I SA/Wr 963/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za V, VI, VII/2004r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] , II. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...] , utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...], określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do lipca 2004 r. Jak wynika z ustaleń faktycznych sprawy, na mocy postanowienia z dnia [...] wszczęto w stosunku do podatnika – L. B. postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa zobowiązań publicznoprawnych, w tym, należytego ustalenia przychodów i kosztów działalności gospodarczej za 2004 r. Zgodnie z ustaleniami kontroli, podatnik, nie prowadząc działalności gospodarczej i nie będąc zarejestrowanym jako podatnik podatku od towarów i usług, w okresie od maja do lipca 2004 r. wystawił łącznie 8 faktur VAT (faktura VAT z dnia [...] Nr [...]; faktura VAT z dnia [...] Nr [...]; faktura VAT z dnia [...] Nr [...] ; faktura VAT z dnia [...] faktura VAT z dnia [...] Nr [...] ; faktura VAT z dnia [...] Nr[...] ; faktura VAT z dnia [...] Nr [...] ; faktura VAT z dnia [...] Nr [...] ), od których nie zadeklarował, a w konsekwencji nie odprowadził należnego podatku VAT. Podatnik, słuchany w charakterze strony w dniu 13 czerwca 2006 r. zeznał, że od 1995 r. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. W okresie od maja do lipca 2004 r. sporządzał fałszywe faktury na rzecz osób niepełnosprawnych, celem wyłudzenia pieniędzy z PFRON. Zgodnie z zeznaniami podatnika, będąc zatrudnionym w Dziale [...] Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w W. w charakterze referenta d/s. programu likwidacji barier architektonicznych [...], na podstawie złożonych przez wnioskodawców dokumentów, fałszując ich podpisy, sporządzał on fikcyjne umowy na dofinansowanie 80% wartości prac remontowych, wykonywanych w ramach tego programu ze środków pochodzących z PFRON. Następnie zaś, jako rzekomy wykonawca prac budowanych, działający pod nazwą "A" Usługi budowlane, posługując się nazwiskiem J. O., podatnik wystawiał faktury VAT ze wskazaniem – należącego do niego – rachunku bankowego oraz przedstawiał je do zatwierdzenia przez MOPS. Okoliczności te podatnik potwierdził także w toku prowadzonego wcześniej - przeciwko niemu - postępowania karnego [...], zakończonym prawomocnym wyrokiem Pismem dnia [...]. Nr [...] Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w W. przekazał organom podatkowym kserokopie 8 faktur VAT, wystawionych przez "A" L. B. Jak wynikało z przekazanych faktur, należny podatek VAT z tytułu ich wystawienia wynosił odpowiednio – za maj kwotę 3.285,80 zł, za czerwiec kwotę 3.343,20 zł, zaś za lipiec kwotę 1.180,90 zł. Mając na uwadze powyższe, decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec i lipiec 2004 r. w wysokości – odpowiednio 3.285,80 zł, 3.343, 20 zł oraz 1.180,90 zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ podatkowy I instancji wskazał na przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zgodnie z którym, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę w której wykaże kwotę podatku, obowiązana jest do jego zapłaty. Wskazując na powyższe organ podatkowy I instancji zarzucił, iż skoro podatnik wystawił faktury VAT a wynikającego z tych faktur podatku należnego VAT nie zadeklarował do zapłaty właściwemu urzędowi skarbowemu, to doszło do zaniżenia tego podatku, co stanowiło naruszenie art. 109 ust. 3 w/w ustawy. W odwołaniu od decyzji skarżący podniósł, iż nałożony na niego obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług stanowi w istocie dwukrotną sankcję za to samo przestępstwo, albowiem, na mocy prawomocnego wyroku skazującego skarżący został już zobowiązany do naprawienia szkody na rzecz Miejskiego Ośrodka Pomocy Społecznej w W. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania, decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w całości podzielając dokonaną przez organ I instancji ocenę prawną stanu faktycznego sprawy podkreślił, iż powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług związane jest z samym faktem wystawienia faktury VAT, wprowadzonej następnie do obrotu. Zdarzeniem faktycznym wywołującym skutek podatkowy jest bowiem – jak podkreślił organ – już sam fakt wystawienia faktury z naliczonym w niej podatkiem VAT. Okoliczność, iż w stanie faktycznym sprawy wystawione faktury były fikcyjne, tj, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pozostaje bez wpływu na kwestię opodatkowania czynności w nich ujętych, albowiem, jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w W., ustawodawca nie przewidział żadnych odstępstw, które wyłączałyby obowiązek rozliczenia faktury VAT w trybie określonym w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy powołał się nadto na regulacje prawne zawarte w art. 21 (1) (d) VI Dyrektywy, który stanowi, że osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest każda osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej bez względu na przyczynę takiego zachowania. W nawiązaniu do podniesionego w odwołaniu zarzutu dwukrotnego ukarania za to samo przestępstwo organ odwoławczy podkreślił, iż nałożony na podatnika na mocy prawomocnego wyroku skazującego obowiązek naprawienia szkody nie jest dolegliwością, którą można by utożsamiać z nałożonym – na mocy zaskarżonej decyzji - zobowiązaniem z tytułu podatku od towarów i usług. W tym ostatnim przypadku chodzi bowiem o świadczenie publicznoprawne, wynikające z samego faktu wystawienia faktury VAT, która to czynność rodzi obowiązek podatkowy już z chwilą sporządzenia w/w dokumentu. W skardze na w/w decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżący powtórzył zarzut formułowany na etapie odwołania. Podniósł nadto zarzut ograniczonego prawa do obrony wskazując na pobyt w zakładzie karnym. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie. W odniesieniu do podniesionego na etapie skargi zarzutu ograniczonego prawa do obrony organ odwoławczy - kwestionując jego zasadność - podkreślił, że skarżący w toku całego postępowania miał zapewnione prawo do składania wniosków i wyjaśnień, czego zaniechał, pomimo kierowanych do niego – w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej – wielokrotnych wezwań organów skarbowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – w skrócie upsa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) upsa. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 upsa, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi narusza prawo. Stan faktyczny w sprawie jest niesporny i sprowadza się do ustalenia, że podatnik, działając w celu wyłudzenia nienależnych dotacji z PFRON-u wystawiał fikcyjne faktury VAT, które nie dokumentowały żądnych, faktycznie wykonanych czynności. Organy skarbowe, powołując się na art. 108 ustawy z dnia 11 mara 2004 o podatku od towarów i usług ( Dz. U nr 54 poz 535 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą o VAT z samego faktu sporządzenia takich dokumentów wywodzą obowiązek zapłaty podatku, Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zdaniem Sądu uprawniony jest pogląd, iż przepis ten jest w pewnej części powtórzeniem art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., przy czym obejmie on swym zakresem również sytuacje wystawiania tzw. pustych faktur, niezwiązanych z żadną transakcją. Podobnie jak regulacja poprzednio obowiązująca ma on charakter sankcyjny i stosowany jest - co do zasady - w przypadku, gdy podmiot wystawi fakturę VAT, mimo, iż dana czynność była zwolniona lub nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ma on również zastosowanie wtedy, gdy wykazana kwota podatku jest wyższa od podatku należnego. Konsekwencją stosowania tego przepisu jest obowiązek zapłaty podatku przez wystawcę faktury, wynikającego z wystawionego dokumentu. "Zbieżność przepisu uchylonego z obecnie obowiązującym uzasadnia odniesienie się do orzeczeń NSA, wydanych na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., które mogą być aktualne również na gruncie nowych przepisów ustawy, o VAT." ( wyrok wsa w Warszawie III SA/Wr 594/07) Jednakże wbrew stanowisku organu podatkowego faktura musi odzwierciedlać rzeczywistą sprzedaż. Faktura, które nie dokumentuje żadnej sprzedaży nie jest objęta zakresem przytoczonego przepisu. Faktura, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży nie może wywołać skutków podatkowych. Faktura