II FSK 973/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1576/07 w sprawie ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów z odpłatnego zbycia akcji w 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1576/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 26 czerwca 2007 r., określającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodu ze zbycia akcji w 2004 r. Z przyjętego przez Sąd stanu sprawy wynika, że podatnik założył w 2001 r. Sportową Spółkę Akcyjną "P. J." w P. Kapitał zakładowy Spółki to 500.000 zł dzielące się na 50.000 akcji o wartości nominalnej 10 zł każda. Akcje zostały objęte w 100% przez S. M. We wrześniu 2002 r. oraz styczniu, lutym, marcu i lipcu 2004 r. S. M. zawarł ze spółką z o.o. H. w Ł. umowy pożyczki, na mocy których pożyczył od tej spółki łącznie 3.300.000 zł. Natomiast w dniach 2 stycznia 2004 r. oraz 31 lipca 2004 r. podatnik zawarł z H. sp. z o.o. dwie umowy, na podstawie których przeniósł na H. sp. z o.o. prawo własności 37.500 akcji P. J. S.S.A. Strony postanowiły także, że powyższe przeniesienie prawa własności powoduje wygaśnięcie obowiązku spłaty pożyczek wynikających z zawartych umów. W tych okolicznościach organy skarbowe uznały, że S. M. uzyskał w 2004 r. dochód w kwocie 2.925.000 zł. Składały się na niego: przychód w wysokości 3.300.000 zł oraz koszty jego uzyskania w kwocie 375.000 zł. W związku z powyższym należny podatek, obliczony według 19% stawki, wyniósł 555.750 zł. W tej wysokości został on określony decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 7 marca 2007 r., którą utrzymał w mocy Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 26 czerwca 2007 r. Podstawę rozstrzygnięć organów skarbowych stanowiły przede wszystkim art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f." Pierwszy z wymienionych przepisów stanowił, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia (...) papierów wartościowych. Drugi określał, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Artykuł 19 ust. 1 u.p.d.o.f. był stosowany odpowiednio do ustalenia wysokości przychodu z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem wspomnianych organów, doszło do odpłatnego zbycia akcji spółki P. J., a cena tego zbycia określona została w umowach przeniesienia własności akcji w zamian za zwolnienie z długu. Stanowiło ją wskazanie wysokości zadłużenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że podatnik odpłatnie zbył akcje i powstał u niego dochód podlegający opodatkowaniu. Bez znaczenia dla Sądu jest, czy podatnik dokonuje zbycia akcji w drodze sprzedaży, zamiany, czy też przenosi ich własność w celu zwolnienia się z długu zamiast wykonania pierwotnego zobowiązania (spłaty pożyczek). Skutkiem przeniesienia własności jest w tym wypadku wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania oraz przejście własności akcji na H. sp. z o.o. W wyniku tego działania powstał dochód, ponieważ podatnik objął akcje za kwotę 375.000 zł, a zwolnił się ze spłaty pożyczek w łącznej wysokości 3.300.000 zł. Zdaniem Sądu, podatnik uzyskał w 2004 r. przyrost majątku o wartości zbytych akcji. Przeniesienie własności akcji "w zamian" za zwolnienie się z obowiązku spłaty pożyczki należy traktować na równi ze zbyciem akcji w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Przeciwny pogląd byłby sprzeczny z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa. Różnicowałby bowiem sytuację podatników, którzy najpierw zbyli akcje i potem spłacili pożyczki oraz tych, którzy przenieśli własność akcji w zamian za zwolnienie z długu. Tymczasem w obu wypadkach osiąga się ten sam efekt ekonomiczny. W odniesieniu do kwestii ustalenia ceny Sąd uznał, że można ją określić nie tylko w pieniądzu, ale również poprzez inne wyrażenie jej wartości, w tym zwolnienie z długu, czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności. W niniejszej sprawie cena została ustalona w umowach przeniesienia na kwotę 3.300.000 zł. