II OSK 800/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Jurkiewicz /spr./ Sędzia NSA Jacek Hyla Sędzia NSA Anna Łuczaj Protokolant Mariusz Szufnara po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 21 lutego 2008 r. sygn. akt II SA/Bk 637/07 w sprawie ze skargi Polskiego Związku Działkowców [...] w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie opłaty za korzystanie ze środowiska oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z dnia 21 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 637/07, po rozpoznaniu skargi Polskiego Związku Działkowców [...] w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia [...] czerwca 2007 r., nr [...] , w przedmiocie opłaty za korzystanie ze środowiska, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją wydanie decyzję Marszałka Województwa Podlaskiego w Białymstoku z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...] . Wyrok został wydany w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. znak [...] Marszałek Województwa Podlaskiego wymierzył Polskiemu Związkowi Działkowców [...] w B. opłatę z tytułu poboru wód podziemnych za następujące okresy: II kwartał 2002 r. - 1.154,00 zł, III kwartał 2002 r. - 2.048, 00 zł, II kwartał 2003 r. - 1.265, 00 zł, III kwartał 2003 r. - 2.014, 00 zł, II kwartał 2004 r. - 1.003,00 zł, III kwartał 2004 r. - 1.692, 00 zł, II kwartał 2005 r. - 1.206, 00zł, II półrocze 2005 r. - 2.064, 00 zł, I półrocze 2006 r. - 1.129, 00 zł (pkt I decyzji). Wskazano, iż powyższe kwoty stanowią zaległości w opłacie za korzystanie ze środowiska (pkt II decyzji). Zobowiązano również obciążony opłatą podmiot do wpłaty zaległości wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi tak jak dla zobowiązań podatkowych (pkt III decyzji). W pkt IV decyzji organ umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe w stosunku do opłat za pobór wód podziemnych w I i IV kwartale 2002 r., I i IV kwartale 2003 r., I i IV kwartale 2004 r. i w I kwartale 2005 r. z uwagi na fakt, iż opłaty te nie przekroczyły kwartalnego progu zwolnieniowego. W uzasadnieniu organ wskazał, iż Polski Związek Działkowców [...] w B. jest podmiotem zobowiązanym do uiszczania opłat z tytułu korzystania ze środowiska w postaci poboru wód podziemnych. Do dnia wydania decyzji stosowne opłaty za okresy wskazane w pkt I decyzji nie zostały uiszczone, co uprawniało organ do wydania - na podstawie art. 284 ust. 1 i art. 285 ustawy Prawo ochrony środowiska (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2005 r.) - decyzji określającej wysokość tych opłat i zobowiązującej do ich wniesienia. Wskazano również, iż określenie wysokości przedmiotowych opłat za pobór wody w I i IV kwartałach lat 2002 - 2004 i w I kwartale 2005 r. było bezprzedmiotowe, albowiem zgodnie z brzmieniem art. 289 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2005 r.) opłaty w wysokości nie przekraczającej 200 zł nie podlegają uiszczeniu. Po rozpatrzeniu odwołania Polskiego Związku Działkowców [...] w B. decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r. znak [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wskazał, iż korzystanie ze środowiska jest uwarunkowane m.in. koniecznością uiszczania opłat określonych w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska Dział II Opłaty za korzystanie ze środowiska. Podmiotem korzystającym ze środowiska jest, zgodnie z art. 3 pkt 20 tej ustawy m.in. jednostka organizacyjna niebędąca przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej. Stosownie do treści art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych ogród taki stanowi jednostkę organizacyjną Polskiego Związku Działkowców, o jakiej mowa w art. 3 pkt 20 ustawy Prawo ochrony środowiska. Zgodnie z art. 284 ust. 1 i art. 285 ust. 1 i 2 ostatnio wymienionej ustawy podmiot korzystający ze środowiska obowiązany jest we własnym zakresie ustalać wysokość należnej opłaty i wnosić ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego do końca miesiąca następującego po upływie każdego półrocza, przy czym przed dniem 1 lipca 2005 r. obowiązek ten powstawał po upływie każdego kwartału. Nadzór nad wykonywaniem tych zobowiązań sprawuje zgodnie z art. 288 ustawy Prawo ochrony środowiska Marszałek Województwa. W przedmiotowym postępowaniu ustalono, iż odwołujący się nie wniósł opłat za wskazane w pkt I decyzji pierwszoinstancyjnej okresy, stąd zaistniały podstawy do ich wymierzenia w trybie nadzoru. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podał, iż zobowiązanie z tytułu opłat za korzystanie ze środowiska powstaje z mocy prawa (art. 284 ustawy Prawo ochrony środowiska). Wskazane w odwołaniu przepisy tzw. ustaw działkowych nie dotyczą tych opłat, albowiem opłaty są środkiem finansowo-prawnym ponoszonym m.in. za pobór wody. Jest to forma rekompensaty za niszczenie środowiska, a środki w ten sposób pozyskane przeznaczone są na jego ochronę. Nadto do przedmiotowych należności zobowiązany jest podmiot posiadający pozwolenie wodnoprawne, a odwołujący się takie pozwolenie posiada. Skargę na powyższą decyzję złożył do sądu administracyjnego Polski Związek Działkowców [...] w B. wnosząc o jej uchylenie w całości, jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji Marszałka Województwa Podlaskiego i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 14 ustawy z dnia 8 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych (Dz. U Nr 12, poz. 58 ze zm.) oraz art. 16, a także art. 1, 3, 4, 5, 7 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 ze zm.) w zw. z art. 275, art. 284 ust. 1, art. 288 ust. 1, art. 289, art. 272 i art. 273 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2006 r. Nr 129, poz. 902 ze zm.). Nadto skarżący zarzucił nieuznanie, iż w/w art. 14 i art. 16 stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy Prawo ochrony środowiska oraz nieprawidłowe przyjęcie, iż Polski Związek Działkowców Rodzinny Ogród Działkowy prowadząc statutową działalność powoduje niszczenie środowiska, a tym samym jest zobowiązany do stosownych rekompensat, w tym ponoszenia opłat za pobór wody. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, iż istnieje wyraźna kolizja między przepisami ustaw tzw. działkowych a Prawem ochrony środowiska, z tym, że te pierwsze stanowią lex specialis. Nadto zwrócił uwagę, iż ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych jest aktem późniejszym niż Prawo ochrony środowiska. Przytaczając przepisy art. 1, 2, 3, 4 i 7 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. wskazał, iż statutowa działalność ogrodów działkowych, w tym pobór wody, służy ochronie środowiska, a nie jego degradacji, zatem ogród nie może podlegać takim samym sankcjom jak zakład produkcyjny. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc, iż skarżący nie jest traktowany jak podmiot niszczący środowisko, ale jako korzystający z niego i za to korzystanie jest zobowiązany ponosić opłaty, które stanowią dochód odpowiednich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Do ich ponoszenia zobowiązane są wszystkie podmioty korzystające ze środowiska, nawet jeśli ich działalność nie ma charakteru degradacyjnego. Ustosunkowując się do powołanego przez skarżącego rozumienia wzajemnego stosunku przepisów tzw. działkowych i przepisów o spornych opłatach wskazał, iż opłaty za pobór wody nie mają charakteru ani skarbowego ani nie są opłatami administracyjnymi, których uiszczanie uregulowane było w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi uznał, iż zasługuje ona na uwzględnienie wyjaśniając, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja Marszałka Województwa Podlaskiego wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy. W szczególności zostały wydane z obrazą art. 14 ustawy z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych (tj. Dz. U. z 1996 r. Nr 85, poz. 390 ze zm.) obowiązującego do dnia 21 września 2005 r. oraz (w części obejmującej rozstrzygnięcie za okres po tej dacie) art. 16 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 ze zm.). Wyjaśniono , że w powołanych powyżej przepisach postanowiono, że Polski Związek Działkowców z tytułu prowadzenia działalności statutowej, a jego członkowie z tytułu użytkowania działek w rodzinnych ogrodach działkowych, zwolnieni są od podatków i opłat (administracyjnych, skarbowych), z tym że z podatku od nieruchomości i podatku rolnego na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Aby rozstrzygnąć spór pomiędzy stronami postępowania Sąd uznał , że należy przede wszystkim ustalić istotę prawną świadczenia pieniężnego w postaci opłaty za korzystanie ze środowiska, należnego z mocy art. 273 ust. 1 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (tj. Dz. U. z 2006 r. Nr 129, poz. 902 ze zm.) w sprawie tej umiejscowionego w art. 273 ust. 1 pkt 3 (pobór wody) - od podmiotów korzystających ze środowiska (art. 275 cyt. ustawy). Poza sporem w ocenie Sądu pozostaje uznanie skarżącego za podmiot korzystający ze środowiska w rozumieniu art. 3 pkt 20 Prawo ochrony środowiska Sama ustawa Prawo ochrony środowiska w przepisie art. 272 używa określenia "środki finansowo-prawne ochrony środowiska", które to określenie ma charakter techniczny, przedstawiający prawne narzędzie realizacji celu w postaci ochrony środowiska i niezbędne instrumenty prawne mające mobilizować do jego ochrony podmioty korzystające ze środowiska i mogące na nie oddziaływać. Odnośnie charakteru opłaty za korzystanie ze środowiska jako jednego ze składników katalogu tych środków w doktrynie jak zauważono dominowały dwa zasadnicze kierunki. Sąd podniósł , iż jak podaje K. Gruszecki w "Prawo ochrony środowiska. Komentarz" Wydawnictwo Wolters Kluwer, Warszawa 2007, s. 520 i n.) w pierwszym przyjmowano, że opłaty za korzystanie ze środowiska są opłatą publiczną, a uzasadnieniem tej tezy był fakt, że w zamian za opłatę państwo zezwala na korzystanie ze środowiska (M. Mazurkiewicz "Opłaty i kary pieniężne w systemie ochrony środowiska w Polsce (struktura prawna i fikcja)" Wrocław 1986, s. 102). W drugim natomiast stwierdza się, że opłaty za korzystanie ze środowiska są podatkami środowiskowymi, gdyż mają charakter przymusowy, bezzwrotny i nieodpłatny (J. Małecki "Prawno-finansowe instrumenty, do których stosuje się ordynację podatkową (w:) Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska", Wrocław 2001, s. 260). Komentator uwzględniając fakt, że z punktu widzenia teoretycznego, aktualne rozwiązania prawne do konstrukcji opłat na korzystanie ze środowiska nie wniosły rewolucyjnych zmian, przychyla się do stanowiska zaliczającego opłaty za korzystanie ze środowiska do podatków (K. Gruszecki "Opłaty za korzystanie ze środowiska w prawie ochrony środowiska", Glosa 2003, z. 7, s. 4). Jak stwierdził, trudno bowiem przyjąć, że ekwiwalentem tego świadczenia jest zgoda na emisję do środowiska, bowiem państwo tego środowiska nie wytworzyło, a jedynie stara się racjonalnie nim gospodarować. Również skład orzekający Sądu pierwszej instancji podzielił to stanowisko doktryny, które zalicza opłaty za korzystanie ze środowiska nałożone przepisem art. 273 ust. 1 Prawo ochrony środowiska do swoistych podatków. Stanowią one przychód funduszu celowego - funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej, o którym mowa w art. 400 i art. 401 ust. 1 powołanej ustawy. Przedmiotowe świadczenie stanowi dochód publiczny w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.). Zaznaczono również , iż zgodnie z treścią art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 Nr 8, poz. 60 ze zm.) podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Zaś podatnikiem, jak stanowi art. 7 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawy podatkowe mogą ustanawiać podatnikami inne podmioty niż wymienione w §1. Zdaniem Sądu sporna w sprawie niniejszej opłata za