I SA/Rz 357/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Jacek Surmacz /spr./ Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2006r. na rozprawie- sprawy ze skarg L. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005r. Nr 1) [...] 2) [...] w przedmiocie postępowania wznowieniowego 1. oddala skargi, 2. zasądza od Skarbu Państwa na rzecz Kancelarii Adwokackiej A. L.-G.w R. kwotę 586,60 (słownie: pięćset osiemdziesiąt pięć i 60/100) złotych tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata ustanowionego z urzędu. I SA/Rz 357/05 U z a s a d n i e n i e Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzjami z dnia [...] września 2004 r.: 1. Nr [...] ustalił L.K. zryczałtowany podatek dochodowy za 2002 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości 75 % w kwocie 9.900,00 zł, 2. Nr [...] ustalił L.K. zryczałtowany podatek dochodowy za 2003 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości 75 % w kwocie 7.200,00 zł. L.K., pismem z dnia 4 lutego 2005 r., wniósł o wznowienie postępowań zakończonych powyżej opisanymi decyzjami Naczelnika Urzędu Skarbowego i – jak to określił – o "wzruszenie" tych decyzji. W uzasadnieniu żądania wznowienia postępowania wskazał, że jego żądanie opiera się na tym, że nie uwzględniono w tych decyzjach znanych i bardzo ważnych faktów, a mianowicie chodzi o dochody syna P., który "dokładał" do wspólnego gospodarstwa domowego oraz o dochody z uprawy działki, z której uzyskiwane płody zabezpieczają w 60 % potrzeby żywieniowe. Wskazał również, że złożona wcześniej prośba o umorzenie "naliczonych kwot" miała charakter odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zawarto w nim bowiem oświadczenie o źródłach utrzymania rodziny podatnika oraz oświadczenie syna P. – przysłane z Anglii, gdzie obecnie pracuje. Podkreślił swoją nieświadomość w zakresie znajomości prawa, brak środków "na adwokata" oraz brak rzetelnej informacji o obowiązujących procedurach. Wskutek tego jego sprawa była rozpatrywana w "złym kierunku". Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniami z dnia [...] lutego 2005 r. Nr Nr: [...], na podstawie art. 240 § 1, art. 241 § 1, art. 243 § 1 i § 2 oraz art. 244 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60; powoływana dalej jako: ordynacja podatkowa/, wznowił postępowania w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002 i 2003 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu, zakończone decyzjami ostatecznymi Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2004 r. Nr Nr: [...], [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzjami z dnia [...] kwietnia 2005 r. Nr Nr: [...], na podstawie art. 207, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, odmówił uchylenia ostatecznych decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2004 r. Nr Nr: [...], [...]. Odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2005 r. wniósł L.K., podnosząc że oświadczenie P.K. i oświadczenie L.K. stanowią nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji przez organ I instancji z dnia [...] września 2004r. i nieznane były temu organowi, a to stanowi podstawę z art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej. Podał, że kwoty wynikające z oświadczeń nie były badane w postępowaniu podatkowym. Pracownik Urzędu Skarbowego nie interesował się jakie "kwoty kryły się pod jego zeznaniami, zaś on sam nie będąc świadomym ważności określenia tych kwot, nie podał ich wysokości". Dyrektor Izby Skarbowej, decyzjami z dnia [...] czerwca 2005r. Nr Nr: [...] i [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ordynacji podatkowej, po rozpatrzeniu odwołań, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2005 r. W uzasadnieniu swoich decyzji organ odwoławczy wskazał, że wbrew stanowisku odwołującego się pismo, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego w dniu 30 września 2004 r., przy uwzględnieniu treści pisma wyjaśniającego z dnia 6 października 2004 r., jednoznacznie wskazuje że nie było ono odwołaniem od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2004 r., ale wnioskiem o umorzenie kwot podatku dochodowego wynikających z tych decyzji. W konsekwencji tego przeprowadzono postępowanie, którego przedmiotem było rozpatrzenie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Odnośnie kwestii wznowienia postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, wydaną w wyniku wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wznowienie postępowania jest więc spowodowane wadą postępowania, a nie wadą decyzji. Ordynacja podatkowa przewiduje zamknięty katalog podstaw wznowienia postępowania w art. 240 § 1 ordynacji podatkowej. W razie złożenia przez stronę wniosku o wznowienie postępowania, jeżeli nie zachodzą przesłanki wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania, właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania. Postanowienie w sprawie wznowienia wszczyna to postępowanie i może jedynie wskazywać przesłanki uzasadniające wznowienie. Natomiast stwierdzenie, czy przesłanki te rzeczywiście wystąpiły w sprawie i jaki mogą mieć wpływ na jej rozstrzygnięcie, może być wyłączenie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia i musi być zawarte w decyzji, o jakiej mowa w art. 245 § 1 i 2 ordynacji podatkowej. Odwołujący się wskazał na przesłankę z art. 240 § 1 – wymienioną jako piątą, w myśl której "w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję". Aby