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku S. M., zastępowany przez radcę prawnego, zarzucił naruszenie: 1/ art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., przez jego niewłaściwe zastosowanie. Naruszenie to miało polegać na przyjęciu przez Sąd, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., tj. poprzez przyjęcie, że zbycie akcji w wykonaniu umów pożyczek (wygaśnięcie zobowiązania z tytułu zwrotu tych pożyczek) stanowiło odpłatne zbycie papierów wartościowych. Oprócz powyższego Sąd miał błędnie zastosować ten przepis, określając na jego podstawie dochód podatnika, mimo że taka możliwość nie wynikała z jego dyspozycji. 2/ art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszenie to polegało na błędnym uznaniu przez Sąd, że stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej wynikającej z art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd wadliwie uznał, że wskazana w umowach z dnia 2 stycznia 2004 r. i dnia 31 lipca 2004 r. kwota zadłużenia (3.300.000 zł) stanowi cenę określoną w umowie, wskazaną w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. Doprowadziło to – jak twierdził wspomniany autor - do nieuprawnionego ustalenia podstawy opodatkowania (dochodu). Skutkiem tego było opodatkowanie podatkiem dochodowym czynności zbycia akcji, która była wykonana w ramach spłaty zadłużenia wynikającego z pożyczek – przy wykorzystaniu instytucji unormowanej w art. 453 Kc (datio in solutum). W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji błędnie potraktował podatnika za wierzyciela, który uzyskał dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Podatnik był dłużnikiem, a spełnienie świadczenia przez dłużnika i wygaśnięcie zobowiązania z tytułu pożyczki nie rodzi przychodu na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Umowy przeniesienia własności akcji w wykonaniu zobowiązania z tytułu pożyczek nie miały charakteru odpłatnych umów rozporządzających. To wierzyciel (H.) uzyskał w miejsce dotychczasowego świadczenia inne, a nie podatnik. W przypadku umowy z art. 453 Kc odpłatność istnieje po stronie dotychczasowego wierzyciela, a nie dłużnika. Nawet gdyby istniała możliwość matematycznego wyliczenia ekonomicznego dochodu, nie byłby to dochód ze zbycia papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. A zatem, zdaniem wspomnianego autora, czynność przeniesienia akcji nie nastąpiła odpłatnie. Nie było po stronie spółki H. żadnego świadczenia za przeniesienie akcji. Nawiązując do kwestii określenia ceny, pełnomocnik podatnika zauważył, że ustawodawca rozróżnia pojęcie "wartości" i pojęcie "ceny". W umowach przenoszących własność akcji nie wskazano ceny za zbywane akcje, gdyż umowa pożyczki oraz jej spłata, także w formule z art. 453 Kc, wyklucza z definicji posłużenie się ceną. Podatnik na podstawie wyżej wymienionych umów nie sprzedawał akcji, a spółka H. ich nie kupowała. W umowach nie określono również sposobu zapłaty ceny, gdyż umowy te nie ustalały ceny, a jedynie sposób zwrotu pożyczki. Ceną w ujęciu Kc jest świadczenie pieniężne, o którym mowa w art. 535 Kc. Pojęcie "ceny" obecne jest również w ustawie z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. nr 97, poz. 1050 ze zm.). W świetle tej ustawy ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę. Zapłata ceny może następować w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jednakże w przypadku uzgodnienia przez strony świadczenia niepieniężnego, kwalifikacja takiego stosunku wymagałaby zastosowania innych unormowań prawnych – np. przepisów regulujących zamianę, odnowienie lub innych. Autor skargi kasacyjnej wywodzi, że Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uznał, iż kwota pożyczek stanowi cenę za akcje. Zamiarem podatnika nie było bowiem otrzymanie ceny za akcje, a uwolnienie się od długu. Nie ma w systemie prawa podatkowego mechanizmu prawnego ustalania ceny zbycia papierów wartościowych w oparciu o wysokość kwoty pożyczki do zwrotu. Przepisy art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) i art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. nie odnoszą się do ceny