyjnej jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Podstawową kwestią sporną na obecnym etapie postępowania jest zasadność uznania przez Sąd I instancji, iż organ odwoławczy naruszył art. 153 P.p.s.a., a niezastosowanie się do wskazań co do dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2004r., I SA/Ka 1155/03, musiało skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Podkreślić należy, iż organ odwoławczy nie kwestionuje tego, iż nie zastosował się do wskazań zawartych w wyroku w sprawie I SA/Ka 1155/03. Argumentacja organu zmierza do wykazania, iż nie był on tymi wskazaniami związany ze względu na zmianę istotnych okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest to stanowisko słuszne. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Podkreślić należy, iż o wadze wskazań co do dalszego postępowania świadczy to, iż mają one na celu ukierunkowanie zachowania organów umożliwiające usunięcie istotnych uchybień dowodowych utrudniających sądowi wydanie rozstrzygnięcia co do meritum sprawy. Bez wątpienia nie w pełni ustalony stan faktyczny sprawy stanowi przeszkodę do wypowiedzenia się przez sąd w kwestiach merytorycznych. Stąd też uchylenie decyzji organu ze względu na wady postępowania obliguje sąd do wskazania organowi kierunku i sposobu usunięcia dostrzeżonych w toku postępowania sądowoadministracyjnego uchybień. Niezastosowanie się do tych wskazań prowadzi z reguły do niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co z kolei powoduje wadliwość ponownego rozstrzygnięcia organu w sprawie. W wyroku z dnia 27 maja 2004 r., I SA/Ka 1155/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe nie dostarczyło wystarczających podstaw do podważenia twierdzeń strony w zakresie wzajemnych relacji spornej umowy cesji i kwestionowanej przez organy faktury. Zgodnie z zawartymi w tym wyroku wskazaniami jeśli organy "miały wątpliwości co do rzeczywistego przebiegu wydarzeń w dniu 30 czerwca 2000 r., to winny były przeprowadzić dowód z przesłuchania osób biorących udział w zawarciu umowy cesji." (s. 9 uzasadnienia wyroku I SA/Ka 1155/03). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z ponownego rozstrzygnięcia organu odwoławczego wynika, iż wątpliwości co do rzeczywistego stanu faktycznego w powyższej kwestii nie zostały wyjaśnione. Organ bowiem bez przeprowadzenia zaleconego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a zbędnego w ocenie organu postępowania dowodowego przyjął na podstawie umowy cesji i faktury, iż strona otrzymała zaliczkę w innej wysokości niż wskazana na fakturze. Wbrew również twierdzeniu autora skargi kasacyjnej, iż nie były już kwestionowane przez organ okoliczności faktyczne sprawy wskazane w wyroku z dnia 27 maja 2004 r., z decyzji z dnia 16 kwietnia 2007 r. wynika, iż ponownie wskazano na argumentację, że sporna faktura dokumentuje czynność, która nie została jeszcze dokonana (s. 16 decyzji), który to wniosek został uznany w powołanym wyżej wyroku za zbyt daleko idący bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania osób biorących udział w zawarciu umowy cesji (s. 9 uzasadnienia wyroku). Zauważyć również należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, uchylając poprzednią decyzję wydaną przez organ odwoławczy, uznał za błędne wyciąganie wniosków wyłącznie z literalnego brzmienia umowy cesji (s. 9). Tymczasem podkreślana obecnie przez organ "zmiana okoliczności faktycznych" polega na uznaniu – na podstawie literalnego brzmienia umowy (s. 13 decyzji) – iż skoro kompensacja wierzytelności dotyczyła wyłącznie faktury dotyczącej budowy stacji paliw, to nie mogła dotyczyć innych wierzytelności, a zatem otrzymane zaliczki (6.006.600 zł z cesji wierzytelności z dnia 26 czerwca 2000 r. i 3.746.608,30 zł z porozumienia z dnia 30 czerwca 2000 r.) nie odpowiadają kwocie wskazanej w kwestionowanej fakturze (8.564.400 zł). W ocenie organu skoro strony umowy z dnia 30 czerwca 2000 r. nie wspomniały, że część kwoty, której dotyczyła ta umowa, miała wygasić inne zobowiązanie, to zaliczenie przejętej wierzytelności w jakimkolwiek zakresie na poczet innego zobowiązania nie było możliwe, a stanowisko skarżącej spółki o takim zaliczeniu nie może być