korzystanie ze środowiska (pobór wody) posiada wszystkie powyżej przytoczone cechy podatku. W szczególności ma charakter publiczny - jest bowiem daniną publiczną wynikającą z władztwa państwowego - opartą na prawie publicznym (ustawie Prawo ochrony środowiska ) i mają do niej zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej z mocy wyraźnego wskazania art. 281 Prawo ochrony środowiska ; nie wynika ze stosunków cywilnoprawnych i woli podmiotu zobowiązanego do jej ponoszenia. Jest to de facto świadczenie nieodpłatne, co oznacza, że nie jest związane z żadnym wzajemnym obliczalnym i konkretnym świadczeniem ze strony państwa, czyli z ekwiwalentem. Uiszczając opłatę za korzystanie ze środowiska nie można oczekiwać konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, rozumianego w ten sposób, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (por. wyrok TK z dnia 10 grudnia 2002 r. w sprawie sygn. akt P 6/02, OTK-A 2002/7/91). Bezspornie ma charakter przymusowy i jest to przymus prawny oparty na ustawie i obwarowany sankcjami prawnymi. Nie budzi też wątpliwości Sądu ocena bezzwrotnego charakteru opłaty za korzystanie ze środowiska (nie jest to forma czasowej, zwrotnej pożyczki środków, a definitywne obciążenie na rzecz funduszu celowego) oraz pieniężny charakter, co wiąże się z wymiarem i ustaleniem wysokości w jednostkach pieniężnych Rzeczypospolitej Polskiej (por. C. Kosikowski i in. "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Dom Wydawniczy ABC, 2006, tezy do art. 6). Mogące się ewentualnie nasuwać wątpliwości co do charakteru opłaty za korzystanie ze środowiska, zdaniem sądu, usuwa przepis art. 281 ust. 1 Prawo ochrony środowiska stanowiący wprost, że do ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska oraz administracyjnych kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Zauważono jednoznacznie , że odesłanie to jest bardzo precyzyjne. Odnosi się wyłącznie do rozwiązań zawartych w dziale III Ordynacji podatkowej, zatem do rozwiązań normujących: powstawanie zobowiązań podatkowych, odpowiedzialność podatnika, płatnika i inkasenta, zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych, terminy płatności, zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę i opłatę prolongacyjną, wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, ulgi w spłacie zobowiązań, przedawnienie, nadpłatę, korektę deklaracji, informacje podatkowe, rachunki, odpowiedzialność solidarną, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, odpowiedzialność podatkową. Przepis ten ustanawia specyficzną procedurę w sprawach administracyjnych dotyczących opłat za korzystanie ze środowiska (także kar pieniężnych). Z mocy art. 1 pkt 1 Kpa stosuje się przepisy ogólnego postępowania administracyjnego, ale z mocy powołanego art. 281 ust. 1 Prawo ochrony środowiska w zakresie wynikającym z tego rozwiązania stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej z ograniczeniami określonymi w art. 281 ust. 2 i 3 ustawy. Uznano, że umieszczenie regulacji art. 281 ust. 1 Prawo ochrony środowiska wynika właśnie z charakteru środka finansowego w postaci opłaty za korzystanie ze środowiska (tak samo kary pieniężnej). Nadto Sąd powołał się na poglądy doktryny przyjmującej powszechnie, że podatek składa się z podmiotu, przedmiotu, podstawy opodatkowania i stawek. Oprócz tych elementów, uznawanych za podstawowe, wymienia się również inne, np. ulgi i zwolnienia. Podaje się, że: "Konstrukcję normy prawnej, nakładającej obowiązek uiszczenia podatku, można przedstawić przy użyciu następującej formuły: podmioty P znajdujące się w sytuacji S uiszczają podatek p w wysokości określonej według reguł R. Podmiot podatkowy podlega z reguły dopiero wtedy opodatkowaniu, gdy znajdzie się w określonej w hipotezie normy podatkowoprawnej sytuacji faktycznej lub prawnej, z której zaistnieniem ta norma wiąże powstanie obowiązku świadczenia podatkowego. Sytuacja faktyczna lub prawna to przedmiot podatku (przedmiot opodatkowania). Sytuacja ta jest rozumiana szeroko. Może to być jakiś stan, jego powstanie lub ustanie bądź jakiś proces (posiadanie majątku, nabycie składników majątku, sprzedaż towarów, osiąganie dochodów itd.). Przedmiotu opodatkowania nie należy utożsamiać z przedmiotem w sensie fizycznym (vide W. Nykiel "Norma prawa podatkowego a elementy konstrukcji podatku" w "Ex iniuria non oritur ius" Księga ku czci Profesora Wojciecha Łączkowskiego, Poznań 2003, s. 233). Odnosząc te rozważania do opłat środowiskowych stwierdzono, iż wszystkie wyżej podane elementy podatku odpowiadają elementom przedmiotowych opłat, inaczej określając - należy postawić tezę o zbieżnym charakterze obu regulacji prawnych. Orzecznictwo sądowe, jakkolwiek wprost w przedmiocie charakteru opłat za korzystanie ze środowiska nie wypowiadało się, to np. w wyrokach NSA: z dnia 20 października 1995 r. w sprawie sygn. akt SA/Gd 2247/94, POP 1997/3/103 oraz z dnia 15 stycznia 2003 r. w sprawie sygn. akt I SA/Lu 601/02, nie publ. czyniono rozważania dotyczące charakteru opłaty skarbowej należnej od Polskiego Związku Działkowców uznając ją za rodzaj podatku. Powyższą linię orzecznictwa Sąd pierwszej instancji podzielił. W świetle powyższych regulacji i rozważań uprawnione, zdaniem Sądu pierwszej instancji jest stwierdzenie, iż ogólny reżim prawny przewidzianych w art. 273 ust. 1 Prawo ochrony środowiska opłat za korzystanie ze środowiska jest analogiczny, jak świadczeń podatkowych, zatem opłaty te należy zaliczyć do nietypowych, swoistych podatków stanowiących przychód funduszu celowego (funduszu ochrony środowiska). Powołane na wstępie przepisy art. 14 ustawy z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych oraz art. 16 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych, poczynając od daty wejścia w życie pierwszej z tych ustaw, przewidziały dla Polskiego Związku Działkowców zwolnienia m.in. od podatków i opłat (administracyjnych, skarbowych) z tytułu prowadzenia działalności statutowej. Zauważono, że jeśli chodzi o znaczenie użytego w powołanych przepisach pojęcia podatku, to wymieniona ustawa o pracowniczych ogrodach działkowych uchwalona została w maju 1981 r., tj. w okresie obowiązywania ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn. Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Ustawa ta nazywała podatkiem świadczenie podatkowe rozumiane jako kwota pieniężna należna do zapłaty z tytułu zobowiązania podatkowego (art. 2 ust. 1 tej ustawy), zaś zobowiązaniem podatkowym - zobowiązanie do uiszczenia tego podatku wynikające z określonego obowiązku podatkowego (art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy). Nie ulegało wątpliwości, że podatkiem w obowiązującym wówczas stanie prawnym była nie tylko taka danina publiczna, która w nazwie swej zawiera słowo "podatek", ale każda inna danina publiczna, która nosi cechy podatku. Ustawa z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych stanowi kontynuację powołanej ustawy z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych (po jej uchyleniu) i w całości przyjęła w art. 16 rozwiązanie prawne w zakresie zwolnienia Polskiego Związku Działkowców m.in. od podatków związanych z prowadzeniem działalności statutowej. Zatem rozumienie pojęcia "podatku" jako wyrażenia zawartego wcześniej w art. 14 ustawy o pracowniczych ogrodach działkowych pozostaje aktualne do dnia dzisiejszego. Nadto dodać trzeba, że funkcjonowało ono w obrocie prawnym w dacie wejścia w życie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska. Ostatnio wskazana ustawa w art. 294 wprowadziła zwolnienia z opłat za pobór wody (wchodzących do katalogu opłat za korzystanie ze środowiska), ale zwolnienia wyłącznie o charakterze przedmiotowym. Natomiast nie wyeliminowała przewidzianego wcześniej "ustawami działkowymi" (ustawa o pracowniczych ogrodach działkowych i ustawa o rodzinnych ogrodach działkowych) zwolnienia podmiotowego. Zatem poczynając od daty wejścia w życie ustawy z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych do chwili obecnej to zwolnienie podmiotowe obowiązuje. Zwolnienia przedmiotowe wymienione w art. 294 Prawo ochrony środowiska dotyczą wszystkich podmiotów korzystających z poboru wody, ale jedynie w sytuacjach wyszczególnionych w punktach 1 - 7 tego przepisu i katalog ten jest zamknięty. Zwolnienia podmiotowe wynikające ze wskazanych przepisów "ustaw działkowych" obejmują opłaty za pobór wody w związku z prowadzeniem rodzinnych (poprzednio pracowniczych) ogrodów działkowych niezależnie od zwolnień przedmiotowych. Wprowadzanie zwolnień podatkowych należy do materii ustawowej i polega na określeniu przez ustawodawcę stanów faktycznych i prawnych będących przedmiotem podatku wyłączonych z mocy prawa spod opodatkowania (zwolnienia przedmiotowe), bądź na wskazaniu grup podatników, którzy z mocy prawa są zwolnieni od podatku (zwolnienia podmiotowe). Takie właśnie zwolnienie podmiotowe przewidziały ustawy działkowe. Każda ustawa regulująca działalność jednostki może wprowadzić zwolnienia podmiotowe dla danej jednostki, co przenosi się na inne ustawy. Jeżeli inna ustawa (w sprawie niniejszej Prawo ochrony środowiska) nie wyłącza zwolnień podmiotowych, to zwolnienia te obowiązują. W sprawie tej ustawa jak uznano Prawo ochrony środowiska takiego wyłączenia nie zawiera, stąd jest ono obowiązujące. W sytuacji, gdy okoliczność, iż należyte prowadzenie pracowniczych ogrodów działkowych (w tym w sposób umożliwiający prowadzenie upraw ogrodniczych), należy do statutowych zadań strony skarżącej, nie była przez organy podatkowe wskazane przepisem art. 281 Prawo ochrony środowiska kwestionowana, zaś - jak wskazano wyżej - opłata za pobór wody była podatkiem w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o pracowniczych ogrodach działkowych w okresie jego obowiązywania i jest nim w rozumieniu art. 16 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych stanowiącego kontynuację poprzedniej regulacji prawnej, stwierdzić należało, że nałożenie na stronę skarżącą obowiązku zapłaty określonych decyzją organu podatkowego z dnia [...] kwietnia 2007 r. kwot, a utrzymaną w mocy zaskarżoną decyzją, nastąpiło z naruszeniem w/w przepisów. Skoro decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego i miało to wpływ na wynik sprawy, to jak konkludował Sąd pierwszej instancji podlegały one uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosło do Naczelnego Sądu Administracyjnego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku i zaskarżając go w całości podniosło zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. nieuzasadnione przyjęcie, iż Polski Związek Działkowców zwolniony był z opłat za korzystanie ze środowiska (w niniejszej sprawie - opłat z tytułu poboru wód podziemnych) na mocy art. 16 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych oraz art. 14 ustawy z dnia 8 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych. Wskazując na powyższe uchybienia Kolegium wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że decydująca w sprawie jawi się prawidłowa interpretacja powołanych art. 16 i 14 "ustaw działkowych", a zwłaszcza użytego w tych przepisach zwrotu "podatek": o jaki podatek mogło ustawodawcy chodzić, gdy zwalniał Polski Związek Działkowców z tego rodzaju danin. Sąd jak wykazano zdaje się przyjmować rozumienie doktrynalne tego pojęcia, skarżący zaś zgadza się z tym że w doktrynie podatek postrzegany jest jako świadczenie publicznoprawne, pieniężne, nieodpłatne, bezzwrotne, przymusowe, uiszczane na rzecz Państwa, gminy, powiatu czy województwa. O charakterze tego świadczenia nie decyduje więc nazwa, lecz wskazane wyżej cechy stałe tej daniny - właśnie te cechy mają odróżniać podatek od innych świadczeń na rzecz Państwa. Zdaniem skarżącego chociażby względy wykładni systemowej nakazują rozumieć omawiane pojęcie tak jak rozumiane jest ono w akcie o randze systemowej. Podobnie jak używane w przepisach różnych gałęzi prawa pojęcia sprzedaży, nieruchomości itp. pojmowane są przez pryzmat przepisów kodeksu cywilnego, tak aktem o randze systemowej (kodyfikacją) wyznaczającym sposób rozumienia pojęć związanych z prawem daninowym jawi się Ordynacja podatkowa. W ustawie tej zawarto dwie grupy wyrażeń ustawowych -pierwsza grupa (art. 3) to pojęcia, których zakres znaczeniowy ograniczono wyłącznie do samej Ordynacji: Ilekroć w ustawie (a więc należy zakładać, że w tej konkretnej - w ordynacji) jest mowa o... należy przez to rozumieć...". Druga grupa do pojęcia, których znaczenie (jak się wydaje) ustawodawca chciał rozciągnąć na cały system prawa - są to art. 4. 