III SA/Wa 1219/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Asesor WSA Artur Kot, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. R., J. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...]kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] lutego 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości. Decyzją z [...] lutego 2007 r. Wójt Gminy S. ustalił J. R. oraz A.R., zwanych dalej Skarżącymi, wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2007 w kwocie 1.646 zł, w tym podatek rolny – 58 zł ( ulga – 641,08 zł), podatek od nieruchomości 1.484 zł, podatek leśny - 104 zł. W jednozdaniowym uzasadnieniu tejże decyzji stwierdzono, że wysokość podatku ustalono na podstawie złożonej informacji w sprawie podatku od nieruchomości oraz danych z ewidencji gruntów i budynków. W odwołaniach od powyższej decyzji Skarżący wyjaśnili, że decyzją Wójta Gminy S. z [...] lutego 2007 r. zostali zwolnieni z obowiązku opłacania podatku rolnego na okres 5 lat, ponieważ nabyli grunty na powiększenie gospodarstwa rolnego. Zatem podatek rolny nie powinien być ustalany. Ponadto bez podania podstawy faktycznej i prawnej wydzielono z powierzchni zakupionej nieruchomości obszar gruntu o pow. 9.273 m 2, który został zakwalifikowany jako "grunt pozostały" i obłożony podatkiem od nieruchomości w kwocie 1484 zł. Skarżący wnieśli o uzasadnienie przyjętej kwalifikacji gruntów jako "pozostałych". W dodatkowym piśmie skierowanym do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z [...] marca 2007 r. J. R. wniósł o wezwanie Urzędu Gminy do wskazania, gdzie znajdują się zakreślone jako grunty pozostałe – drogi i inne tereny komunikacyjne. Decyzją z [...] kwietnia 2007 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W decyzji tej podano, że zgodnie z art. 6c ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z póxn. zm.) osobom fizycznym, na których ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku rolnego oraz jednocześnie w zakresie podatku od nieruchomości lub podatku leśnego dotyczący przedmiotów opodatkowania położonych na terenie tej samej gminy, wysokość należnego zobowiązania podatkowego pobieranego w formie łącznego zobowiązania pieniężnego ustala organ podatkowy w jednej decyzji, nakazie płatniczym. W myśl art. 6a ust. 5 ustawy o podatku rolnym osoby fizyczne, z zastrzeżeniem ust. 10, są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informacje o gruntach, sporządzone na formularzach według ustalonego wzoru. Podobna regulacja znajduje się w ustawie z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm. – art. 6 ust. 6) , jak również w art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2002 r. Nr 200, poz. 1682 z późn. zm.). Z akt sprawy wynika, że J. R. oraz A.R. są współwłaścicielami (udział po ½) gruntów o powierzchni 28, 2749 ha, które nabyli na mocy aktu notarialnego z 11 września 2006 r. Z załączonego do akt sprawy zawiadomienia o zmianie w ewidencji gruntów i budynków wynika, że grunty te sklasyfikowane są jako : użytki rolne o pow. 23,8252 ha, lasy o pow. 3,5224 ha oraz drogi (dr) i inne tereny komunikacyjne (Ti) o pow. 0,9273 ha. Zdaniem Kolegium przyjęte przez organ I instancji za podstawę opodatkowania powierzchnie gruntów są zgodne zarówno z danymi z ewidencji gruntów jak i ze złożonymi przez podatników w dniu 18 grudnia 2006 r. informacjami, tj. informacją o gruntach, informacją o lasach oraz informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której podatnicy zadeklarowali jako grunty pozostałe pow. 9.273 m 2. Za bezpodstawny uznano argument podatników, którzy uważają, że skoro uzyskali zwolnienie w podatku rolnym, to organ podatkowy nie miał podstaw do ustalenia za 2007 r. podatku rolnego oraz podatku leśnego. Organ I instancji w sposób prawidłowy uwzględnił przy wyliczaniu wysokości łącznego zobowiązania pieniężnego za 2007 r. ulgę w podatku rolnym, którą zastosowano od 1 lutego 2007 r. Zgodnie bowiem z art. 13 d ust. 3 ustawy o podatku rolnym zwolnienia i ulgi podatkowe udzielane na wniosek podatnika stosuje się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym złożono wniosek. Przedmiotowy