jako kwoty pożyczek, ale do ceny papierów wartościowych. Pełnomocnik strony skarżącej nie zgodził się także z "konstytucyjnym" argumentem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podnosząc, że sytuacja tych grup podatników wcale nie jest tożsama. W jego ocenie należy w sprawie zastosować zasadę in dubio pro tributario. W konsekwencji strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł na rozprawie o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sporne w tej sprawie są dwie kwestie. Po pierwsze, czy przeniesienie własności akcji w zamian za zwolnienie z długu jest odpłatnym zbyciem papierów wartościowych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Po drugie, czy kwota zadłużenia wskazana w umowach przeniesienia stanowi cenę określoną w umowie w rozumieniu art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 2 u.p.d.o.f. W orzecznictwie wskazuje się, że pod pojęciem "odpłatnego zbycia" na tle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. należy rozumieć każdą formę przeniesienia własności udziałów lub akcji za wynagrodzeniem (prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 295/09, Lex nr 500908 oraz prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 845/07, Lex nr 464189). Pogląd ten wypada podzielić. Nie budzi zatem wątpliwości, że sprzedaż, zamiana, objęcie udziałów w spółce w zamian za aport w postaci papierów wartościowych, itp. skutkują powstaniem przychodu z kapitałów pieniężnych. W każdym ze wskazanych przypadków dochodzi do zmiany właściciela tych papierów. Tak samo trzeba traktować przeniesienie własności akcji w zamian za zwolnienie z długu, skoro również wtedy następuje zmiana właściciela akcji, niezależnie od pozostałych uwarunkowań transakcji. Wystarcza to do uznania, iż doszło do zbycia papierów wartościowych w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.of., gdyż przepis ten nie uzależnia powstania przychodu od spełnienia jakichkolwiek innych, poza odpłatnością, warunków. Bezsporne jest niniejszej sprawie, że H. sp. z o.o. stała się, na mocy umów przeniesienia z dnia 2 stycznia i 31 lipca 2004 r., właścicielem 37.500 akcji P. J. S.S.A. Oznacza to, że S. M. zbył te akcje (papiery wartościowe) w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. Problemem pozostaje jednak nadal, czy zbycie nastąpiło odpłatnie. Zbycie pod tytułem darmym wyłącza bowiem powstanie przychodu, o którym mowa w ostatnio przywołanym przepisie. Aby jednak ustalić, iż miało ono miejsce, trzeba ocenić, czy podatnik otrzymał jakikolwiek ekwiwalent za przeniesienie własności akcji. Tylko jego brak pozwala na przyjęcie, że zbycie akcji P. J. nastąpiło pod tytułem darmym. Tymczasem z wyżej przywołanych umów przeniesienia wynika, że S. M. w zamian za przeniesienie własności akcji został zwolniony z obowiązku świadczenia na rzecz H. sp. z o.o. kwoty 3.300.000 zł tytułem zwrotu pożyczek. H. sp. z o.o. oświadczyła, że zobowiązanie podatnika wynikające z tych pożyczek wygasło. W tym kontekście nie ma wątpliwości, że S. M. uzyskał ekwiwalent za akcje w postaci zwolnienia go z długu. Nie można wobec tego przyjąć, że zbycie akcji nastąpiło pod tytułem darmym; wręcz przeciwnie było ono odpłatne. Chybione są w tej mierze wywody skargi kasacyjnej. Z punktu widzenia przesłanki odpłatności na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. istotne jest bowiem tylko to, czy zbywca akcji otrzymuje za nie ekwiwalent. Bez znaczenia jest natomiast, czy zbycie następuje w celu spełnienia świadczenia z innej umowy cywilnoprawnej, czy też nie. Wzajemne relacje stron stosunku cywilnoprawnego, w tym zmiana przedmiotu świadczenia (datio in solutum), mają decydujące znaczenie na gruncie cywilnoprawnym. Natomiast na gruncie prawa podatkowego decyduje treść ustawy podatkowej, a ta nie wyklucza powstania przychodu z kapitałów pieniężnych w takim przypadku. W orzecznictwie utrwalił się pogląd, że treść umowy cywilnoprawnej ma skutek wyłącznie pomiędzy stronami tej umowy i nie może modyfikować treści obowiązku podatkowego, który jest stosunkiem administracyjnoprawnym między poszczególnymi podatnikami a budżetem państwa i kształtowany jest bezpośrednio przez normy prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 20 maja 1999 r., sygn. akt III SA 5036/98, Lex nr 40952). Trafne jest w rezultacie stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do tej kwestii. Przechodząc do art. 19 ust. 