musi stwierdzać rzeczywistą czynność podlegającą opodatkowaniu. Jeśli w obrocie nie została dokonana czynność, to nie mógł powstać obowiązek podatkowy. Samo wystawienie faktury nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru na podstawie, w wykonaniu rzeczywistej sprzedaży / art. 19 ust. 1 w związku art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 rozważanej ustawy o podatku od towarów i usług /. Wystawienie faktury jest istotne dla właściwego określenia chwili powstania obowiązku podatkowego / art. 19 ust. 4 rozważanej ustawy o podatku od towarów i usług /. Kiedy faktura stwierdza czynność w rzeczywistości nieistniejącą, samo jej wystawienie nie powoduje, że powstaje obowiązek podatkowy, Kiedy nie miała miejsca czynność wskazana w fakturze, w istocie temu dokumentowi należy odmówić charakteru faktury, bo niczego nie dokumentuje. W ocenie sądu "Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży jest prawnie bezskuteczna i nie może wywołać żadnych skutków podatkowych. Taka faktura nie może być korygowana. Nie ma potrzeby wystawienia faktury korygującej." ( Wyrok wsa w Lublinie z 20.06.2007 sygn. akt SA/Lu 416/07). Pogląd ten zbieżny jest ze stanowiskiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości Wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej od 1 maja 2004 r. / z chwilą wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego / prawo wspólnotowe stało się integralną częścią porządku prawnego RP. Tym samym uległo aktualizacji znaczenie art. 9 i art. 90 Konstytucji RP. Dał temu wyraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie konstytucyjności Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej / K 18/04, OTK-A 2005/5/49 /. Trybunał Konstytucyjny zwrócił w nim uwagę, że z art. 9 Konstytucji RP wynika, że na terytorium RP obok prawa krajowego mogą obowiązywać przepisy nieustanowione przez polskie organy prawodawcze. Przy tym prawo wspólnotowe nie jest prawem w pełni zewnętrznym w stosunku do prawa polskiego. Prawo wspólnotowe jest tworzone przy współudziale przedstawiciela rządu polskiego w Radzie UE oraz polskich deputowanych w Parlamencie Europejskim. Na terenie Polski współobowiązują podsystemy regulacji prawnych, pochodzące z różnych centrów prawodawczych. W konsekwencji prawo polskie i wspólnotowe powinny współistnieć na zasadzie _obopólnie przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania". W dalszej kolejności Trybunał Konstytucyjny wskazał na generalne założenie wieloskładnikowej struktury systemu prawa obowiązującego w Polsce, przyjęte jeszcze w okresie poprzedzającym akcesję. Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wymogiem integracyjnym stał się obowiązek stosowania prawa w sposób zapewniający skuteczność prawa wspólnotowego. Nakłada on na organy Państwa obowiązek realizowania funkcji wspólnotowych. Oznacza to przy rozstrzyganiu sprawy zawierającej element wspólnotowy, wymóg respektowania: - zasady bezpośredniego skutku norm prawa wspólnotowego; - zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego; - zasady efektywności prawa wspólnotowego; - prowspólnotowej interpretacji prawa krajowego; - orzecznictwa ETS i uwzględnienia jego prawotwórczego charakteru. Jedną z najważniejszych cech podatku VAT jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku od wartości dodanej jedynie konsumpcji towarów i usług. Zgodnie z treścią art. 2 dyrektywy Rady Europejskiej z 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych, podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędącymi ich ostatecznymi odbiorcami. Podatkiem VAT są zatem obciążani tylko ostateczni odbiorcy, zaś na każdym etapie obrotu jest zachowane prawo do odliczenia od podatku należnego podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, zaś ograniczenie możliwości odliczenia podatku naliczonego przez podatnika ma charakter wyjątkowy. (Formalizm podatku VAT a zasada neutralności podatku Marcin Piłaszewicz Glosa - Prawo Gospodarcze w Orzeczeniach i Komentarzach nr 5/2004 )Zgodnie z treścią art. 21 (1)(c) VI Dyrektywy, zobowiązanymi do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. W sprawie Genius Holding a Staatssecretaris van