uwzględnione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organ powtórzył błąd będący jedną z przyczyn uprzedniego uchylenia decyzji (wyrokiem z dnia 27 maja 2004 r.) – zbyt literalne oparcie się na brzmieniu umowy z dnia 30 czerwca 2000 r. Sąd nie podziela oceny organu odwoławczego, że stwierdzenie w tej umowie, iż rozliczenie dotyczy jedynie wierzytelności wynikającej z umowy o budowę stacji paliw, uniemożliwia uznanie, iż to sformułowanie umowy jest nieprecyzyjne, kwota wynikająca z tej umowy została częściowo rozliczona na poczet innego zobowiązania, a sporna faktura została wystawiona na prawidłową kwotę. Niewątpliwie rozbieżności między brzmieniem umowy a treścią faktury wymagają wyjaśnienia, jednakże przyznanie priorytetu w tym zakresie literalnemu brzmieniu umowy przy równoczesnym odstąpieniu od przeprowadzenia dowodów, na które jednoznacznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w orzeczeniu z dnia 27 maja 2004 r. (przesłuchanie osób biorących udział w zawarciu umowy cesji), nie zasługuje na aprobatę. Wskazać należy, iż organ z jednej strony podkreślił brak związania wskazaniami sądu, gdyż okoliczności mające znaczenie w sprawie zostały ustalone innymi dowodami, a nie można wskazywać, że określone dowody są bardziej wiarygodne od innych, twierdząc równocześnie, iż oparł się na treści dokumentów, a "w postępowaniu podatkowym podstawowe znaczenie ma dowód z dokumentu". Jest to niewątpliwe stanowisko wewnętrznie sprzeczne i nie można uznać jego zasadności. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2004 r. uznał, iż dla pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza kwestii dotyczących zgodnej woli stron i przebiegu zdarzeń pozostających w związku z umową z dnia 30 czerwca 2000 r. konieczne jest przeprowadzenie dowodu z przesłuchania osób biorących udział w zawarciu tej umowy, to organ był w świetle art. 153 P.p.s.a. takimi wskazaniami związany i nie mógł samodzielnie uznać, iż dowody te nie muszą być przeprowadzane, bowiem "ważniejsze" są dowody z dokumentów. Zignorowanie wskazań dotyczących postępowania dowodowego zawartych w prawomocnym wyroku stanowi naruszenie powołanego art. 153 P.p.s.a., przy czym brak było podnoszonej przez organ zmiany okoliczności faktycznych, zmianie uległa bowiem jedynie ocena prawna w dalszym ciągu niepełnego materiału dowodowego. Tym samym stwierdzenie przez Sąd I instancji w obecnie zaskarżonym wyroku, iż doszło do naruszenia art. 153 P.p.s.a. i uchylenie z tego względu ponownej decyzji organu odwoławczego należy uznać za prawidłowe i nienaruszające wskazanego art. 153 P.p.s.a. 8. W związku z powyższymi rozważaniami stwierdzić trzeba, iż w wyniku nieprzeprowadzonego w wystarczającym zakresie postępowania dowodowego stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony, co czyni niezasadnym zarzut kasacyjny naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. (a nie, jak wskazał błędnie organ – art. 145 § 1 pkt 1c tej ustawy) w zw. z art. 122 O.p. 9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a (również błędnie wskazanego jako art. 145 § 1 pkt 1a, co należy ocenić negatywnie) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazać należy, iż słusznie organ wskazał, iż w zaskarżonym orzeczeniu nie wskazano na przepisy stanowiące o naruszeniu przez organ prawa materialnego, jednakże autor skargi kasacyjnej nie wskazał, by wadliwość wyroku Sądu I instancji w tym zakresie mogła mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Niewątpliwie mamy tu do czynienia z uchybieniem przepisom proceduralnym, bowiem Sąd I instancji w ogóle nie odnosił się do kwestii materialnoprawnych, ograniczając się do stwierdzenia naruszenia art. 153 P.p.s.a., a zatem nie mógł wskazać jako podstawy uchylenia decyzji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy. Niezależnie od braku szerszego uzasadnienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. uznać należy, że skoro nie zostało wykazane, iż uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie może ono w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej. 10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 2 tej ustawy w związku z § 6 pkt 7 i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).