5, 6, 7, 8, 9, 11. Rozumienia tych pojęć nie ograniczono tylko do "(jednej) ustawy"". Zakładając racjonalność ustawodawcy należałoby zdaniem skarżącego przyjąć, że omawiane rozróżnienie miało jakiś cel - celem tym jawi się właśnie wprowadzenie definicji o ograniczonym do jednej ustawy (art. 3) i nieograniczonym (art. 4-9. 11) zakresie. Powołana przez Sąd definicja podatku zawarta jest w art. 6 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub aminy, wynikające z ustawy podatkowej". Opłaty za korzystanie ze środowiska (w tym należne za pobór wód) nie mają wszystkich tych cech podatku: Są to co prawda świadczenia publicznoprawne, nieekwiwalentne, przymusowe, bezzwrotne, pieniężne, ale zdaniem skarżącego są zarazem odpłatne, są uiszczane na rzecz innego podmiotu niż Państwo, gmina, powiat czy województwo oraz nie wynikają z ustawy podatkowej. W doktrynie prawa podatkowego odróżnia się pojęcie odpłatności od pojęcia ekwiwalentności. Każde świadczenie ekwiwalentne jest zarazem odpłatne, ale nie każde świadczenie odpłatne musi być ekwiwalentne. Odpłatność należy rozumieć jako sytuacje w której świadczeniu jednej strony odpowiada jakieś (niekoniecznie tej samej wartości) świadczenie drugiej strony. Ekwiwalentność polega na tym. że obydwa świadczenia wzajemne są tej samej wartości. Faktycznie opłatom za korzystanie ze środowiska trudno przypisać cechę ekwiwalentności (czy nawet - wymierności). jednakże wydają się one być pewną formą rekompensaty (niekoniecznie odszkodowania) za korzystanie ze środowiska, niezależnie od tego, czy środowisko to zostało stworzone przez Państwo czy nie. Podkreślono , iż w systemie prawa - zwłaszcza w powoływanej przez Sąd ustawie o finansach publicznych wyraźnie rozróżnia się Państwo, gminę, powiat i województwo od państwowych lub samorządowych fundusz) celowych. Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy dochodami publicznymi są (...) podatki (...). opłat) (...). których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw niż ustawa budżetowa. W art. 6 Ordynacji podatkowej wskazano, że podatek jest .świadczeniem na rzecz Skarbu Państwa, gminy, powiatu lub województwa - nie wymieniono w nim funduszy celowych jako beneficjentów tak rozumianej daniny. Opłaty za korzystanie ze środowiska, jako dochody należne funduszom celowym (a nie Państwu gminie, powiatowi, województwu), nie mogą być z tego powodu postrzegane jako podatki. Właśnie z uwagi na osobę beneficjenta w orzecznictwie sądowym odmawiano uznania tych opłat za należności budżetowe (Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego). Podatki kojarzone są w doktrynie za daniny stanowiące dochód budżetu (np. Państwa) a nie jakiegokolwiek podmiotu. Powołano również uchwalę NSA z dnia 17 lipca 2000 r. (FPK 1/2000), w której opłaty za korzystanie ze środowiska uznano za tzw. niepodatkowe (a więc inne niż podatki) należności. W wyroku z dnia 7 lutego 2006 r. (I OSK 421/2005) NSA uznał z kolei, że nie można domniemywać nadania określonemu świadczeniu statusu podatku. W niniejszej sprawie zdaniem Kolegium Sąd pierwszej instancji wydaje się raczej domniemywać charakter prawny opłat jako podatku. Podatkiem, zgodnie z art. 6 Ordynacji podatkowej, jest świadczenie pieniężne, które m.in. musi wynikać z ustawy podatkowej. Prawo ochrony środowiska, jako akt prawny określający zasady ochrony środowiska oraz warunki korzystania z jego zasobów, z uwzględnieniem wymagań zrównoważonego rozwoju (...) w żadnym wypadku nie może być kojarzona z ustawą podatkową - realizuje zupełnie inne cele niż dążenie do zapewnienia budżetowi Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego dochodów. Na podobnej zasadzie - w sprawie I OSK 421/2005 nie uznano za podatkową ustawy o gospodarce nieruchomościami (mimo, że akt ten również reguluje świadczenia publicznoprawne). Skarżący nie zgodził się z utożsamianiem pojęcia podatku z każdym świadczeniem, które posiada elementy konstrukcyjne charakterystyczne dla podatków (przedmiot, podmiot,...). Gdyby przyjąć argumentacje Sądu wszystkie opłaty - nawet świadczenia powszechnie uznawane za odpłatne (np. opłata skarbowa za wydanie zezwolenia, zaświadczenia,...) - należałoby traktować jak podatki tylko dlatego, że ich konstrukcji można wskazać podmiot, przedmiot, stawkę, podstawę "opodatkowania", zwolnienia czy ulgi. O podatkowym charakterze opłat za korzystanie ze środowiska nie może decydować też fakt, iż opłaty są dochodami publicznymi - dochodami publicznymi (w rozumieniu ustawy o finansach publicznych) są nie tylko podatki, ale również opłaty, składki i inne świadczenia pieniężne. Reasumując wyjaśniono , że publicznoprawne, przymusowe, bezzwrotne świadczenie pieniężne mające cechy odpłatności (choć niekoniecznie ekwiwalentności). będące jednym (lecz nie jedynym) z wielu rodzajów dochodów publicznych, posiadające elementy konstrukcyjne właściwe dla podatków (ale również innych danin) nie może być uznane za podatek (zdaniem skarżącego wniosek o podatkowym charakterze opłat za korzystanie ze środowiska wydawałby się zbyt daleko idący i zbyt pochopny nawet przy założeniu, że opłaty te nie mają cech odpłatności). Odesłania zawartego w art. 281 Prawa