została spełniona podstawa wznowienia ujawnione okoliczności faktyczne oraz nowe dowody muszą mieć istotne znaczenie dla sprawy, charakteryzować się przymiotem nowości, istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej i być nieznane organowi wydającemu tę decyzję. W ocenie organu odwoławczego należy zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego I instancji, że postępowania zakończone decyzjami ostatecznymi tego organu z dnia [...] września 2004 r. nie zostały dotknięte wadami wymienionymi w art. 240 § 1, pkt 5 ordynacji podatkowej. W dniu wydania decyzji nie istniały bowiem dowody, na które powołuje się podatnik. Oświadczenie P.K. dołączone bowiem zostało do prośby z dnia 30 września 2004 r. o umorzeniu kwot podatku dochodowego, zaś w trakcie prowadzonego postępowania syn nie potwierdził, czy partycypował w wydatkach na utrzymanie mieszkania. Natomiast zeznany przez L.K. do protokołu dochód z pasieki znajdującej się na działce o pow. 0,50 ha – wynoszący średnio 3.000,00 zł został przyjęty jako dochód. Później złożone oświadczenie z dnia 5 kwietnia 2005 r. o wysokości osiąganych plonów z działki nie istniało w dniu wydawania decyzji ostatecznych i nie może stanowić przesłanki do wznowienia postępowania. Reasumując brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznych wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2004 r. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2005 r. wniósł L.K., domagając się ich uchylenia. W uzasadnieniach skarg wskazał, że zaskarżone decyzje naruszają interes prawny skarżącego poprzez błędne ustalenie dochodów osiąganych przez niego i kosztów, jakie ponosił syn skarżącego partycypując w wydatkach na utrzymanie rodziny. Oświadczenia: skarżącego i jego syna P. K. nie zostały ocenione w sposób korzystny dla skarżącego. W myśl art. 122 ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w tym postępowaniu. Okoliczności wynikające z przedmiotowych oświadczeń, a mianowicie wartość płodów uzyskiwanych z działki we wsi N. – 5.800 zł rocznie oraz kwota 800 zł miesięcznie przekazywana przez syna P. na utrzymanie i prowadzenie wspólnego gospodarstwa domowego nie zostały uwzględnione. Naruszono również przepis art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, który zobowiązuje organ podatkowy, by zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a obowiązek ten został zaniedbany przez organy obu instancji. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z mocy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r., nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej – pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei – stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002r., nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływana dalej w skrócie jako: p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną podstawą prawną, przy czym – wg § 2 tego artykułu sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i poglądami doktryny brak związania zarzutami i wnioskami skarg oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności lub bezczynności organu administracji publicznej. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w tym piśmie procesowym, jak również stwierdzić np. niezgodność zaskarżonego aktu, mimo że skarżący wnosił o jej uchylenie (B.Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Zakamycze, 2005r. – uwagi do art. 134 p.p.s.a.). W orzecznictwie, które ukształtowało się na tle art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. z 1995r., nr 74, poz. 368 ze zm.) (zachowało swoją aktualność z uwagi na tożsamość uregulowań zawartych w art. 51 cyt. ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art. 134 p.p.s.a.), uznawano że niezwiązanie sądu administracyjnego granicami skargi powoduje, że: "(...) sąd ma obowiązek rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją z punktu widzenia zgodności z prawem całego postępowania administracyjnego" (wyrok NSA z dnia 26 maja 1998r. sygn. akt II SA 915/97 i 919/97, OSP 1999 z. 4 poz. 79 i Glosa J.Borkowskiego ibidem str. 204 i następne). Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Szczególnego znaczenia nabiera więc zagadnienie tożsamości sprawy administracyjnej. Przyjmuje się, iż w tym wypadku chodzi o sprawę administracyjną w ujęciu materialnym (J.P.Tarno: "Naczelny Sąd Administracyjny a wykładnia prawa administracyjnego", Warszawa 1999, str. 83). Na sprawę administracyjną składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej" (B.Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 23 stycznia 1998r. sygn. akt I SA/Gd 654/96, OSP 1999, nr 1 poz. 49 str. 51). Przedmiotem skarg w niniejszej sprawie są decyzje organu odwoławczego, utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego - wydane w postępowaniu wznowieniowym – odmawiające uchylenia decyzji ostatecznych tego ostatnio wymienionego organu. Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego /Barbara Adamiak w: Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski i Janusz Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003" UNIMEX Oficyna Wydawnicza – wydanie II, str. 755/. Stosownie do art. 240 § 1 ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, między innymi – pkt 5 – jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Podkreślić należy ponownie, że wznowienie postępowania jest instytucją, umożliwiającą wzruszenie postępowania zwykłego, zakończonego decyzją ostateczną. Obowiązkiem więc organu, rozpatrującego wniosek strony o wznowienie postępowania, jak również w sytuacji gdy działa z urzędu w kierunku wznowienia postępowania, jest stwierdzenie, że postępowanie zwykłe, które może być potencjalnie wznowione, zostało zakończone decyzją ostateczną. Kwestia ta w przedmiotowej sprawie nabiera szczególnego znaczenia, skoro skarżący we wniosku o wznowienie postępowania zakwestionował prawidłowość zakwalifikowania jego pisma z dnia 26 września 2004 r. /złożonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 30 września 2004 r./ jako wniosek, o umorzenie należności podatkowych wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2004 r., nie zaś jako odwołań od tych decyzji. Sąd powyżej uczynił uwagi odnośnie pojęcia sprawy w rozumieniu postępowania przed sądem administracyjnym. Rozumienie takiej sprawy w rozumieniu materialnym pozwala sądowi na dokonywanie kontroli legalności zaskarżonego do Sądu aktu administracyjnego również w zakresie postępowań prowadzonych w granicach sprawy, nie wyłączając postępowań nadzwyczajnych. Pozwala to Sądowi również na kontrolę legalności postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2005 r. Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w sprawie odmowy umorzenia zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu za 2002 i 2003 r. Podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że dokonana kwalifikacja pisma skarżącego z dnia 26 września 2004 r. przez organy – jako wniosku o umorzenie zaległości podatkowych – jest prawidłowa. Sama treść tego pisma zawierająca sformułowanie: "o umorzenie kwot podatku dochodowego wynikającego z decyzji (...) z powodu całkowitego braku możliwości finansowych", przy jednoczesnym braku zarzutów wobec decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] września 2004 r. i objęcie tym wnioskiem, poza tymi decyzjami, również dwóch innych decyzji, wskazuje że pismo to nie jest odwołaniem od decyzji z dnia [...] września 2004 r. Potwierdzeniem tego jest pismo skarżącego z dnia 6 października 2004 r. /oba pisma znajdują się na kartach 5 i 6 akt administracyjnych dotyczących umorzenia podatku, przedłożonych na żądanie Sądu przez organ/, z którego jednoznacznie wynika, że sam skarżący użył sformułowania: "pismo to nie jest odwołaniem lecz prośbą o umorzenie kwot wynikających z decyzji". Skarżący jednocześnie wskazuje, że chodzi tu o pismo z dnia 26 września 2004 r. Odnotować należy, że jednocześnie skarżący ograniczył wniosek o umorzenie zaległości tylko do tych, wynikających z decyzji o ustaleniu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł za lata: 2002 i 2003. Powoływanie się więc przez skarżącego we wniosku o wznowienie postępowania, iż organy błędnie zakwalifikowały jego pismo z dnia 26 września 2004 r. jako wniosek o umorzenie zaległości jest bezskuteczne. Wskazywanie się na nieznajomość prawa, brak rzetelnej informacji nie mogą zmienić tej oceny, gdyż decyzje z dnia [...] września 2004 r. zawierały prawidłowe pouczenie o prawie do wniesienia odwołania, trybie i terminie jego wniesienia, oraz wskazywały co takie odwołanie powinno zawierać, a sformułowania zawarte w piśmie z dnia 26 września 2004 r. oraz w piśmie z dnia 6 października 2004 r. nie pozostawiają wątpliwości co do intencji skarżącego. Reasumując decyzje z dnia [...] września 2004 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego są ostateczne i w związku z tym Sąd może przejść do oceny dalszych zarzutów sformułowanych przez skarżącego. Niewątpliwie skarżący, co zresztą potwierdził na rozprawie jego pełnomocnik z urzędu, popierając skargi i ich wnioski, domagał się wznowienia postępowania z przyczyn wymienionych w art. 240 § 1 pkt 5 ordynacji podatkowej, a mianowicie powoływał się więc na nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Sytuacja taka wystąpi, jeśli wskazywane nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody są "nowe", dotyczą przedmiotu sprawy oraz mają znaczenie prawne /są istotne/, nie były znane organowi, który wydał decyzję i istniały w dniu wydania decyzji. Przesłanki te muszą wystąpić łącznie. Nie wymaga uzasadnienia, że skoro oświadczenie P.K., na które powołuje się skarżący zostało sporządzone w dniu 27 września 2004 r. zaś oświadczenie L.K. z kwietnia 2005 r., to są to dowody, które nie istniały w dacie wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego – [...] września 2004 r. Niespełnienie więc jednej z przesłanek, powoduje że dowody te nie mogą skutecznie prowadzić do wzruszenia ostatecznych decyzji. Podkreślić również należy, że podnoszone przez skarżącego okoliczności, przede wszystkim w trakcie postępowania wznowieniowego – w odwołaniach od decyzji wydanych przez organ I instancji – mogły by być aktualne w znaczeniu prawno procesowym, gdyby skarżący uruchomił postępowania odwoławcze od decyzji z dnia [...] września 2004 r. Dotyczy to między innymi oceny dowodów dokonanych przez organ i zarzutu dokonania błędnych ustaleń faktycznych. W tej sytuacji – w postępowaniu wznowieniowym – organy obu instancji nie dopuściły się, wbrew zarzutom skarg, naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skarg i w związku z tym orzekł o ich oddaleniu /art. 151 p.p.s.a./, postanowił po myśli art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził na rzecz pełnomocnika z urzędu stosowne wynagrodzenie.