Financien Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że zgodnie z art. 17 (2) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy artykułu 21(1)(c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Trybunał dodał jednak, że ograniczenie korzystania z prawa do odliczenia wyłącznie do podatków dotyczących dostaw towarów i świadczenia usług nie jest wyrazem neutralności podatku VAT. Zdaniem ETS w celu przestrzegania tej zasady, do obowiązków państw członkowskich należy wprowadzenie w wewnętrznych systemach prawnych możliwości korygowania jej w każdym przypadku nieprawidłowo zafakturowanego podatku, jeśli wystawca faktury wykaże, że działał w dobrej wierze. Należy zwrócić też uwagę na cel art. 21 (1)(c). Przepis ten ma służyć - w założeniu - eliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami. W orzeczeniu z 15.10.2002 r. Komisja Europejska a Republika Federalna Niemiec, Trybunał analizując treść art. 21 (1) (c) zwrócił uwagę na konieczność skorygowania podatku VAT zafakturowanego nieprawidłowo, i to niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej czy w złej wierze oraz niezależnie od tego, że wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatku. Jeszcze wyraźniej ETS podkreślił to stanowisko w wyroku C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen (orzeczenie wstępne) (Źródło tłumaczenia: Ernst and Young) stwierdzając, że "Ponieważ szósta dyrektywa 77/388 nie zawiera żadnych przepisów dotyczących korekty przez wystawcę faktury podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, do Państwa Członkowskiego należy ustalenie warunków, na jakich nieprawidłowo zafakturowany podatek może być skorygowany. Jednakże, jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych, zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze. Dlatego też, jeżeli takie ryzyko zostało wyeliminowane, korekta podatku od wartości dodanej, który został nieprawidłowo zafakturowany, nie może być uzależniona od uznania organów podatkowych (zob. pkt 48-49, 58, 60, 63, 68, 70 oraz sentencja pkt 1 i 2)." Natomiast w wyroku C-78/02 Elliniko Dimosio v. Maria Karageorgou i inni (orzeczenie wstępne) stwierdził stanowczo, że "Podatku omyłkowo wykazanego na fakturze przez podmiot, który nie działał jako podatnik, nie można uznać za VAT. A zatem ten, kto wystawił taką fakturę, nie ma obowiązku rozliczenia wymienionej na niej kwoty i nie ma przeciwwskazań, aby kwota ta została zwrócona wystawcy faktury." W niniejszej sprawie nie można żywić wątpliwości, że skarżący, wystawiając sporne dokumenty nie działał w charakterze podatnika VAT nie można mu bowiem przypisać w żadnym zakresie zamiaru prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Co więcej wystawiane "faktury" nie zostały przekazane żadnemu innemu podmiotowi gospodarczemu ani nie służyły dokumentowaniu jakichkolwiek transakcji w obrocie gospodarczym. Sporządzone były one jedynie w celu popełnienia przestępstwa wyłudzenia, a więc celowi sprzecznemu z porządkiem prawnym, co zostało potwierdzone wyrokiem skazującym sądu karnego. Były to więc w istocie dokumenty służące zupełnie innym celom, wypisane na druku "faktura VAT", lecz nie mające zasadniczej cechy materialnej faktury, jaka jest dokumentowanie obrotu gospodarczego. Ponieważ zaś skutki wystawienia tych dokumentów maja być – zgodnie z wyrokiem sądu karnego – usunięte, trudno uznać je za faktury pozostające w jakimkolwiek znaczeniu w obiegu prawnym. Dodatkowo wskazać należy, że domagając się zapłaty podatku w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe dążą w istocie do opodatkowania przestępstwa, co pozostaje w rażącej sprzeczności nie tylko z art. 6 ustawy VAT, zgodnie z którym Przepisów ustawy nie stosuje się do: czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy; ale także z art. 7 Konstytucji RP zgodnie z którym "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa." Co wyklucza czerpanie korzyści z czynu prawem zabronionego. Reasumując, na skutek błędnej wykładni przepisów prawa materialnego organy wydały decyzje niezgodne z prawem. Zaistniały, zatem przesłanki wymienione w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniające usunięcie zaskarżonych decyzji z obrotu prawnego.