ochrony środowiska nakazującego do opłat za korzystanie ze środowiska stosować odpowiednio (a więc nie wprost - tak jak by to miało miejsce w przypadku podatków -) przepisy wyłącznie działu III Ordynacji podatkowej również nie można uznać za argument przemawiający na korzyść twierdzeń Sądu. Zdaniem skarżącego odesłanie zawarte w art. 281 Prawa ochrony środowiska dowodzi tezy. iż ustawodawca nie traktował opłat za korzystanie ze środowiska jako podatków. Opłaty te rządzą się odrębnym reżimem niż podatki, a tylko niektóre zagadnienia związane z ich poborem regulowane są przepisami Ordynacji (dział III). Nakazu stosowania dwóch różnych reżimów (k.p.a. do opłat za korzystanie ze środowiska i Ordynacja podatkowa do ".innych" podatków) trudno uznać za racjonalny zabieg legislacyjny. Na temat braku uzasadnienia dla "podwójnego" odesłania do Ordynacji podatkowej wypowiedział się również NSA w powołanym wyżej wyroku w sprawie FPK 1/2000. Gdyby z jakichś powodów racjonalny ustawodawca chciał, aby do opłat za korzystanie ze środowiska (rzekomo będących podatkami) miały zastosowanie co do zasady przepisy kodeksu postępowania administracyjnego (a nie Ordynacji podatkowej), stosowne wyłączenie umieściłby w Ordynacji - np. w art. 3 §1 pkt 1: "przepisy ustawy stosuje się do podatków, z wyjątkiem opłat za korzystanie ze środowiska, o których mowa w art. 273 Prawa ochrony środowiska." Z powołanych wyżej powodów skarżący uważa, że opłat za korzystanie ze środowiska wymienionych w art. 273 Prawa ochrony środowiska - w tym opłaty za pobór wody - nie można uznać za podatki, o których mowa w art. 16 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych oraz art. 14 ustawy o pracowniczych ogrodach działkowych. Polski Związek Działkowców [...] w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje : Stosownie do postanowień art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm. ) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych w art. 183 § 2 cytowanej wyżej ustawy tym samym sprawa ta mogła być rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny wyłącznie w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej. Natomiast wskazane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego jako nieusprawiedliwione nie zasługiwały na uwzględnienie. Kasacja podnosi zarzut naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię a to nieuzasadnione przyjęcie , iż Polski Związek Działkowców zwolniony jest za korzystanie ze środowiska ( tj. opłat z tytułu poboru wód podziemnych ) na mocy art. 16 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych oraz art. 14 ustawy z dnia 8 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych. W motywach skargi zaś wskazuje się , że zdaniem skarżącego opłata za korzystanie ze środowiska wymieniona w art. 273 Prawo ochrony środowiska w tym za pobór wód nie można być uznana za podatek o jakim mowa w przepisach ustaw działkowych wskazanych w petitum skargi kasacyjnej. Natomiast zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 169, poz. 1419 ze. zm.) - podobnie jak w art. 14 ustawy o pracowniczych ogrodach działkowych ( Dz. U. Nr 85 z 1996 r. poz. 930 ze zm.) - Polski Związek Działkowców z tytułu prowadzenia działalności statutowej, a jego członkowie z tytułu użytkowania działek w rodzinnych ogrodach działkowych, zwolnieniu są od podatków i opłat (administracyjnych, skarbowych), z tym że z podatku od nieruchomości i podatku rolnego na zasadach określonych w odrębnych ustawach. W przepisie tym generalnie wprowadzono zwolnienie Polskiego Związku Działkowców z podatków i opłat z tytułu prowadzonej działalności statutowej. Spowodowane jest to jego działalnością tj. zakładaniem i prowadzeniem urządzeń użyteczności publicznej jakimi są ogrody co jest ogólnodostępnym świadczeniem na rzecz społeczeństwa , charakterystycznym dla organów władzy publicznej. Dlatego też uzasadnione są przywileje fiskalne dla Polskiego Związku Działkowców. Jest to indywidualne (podmiotowe ) zwolnienie z podatku i opłaty administracyjnej dla tego Związku. Przechodząc do dalszych rozważań zauważyć należy , iż stosownie do treści art. 272 pkt. 1ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska (Dz. U. z 2006 r. Nr 129, poz. 902 ze zm.), opłata za korzystanie ze środowiska, stanowi jeden ze środków finansowo-prawnych ochrony środowiska. Opłata ta, w myśl art. 400 i art. 401 ust. 1 tej ustawy, stanowi przychód funduszu celowego - funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Stosownie do treści art. 284 ust. 1 powołanej ustawy Prawo ochrony środowiska podmiot korzystający ze środowiska ustala we własnym zakresie wysokość należnej opłaty i wnosi ją na rachunek właściwego urzędu marszałkowskiego. Opłatę ustala się według stawek obowiązujących w okresie, w którym korzystanie ze środowiska miało miejsce. Podmiot korzystający ze środowiska wnosi opłatę do końca miesiąca następującego po upływie każdego półrocza (art. 285 ust. 1 i 2 powołanej ustawy). Z kolei jeżeli podmiot korzystający ze środowiska nie przedłożył wykazu zawierającego informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat - marszałek województwa wymierza opłatę, w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska (art. 288 ust. 1 pkt 1 ustawy). Także jeśli podmiot korzystający ze środowiska zamieścił w wykazie zawierającym informacje i dane o zakresie korzystania ze środowiska oraz o wysokości należnych opłat informacje lub dane nasuwające zastrzeżenia - marszałek województwa wymierza, w drodze decyzji, na podstawie własnych ustaleń lub wyników kontroli wojewódzkiego inspektora ochrony środowiska, opłatę w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy opłatą należną a wynikającą z wykazu (art. 288 ust. 1 pkt 2 ustawy). Dodatkowo, zgodnie z art. 292 pkt 2 powoływanej ustawy podmiot korzystający ze środowiska ponosi opłaty podwyższone o 500 % w przypadku braku wymaganego pozwolenia na pobór wód