wniosek został złożony przez podatników w dniu 31 stycznia 2007 r., a zatem zwolnieniem w podatku rolnym objęto okres 11 miesięcy 2007 r. Zastosowane zwolnienie dotyczy wyłącznie podatku rolnego. Przytaczając brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych Kolegium stwierdziło, że w porównaniu ze stanem prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. z opodatkowania wyłączone są jedynie drogi publiczne. Grunty o pow. 9.273 m 2 zostały słusznie opodatkowane podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki jak dla gruntów pozostałych- zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten bowiem wymienia trzy kategorie gruntów : grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, grunty pod jeziorami oraz grunty pozostałe. Zastosowano również prawidłową stawkę podatkową wynikającą z uchwały Rady Gminy S. z dnia 5 grudnia 2006 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący podnieśli, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze bezpodstawnie przyjęło, że na gruntach skarżących znajdują się drogi, które zaliczono do budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreślili, że tereny na których znajduje się nieruchomość należąca do Skarżących jest zgodnie z programem Natura 2000 i planem zagospodarowania przestrzennego dla miejscowości T, terenem wolnym od jakiejkolwiek zabudowy. Na mapach geodezyjnych nie ma dróg ani ciągów komunikacyjnych. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r.- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów, w tym wypadku decyzji administracyjnej, zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako u.p.p.s.a. – Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest uzasadniona. Z akt sprawy – na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów - wynika, że skarżący posiadają następujące użytki gruntowe : łąki trwałe (Ł), pastwiska trwałe (Ps), rowy (W), grunty orne ( R ), lasy (Ls), inne tereny komunikacyjne (Ti), drogi (dr). Zgodnie z § 68 rozporządzenia w sprawie ewidencji do użytków rolnych zaliczamy : grunty orne, łąki trwałe, pastwiska trwałe oraz rowy . Sporne jest natomiast między stronami następujące zagadnienie : czy wykazane w ewidencji gruntów grunty oznaczone symbolem dr - (drogi) oraz symbolem Ti - inne tereny komunikacyjne powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organy podatkowe przyjęły, że grunty oznaczone symbolem dr oraz Ti należy zaliczyć do gruntów pozostałych i opodatkować podatkiem od nieruchomości. Sąd nie podzielił powyższego stanowiska z następujących względów. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie w rozpatrywanej sprawie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane na nich budowle – z wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej, niż eksploatacja autostrad płatnych. Wyraźnie zatem ustawodawca przewidział, że podatkowi od nieruchomości nie podlegają pasy drogowe dróg oraz budowle dróg krajowych, wojewódzkich, powiatowych i gminnych (art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych – Dz.U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.). Należy przy tym w sposób wyraźny odróżnić budowlę drogi od gruntu pod nią. Powyższy zapis nie oznacza, że a contrario wszystkie pasy drogowe oraz drogi nie będące drogami publicznymi będą podlegały podatkowi od nieruchomości. Z ustawy o drogach publicznych wynika, że drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe, są drogami wewnętrznymi (art. 8 ust. 1). Rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. Nr 38, poz. 454) określa tereny komunikacyjne jako drogi, oznaczone symbolem – dr, tereny kolejowe, oznaczone symbolem- Tk, inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem – Ti. Tereny komunikacyjne – zgodnie z systematyką tego rozporządzenia zaliczane są do gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§68 ust. 3 pkt 7). Załącznik nr 6 do powyższego rozporządzenia precyzuje, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Tak więc przykładowo użytek rolny (grunt orny, łąka trwała, pastwisko trwałe) posiadający drogę wewnętrzną nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości lecz podatkiem rolnym (ustawa z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym – Dz.U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 z późn. zm.), zaś użytek gruntowy , będący gruntem leśnym, posiadający drogę wewnętrzną nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, lecz podatkiem leśnym (ustawa z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym –Dz.U. Nr 200, poz. 1682 z późn. zm.). W rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, należy wyjść z założenia, że ewidencja gruntów i budynków, jak wskazuje jej nazwa, nie jest dokumentem obejmującym budowle, w tym również drogi. Są tam dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Nawet gdyby te dane tam były, to trzeba jeszcze na potrzeby opodatkowania ustalić, czy budowla faktycznie istnieje. Takich ustaleń w sprawie brak. Można bowiem opodatkować (wyłączyć lub zwolnić) jedynie budowle (budynki) istniejące w rzeczywistości, a nie tylko w zapisach ewidencyjnych. Pojęcie budowli jest zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych i na podstawie tej definicji powinno się ustalać, czy dany obiekt jest budowlą. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga ( cyt. za Dowigier R., Etel L. glosa do wyroku WSA z 18 stycznia 2007 r., I SA/Ol 582/06, "Finanse Komunalne" 2007/3/49). Dane z ewidencji gruntów są również niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajdują się inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem Ti. Do innych terenów komunikacyjnych zalicza się bowiem grunty zajęte pod: - porty lotnicze i inne budowle oraz urządzenia służące komunikacji lotniczej, - urządzenia portowe, przystanie, obiekty i budowle służące komunikacji wodnej, - naziemne obiekty, budowle i urządzenia górskich kolei linowych, - torowiska tramwajowe poza pasami ulic i dróg, a także obiekty i urządzenia związane z komunikacją miejską, - urządzone parkingi poza lasami państwowymi, dworce autobusowe, - wały ochronne wód przystosowane do ruchu kołowego. Ani decyzja Wójta ani decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie podaje jakichkolwiek ustaleń w tym zakresie. Nie wiadomo zatem, czy skarżący posiadają tzw. inne tereny komunikacyjne, które szczegółowo klasyfikuje załącznik nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa. W literaturze przedmiotu (oprócz cytowanych powyżej Autorów także A. Sarna oraz P. Banasik "Przegląd Podatkowy" 2007/11/46) podkreśla się, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych brak jest bezpośredniego odniesienia do ewidencji gruntów i budynków, tak jak to zostało uregulowane w podatku rolnym i leśnym. W związku z tym, dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, zapisy w ewidencji gruntów i budynków mają drugorzędne znaczenie, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Zatem o wymiarze podatku od nieruchomości decyduje stan faktyczny. Dane z ewidencji gruntów są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajdują się inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem Ti oraz czy na danym terenie znajdują się drogi, oznaczone symbolem – dr. Podobnie rolę ewidencji gruntów i budynków traktował Sąd Najwyższy (por. wyrok z 13 lutego 2003 r., III RN 22/02; OSNP 2004/6/92), wyjaśniając, że ewidencja gruntów i budynków może stanowić dokument wyjściowy do ustalenia podstawy opodatkowania, ale wyłącznie w przypadku, gdy dane wynikające z ewidencji są zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy (stanem faktycznym i prawnym). Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym źródłem informacji faktycznych wykorzystywanych w postępowaniach administracyjnych, w tym i w postępowaniu podatkowym. Ewidencję gruntów i budynków oraz gleboznawczą klasyfikację gruntów prowadzą starostowie. Właściciele gruntów są obowiązani zgłaszać właściwemu staroście wszelkie zmiany danych objętych ewidencją gruntów i budynków, w terminie 30 dni licząc od dnia powstania tych zmian. Obowiązek ten nie dotyczy zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, wynikających z decyzji właściwych organów (art. 22 ust. 1 i ust. 2 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne). Jak trafnie twierdzi M. Biskupski oraz H. Dzwonkowski ("Znaczenie ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości /przyczynek do problematyki formalnej teorii dowodów w prawie podatkowym/" , "Monitor Podatkowy" 2007/10/21) rzeczywisty stan faktyczny jako przesłanka opodatkowania jest uniwersalną cechą materialnego wzorca każdego indywidualnego obowiązku podatkowego. Zasada obiektywnego stanu faktycznego jako przedmiotu opodatkowania ma fundamentalne znaczenie dla opodatkowania, ponieważ tylko w ten sposób, przy takich założeniach uzyskać można pewność i równość opodatkowania każdego podatnika w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej. Elementem wzorca obowiązku podatkowego nie może być sama treść dokumentu ani dokument, ponieważ dokumenty, choćby urzędowe, nie gwarantują jednakowego dla takich samych sytuacji odzwierciedlenia stanu faktycznego. Nie płacimy podatku od wzorca podstawy opodatkowania zawartego w dokumencie, jeśli jego treść jest sprzeczna z rzeczywistością powinniśmy zapłacić podatek od obiektywnie zaistniałej sytuacji faktycznej. Do weryfikacji dokumentów służą w takich przypadkach mechanizmy proceduralne. Jedną z podstawowych zasad regulujących wymiar podatków jest zasada prawdy obiektywnej. Oznacza ona, że opodatkowanie musi opierać się na rzeczywistym stanie faktycznym, obiektywnie ustalonym przez organ podatkowy. Zasada ta znajduje swój normatywny wyraz w art. 122 Ordynacji podatkowej : W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ewidencja gruntów i budynków stanowi dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 §1 Ordynacji podatkowej. Ewidencja gruntów nie może być przez organy podatkowe pomijana, jednakże nie oznacza to bezwzględnego związania organu treścią zapisów w ewidencji gruntów w każdym przypadku. Wynika to wprost z treści art. 194 §3 Ordynacji podatkowej, który dopuszcza możliwość przeprowadzenia przeciwdowodu (dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego). Regulacja art. 194 §3 Ordynacji podatkowej podkreśla zatem prymat zasady prawdy obiektywnej (materialnej) nad zasadą prawdy formalnej. Przepis ten wskazuje bowiem, że nawet urzędowe poświadczenie określonych stanów faktycznych lub prawnych nie zamyka drogi do weryfikacji w celu doprowadzenia do ujawnienia stanu rzeczywistego, a więc prawdy obiektywnej, która jest w postępowaniu podatkowym wartością podstawową oraz punktem wyjścia dla prawidłowego wymiaru podatków ( M. Biskupski oraz H. Dzwonkowski; op.cit. s.22 ). Wydane w sprawie decyzje oparte są wyłącznie na zasadzie prawdy formalnej, zaś rozumowanie przeprowadzone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze stanowi naruszenie zasady praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej) oraz zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej). Uzasadnienie obu decyzji nie spełnia warunków z art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, bowiem nie zawiera pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Artykuł 187 Ordynacji podatkowej nakłada na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego koniecznego do zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego. Wniosek, że zasada zupełności postępowania dowodowego skierowana jest wyłącznie do organów podatkowych, wypływa także z treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy te obowiązane są bowiem, zgodnie z dyspozycją tego przepisu, dążyć, w procesie budowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, do ustalenia prawdy materialnej (por. Antoni Hanusz. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004, s. 49). W ustaleniu faktów prawotwórczych pomocne będą oględziny, przesłuchania świadków czy oświadczenia stron. Mając na uwadze powyższe, ze względu na naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c , art. 152 u.p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji. Sąd nie orzekał o zwrocie kosztów postępowania, bowiem skarżący utracili to prawo ( nie zgłosili wniosku o przyznanie należnych kosztów do zamknięcia rozprawy– art. 210 §1 u.p.p.s.a.).