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. należy mieć na uwadze, że art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. jest stosowany do określenia wysokości przychodu z kapitałów pieniężnych "odpowiednio". Stąd wyrażenie "cena określona w umowie" nie może być pojmowane wyłącznie jako cena w rozumieniu art. 535 Kc. Trzeba bowiem uwzględnić, że zbycie papierów wartościowych następuje nie tylko w drodze umowy sprzedaży. Skoro w pojęciu zbycia papierów wartościowych mieszczą się wszystkie formy przeniesienia własności, to pojęcie ceny musi je uwzględniać. Przychodem z odpłatnego zbycia papierów wartościowych mogą być nie tylko pieniądze, ale również wartości pieniężne określone w inny sposób, np. przez zwolnienie z długu (por. prawomocny wyrok WSA w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 727/08, Lex nr 486006). Dlatego cena wyrażona w umowie to nie tylko wskazanie ceny akcji, ale również określenie tej ceny poprzez wskazanie wartości ekwiwalentu uzyskanego przez zbywcę za te akcje. Uwzględniając przytoczone wyżej uwagi, można powiedzieć, że – wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – w obu umowach przeniesienia własności określono cenę w zamian za zwolnienie z długu. Tę cenę stanowiła wartość pożyczek, których nie musiał już spłacać podatnik. Została ona wyraźnie wskazana w obu umowach i nie budzi wątpliwości zgoda stron tych umów na jej wysokość. Z tego względu brak wskazania wprost, że akcje są zbywane za kwotę 3.300.000 zł nie może powodować uznania, że cena tych akcji nie została określona w umowie. Choć zamiarem podatnika było zwolnienie z długu, to wysokość tego długu oraz liczba akcji przeniesionych na rzecz H. sp. z o.o. określały cenę. Brak "w systemie prawa podatkowego mechanizmu prawnego ustalania ceny zbycia papierów wartościowych w oparciu o wysokość kwoty pożyczki do zwrotu" jest w tym względzie bez znaczenia. Gdyby zresztą przyjąć tok rozumowania autora skargi kasacyjnej, to należałoby uregulować wprost każdą sytuację faktyczną, jaka może mieć miejsce w rzeczywistości. Jest to postulat nierealny, który poza tym doprowadziłby do niespotykanej nigdzie kazuistyki prawa. Odnosząc się do zasady in dubio pro tributario trzeba zwrócić uwagę, że podstawową przesłanką jej stosowania jest istnienie wątpliwości. Nie chodzi przy tym o jakiekolwiek wątpliwości, ale wyłącznie takie, które są spowodowane istnieniem co najmniej dwóch w miarę równorzędnych hipotez interpretacyjnych (zob. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdański 2008, s. 113 i 114). Ta przesłanka nie zachodzi w niniejszej sprawie, w której skarga kasacyjna nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego, ani interpretacji prawa, lecz jedynie jego zastosowanie. Gdyby nawet przyjąć, że autor skargi kasacyjnej mylnie określił w podstawie kasacyjnej formę naruszenia prawa materialnego, to także wówczas nie ma podstaw do odwoływania się do tej zasady. Zarówno bowiem na tle art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., jak i na tle art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. nie występują – w kontekście tej sprawy - wątpliwości interpretacyjne. Powyższe okoliczności przesądzają o bezzasadności skargi kasacyjnej. Nawiązywanie do pozostałych jej wywodów, zwłaszcza o charakterze cywilistycznym, stało się w tej sytuacji zbędne. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), rozstrzygając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 tej ustawy. Wysokość kosztów zastępstwa określono na podstawie § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z pkt 1 lit. a) oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).