lub wprowadzanie ścieków do wód lub do ziemi. Do ponoszenia tej opłaty, stosownie do treści art. 281 ust. 1 ustawy, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują marszałkowi województwa albo wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Tym samym w sprawie ponoszenia opłat za korzystanie ze środowiska odpowiednio stosuje się przepisy działu III Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. Zatem zgodnie z ustawą Prawo ochrony środowiska – opłata za korzystanie ze środowiska obejmuje pobór wód ( art. 273 ust. 1 ). Jest to świadczenie z tytułu korzystania z ogólnospołecznych zasobów naturalnych takich jak wody powierzchniowe i podziemne . Przede wszystkim należy wskazać, iż stosownie do treści art. 6 ustawy Ordynacja podatkowa, który zawiera definicję treściową podatku wynika , że podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Opłata za korzystnie z wód podziemnych posiada cechy podatku jak zasadnie przyjął to Sąd pierwszej instancji uznając , iż ogólny reżim prawny przewidziany w art. 273 pkt. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska opłat za korzystanie ze środowiska jest analogiczny jak świadczeń podatkowych zatem opłaty te należy zaliczyć do nietypowych , swoistych podatków stanowiących przychód funduszu celowego Nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego , iż opłata ta jest świadczeniem o publicznoprawnym charakterze. Nie wynika bowiem ze stosunku cywilnoprawnego i woli podmiotu zobowiązanego do jej uiszczenia. Jest natomiast daniną publiczną wynikającą z władztwa państwowego i znajduje swe umocowanie w przepisach prawa publicznego - ustawy Prawo ochrony środowiska. Ponadto opłata ta jest świadczeniem przymusowym i bezzwrotnym, stanowi bowiem definitywne obciążenie na rzecz funduszu celowego. Jest świadczeniem pieniężnym - wymiar i pobór opłaty odbywa się w jednostkach pieniężnych Rzeczypospolitej Polskiej (zob. art. 290 i art. 291 ustawy Prawo ochrony środowiska). Niewykonanie obowiązku uiszczenia opłaty za korzystanie ze środowiska obwarowane jest sankcjami prawnymi. Opłata za korzystanie ze środowiska jest wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej świadczeniem nieodpłatnym, bowiem uiszczenie jej nie rodzi po stronie wykonującego ten obowiązek podmiotu prawa do żądania konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, rozumianego w ten sposób, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. Innymi słowy podmiot uiszczający opłatę w tym wypadku nie może niczego żądać od podmiotu publicznoprawnego. Podnieść w tym miejscu należy , iż kwestia odpłatności za korzystanie ze środowiska w odniesieniu do poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o ochronie i kształtowaniu środowiska ( Dz. U. Nr 3 z 1983r. poz. 6 ze zm.) była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego w orzeczeniu z dnia 17 grudnia 1991 r. sygn. akt U 2/91 publikowany OTK z 1991 r. poz. 10, gdzie uznano , że cytat " nic nie wskazuje na to by opłaty – za korzystanie ze środowiska – przypomnienie Sądu – miały charakter cenowy i stanowiły ekwiwalent za nakłady poniesione na przywrócenie jakości środowiska pogorszonego wskutek gospodarczego jego wykorzystania bądź poprzez dokonanie w nim zmian albo też ekwiwalent za odniesione z tego tytułu korzyści przez podmioty obowiązane do ponoszenia tych opłat "- koniec cytatu. Przedstawiony pogląd Trybunały Konstytucyjnego potwierdza w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tezę Sądu pierwszej instancji o podatkowym charakterze przedmiotowej opłaty za korzystanie ze środowiska a przede wszystkim tego , że w konstrukcji tych opłat za korzystanie ze środowiska brak jest cechy odpłatności . Tym samym argumentacja skargi kasacyjnej przyjmująca odpłatność przedmiotowych świadczeń nie zasługiwała na uwzględnienie. Ponadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego , szczególną uwagę należy zwrócić na treść art. 281 ust. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska, który w zakresie ponoszenia tych opłat nakazuje odpowiednio stosować przepisy działu III ustawy Ordynacja podatkowa z 29 sierpnia 1997 r. , a marszałkowi województwa i wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska przypisuje uprawnienia organów podatkowych. Przez "odpowiednie stosowanie" przepisów o czym przecież stanowi w/w norma rozumie się w doktrynie normalne stosowanie określonych przepisów , z tym , że niektóre z nich nie mają w ogóle zastosowania , inne stosuje się bez zmian a jeszcze inne ulegają zmianie w pewnej części ich treści ( porównaj wyrok NSA z dnia 21 lipca 2005 r. sygn. akt OSK 1763/04 niepublikowany ) . Odesłanie zawarte w powołanym przepisie dotyczące przepisów Ordynacji podatkowej odnosi się wyłącznie do kwestii : powstawania zobowiązań podatkowych, odpowiedzialności podatnika, płatnika i inkasenta, zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych, terminów płatności, zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i opłaty prolongacyjnej, wygaśnięcia zobowiązań podatkowych, ulgi w spłacie zobowiązań, przedawnienia, nadpłaty, korekty deklaracji, informacji podatkowych, rachunków, odpowiedzialności solidarnej, praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształconych, odpowiedzialności podatkowej. W ocenie Sądu, zakres odesłania nakazuje wprost stosować w opisanym zakresie przepisy Ordynacji podatkowej oraz przypisać organom ochrony środowiska w wymienionych kwestiach uprawnień organów podatkowych co wynika właśnie z podatkowego charakteru opłaty za korzystanie ze środowiska. Dodatkowo w skardze kasacyjnej podniesiono , iż przeciwko podatkowemu charakterowi przedmiotowych opłat przemawia to , że nie wynikają one z ustaw podatkowych. Niemniej jednak podkreślić należy , iż o zakwalifikowaniu danej daniny publicznej do kategorii podatków nie decyduje jego nazwa ( kryterium formalne ) , ale konstrukcja prawna , posiadane cechy (kryterium materialne ). Dlatego też o tym czy dana ustawa jest "ustawą podatkową " przesądza charakter prawny daniny publicznej , która jest przez nią regulowana a nie ustawa , w której norma ta została zamieszczona. Przedmiotowa danina publiczna tj. opłata za korzystanie ze środowiska , w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy uwzględnieniu właśnie kryterium materialnego przemawia za tym by uznać charakter podatkowy opłat za pobór wód podziemnych. Należy nadto wskazać, iż istotna w przedmiotowej sprawie treść powołanego na wstępie rozważań art. 16 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych zasadniczo odpowiada treści art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych (Dz. U. Nr 12, poz. 58 ze zm.), zgodnie z którym Polski Związek Działkowców z tytułu prowadzenia działalności statutowej, a jego członkowie z tytułu użytkowania działki zwolnieni byli od podatków i opłat administracyjnych. Powołana ustawa o pracowniczych ogrodach działkowych została uchwalona w maju 1981 r., kiedy to obowiązywała ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.). Stosownie do treści art. 2 ust. 1 i 2 tej ustawy przez podatek rozumiano świadczenie pieniężne należne do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa lub gminy z tytułu zobowiązania podatkowego, zaś zobowiązaniem podatkowym było zobowiązanie do uiszczenia podatku wynikające z obowiązku podatkowego. Podatkiem była zatem nie tylko taka danina publiczna, która w nazwie swej zawierała słowo "podatek" ale także każda inna danina publiczna, która nosiła cechy podatku. Zapatrywanie takie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 stycznia 2003 r. sygn. akt I SA/Lu 601/02 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), oceniając prawny charakter opłaty skarbowej za wydanie pozwoleń wodnoprawnych na eksploatację i pobór wód podziemnych. Skoro ustawa z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych stanowi kontynuację ustawy z dnia 6 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych i w całości przejęła w art. 16 rozwiązanie prawne w zakresie zwolnienia Polskiego Związku Działkowców m.in. od podatków związanych z prowadzeniem działalności statutowej, w ocenie Sądu należy przyjąć, że rozumienie pojęcia "podatku" użytego w art. 14 ust. 1 ustawy o pracowniczych ogrodach działkowych przyjęte w powołanym orzeczeniu pozostaje aktualne na tle art. 16 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych. Funkcjonowało ono w dacie wejścia w życie ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska. Chociaż wskazana ustawa w art. 294 wprowadziła zwolnienia przedmiotowe od opłat za pobór wody, to nie wyeliminowała zwolnienia podmiotowego zawartego w art. 14 ustawy o pracowniczych ogrodach działkowych i następnie w art. 16 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych. Wprowadzanie zwolnień podatkowych należy do materii ustawowej i polega na określeniu przez ustawodawcę stanów faktycznych i prawnych będących przedmiotem podatku wyłączonych z mocy prawa spod opodatkowania (zwolnienia przedmiotowe), bądź na wskazaniu grup podatników, którzy z mocy prawa są zwolnieni od podatku (zwolnienia podmiotowe). Takie właśnie zwolnienie podmiotowe przewidziały ustawy dotyczące ogrodów działkowych. Każda ustawa regulująca określoną działalność jednostki może wprowadzić zwolnienia podmiotowe dla danej jednostki, co przenosi się na inne ustawy. Zatem zwolnienia podmiotowe wynikające z ww. ustawy obejmują opłaty za pobór wody w związku z prowadzeniem ogrodów działkowych, niezależnie od zwolnień przedmiotowych . Skoro Prawo ochrony środowiska nie wyłącza zwolnień podmiotowych, wynikających z innych ustaw, to takie zwolnienie przenosi się na tę ustawę z ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych. W konsekwencji obowiązuje zwolnienie przewidziane przez art. 16 ustawy o rodzinnych ogrodach działkowych. Jednocześnie informacyjnie na koniec zauważyć należy , iż przedmiotowe opłaty za korzystanie ze środowiska nie są opłatami administracyjnymi , gdyż opłaty te ustalone są uchwałą rady gminy na podstawie art. 18 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, nie wynikają więc one z ustawy oraz nie mają charakteru generalnego. Opłaty administracyjne stanowią dochód budżetu gminy. Jest to opłata pobierana w związku z nieobjętymi przepisami o opłacie skarbowej czynnościami urzędowymi organu gminy. Natomiast opłaty z tytułu korzystania ze środowiska stanowią instrumenty ekonomiczne ochrony środowiska. Wobec powyższego opłatę z tytułu korzystania ze środowiska za pobór wód podziemnych klasyfikować można jako opłatę, nie będzie to jednak opłata administracyjna, o jakiej mowa w 14 i 16 ustaw o ogrodach działkowych. Konkludują , stwierdzić należy , iż analiza zaskarżonego wyroku w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na podzielenie stanowiska Sądu pierwszej instancji co do charakteru przedmiotowej opłaty, iż ogólny reżim prawny przewidziany w art. 273 pkt. 1 ustawy Prawo ochrony środowiska opłat za korzystanie ze środowiska jest analogiczny jak świadczeń podatkowych zatem opłaty te należy zaliczyć do nietypowych , swoistych podatków stanowiących przychód funduszu celowego Stąd też przy uwzględnieniu powyższych rozważań uznać należy , iż skarga kasacyjna złożona w tej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, albowiem nie można kwestionowanemu orzeczeniu Sądu pierwszej zarzucić błędnej wykładni przepisów prawa materialnego poprzez nieuzasadnione przyjęcie , iż Polski Związek Działkowców zwolniony był z opłat za korzystanie ze środowiska ( z tytułu poboru wód podziemnych ) na mocy art. 16 ustawy z dnia 8 lipca 2005 r. o rodzinnych ogrodach działkowych oraz art. 14 ustawy z dnia 8 maja 1981 r. o pracowniczych ogrodach działkowych. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 , poz. 1270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji wyroku .