I SA/Lu 608/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bogusław Wiśniewski, Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (spr.),, Asesor WSA Jerzy Drwal, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. nakazuje ściągnąć od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarbu Państwa – kasa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie – kwotę [...] tytułem wpisu, od którego skarżący został zwolniony. I SA/Lu 608/07 UZASADNIENIE 1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia J. K., na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] o uznaniu za nieprawidłowe stanowiska J.K., zawartego we wniosku o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania wykonanych przyłączy do gospodarstw rolnych. Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniał, że J. K. pisemnie wystąpił o pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego / pisma z 28 czerwca 2006 r., z 24 lipca 2006 r., z 17 stycznia 2007 r. /. J. K. pytał o zasady opodatkowania wykonanych do gospodarstw przyłączy wodociągowych, o podstawę prawną zwolnienia od VAT czynności polegających na budowie przyłączy "darmowych", o podstawę prawną opodatkowania 7 % stawką robót niewykonanych. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył przedstawiony stan faktyczny. W przedstawionym stanie faktycznym w latach 2001 - 2003 oddano do użytkowania wodociąg w miejscowości P. Wodociąg został wybudowany z przyłączami do poszczególnych gospodarstw. Wykonawca tych robót budowlanych wyłoniony został w drodze przetargu i wystawiał faktury VAT dla Urzędu Gminy, strony umowy o wykonanie wodociągu z przyłączami. Z mieszkańcami Zarząd Gminy, następnie Wójt Gminy zawarł umowy o współfinansowaniu budowy przyłączy wodociągowych do poszczególnych gospodarstw. Na mocy tych umów udział mieszkańca w kosztach budowy przyłącza wodociągowego wynosił 2.000 zł lub 1.800 zł. Zdaniem podatnika roboty wykonane nieodpłatnie na rzecz osoby fizycznej, nieudokumentowane fakturami VAT podlegały opodatkowaniu. Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił stanowisko prawne organu pierwszej instancji, który stwierdzał, że faktury VAT za wykonanie wodociągu z przyłączami wystawiał dla Gminy wykonawca robót. To Gmina była stroną umowy o wykonanie inwestycji budowlanej. Przyłącza, które nie były wykonane, bo niektórzy mieszkańcy nie wyrazili zgody na ich wykonanie i nie podpisali z Gminą stosownej umowy, nie powinny być przez wykonawcę opodatkowane. Organ pierwszej instancji w tym stanie faktycznym zważył, że w stanie prawnym obowiązującym w latach 2001 - 2003 zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – ustawa VAT / opodatkowaniu podlegała sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium RP. Stronami umowy o wykonanie wodociągu z przyłączami była Gmina oraz wykonawca i z tytułu wykonania tych czynności powstał obowiązek podatkowy w zakresie podatku VAT. Zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt 2 lit. d ustawy VAT obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Dokonywane przez mieszkańców wpłaty nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bo do tych transakcji nie miały zastosowania przepisy ustawy VAT. Dyrektor Izby Skarbowej przytoczył zarzuty zażalenia J. K., że odpowiedź organu pierwszej instancji nie jest wyczerpująca. Nadal nie wyjaśnia: czy umowy cywilnoprawne o finansowym współudziale w realizacji wodociągu z przyłączami upoważniały do żądania wystawienia faktury VAT, kwestii nieopodatkowania "darmowych" przyłączy, kwestii zaliczenia rachunków uproszczonych i dowodów wpłat do rachunków. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując zażalenie przywołał art. 2 ust. 1 - ust. 3, art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Zważył, że wpłaty dokonywane przez mieszkańców Gminy R. na budowę sieci wodociągowej miały charakter udziału w kosztach związanych z budową przyłączy wodociągowych i nie miały charakteru czynności podlegających opodatkowaniu z art. 2 ustawy VAT. Współfinansowanie budowy infrastruktury wodociągowej, wpłaty mieszkańców za przyłącza do tej sieci, nie podlegały ustawie VAT. Prawo podatkowe nie normuje kwestii związanej z wolą mieszkańców o współfinansowaniu budowy wodociągu z przyłączami. 2. J. K. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił naruszenie art. 1, art. 2 ustawy VAT oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego umowa prawa cywilnego o współudziale finansowym w inwestycji budowlanej jest wymieniona w art. 2 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 2 ustawy VAT. Skarżący argumentował proceduralny zarzut skargi tym, że uzasadnienie decyzji nie podaje powodów odmowy wiarygodności umowom cywilnoprawnym, powodów odmowy przyznania prawnego znaczenia skutkom umów cywilnoprawnych. Zdaniem skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej pomija, że inwestycja była realizowana na podstawie umowy cywilnoprawnej. Przedstawił stanowisko, że "w przypadku przyłączy darmowych nie było żadnej woli płacenia, była tylko umowa". 3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wnosił o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację, zawarte w zaskarżonej decyzji. Stwierdzał, że decyzja zawiera elementy wymienione w art. 210 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz.1269 / w związku z art. 1 i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sąd administracyjny kontroluje działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną. Sąd administracyjny kontroluje legalność zaskarżonej decyzji według stanu prawnego obowiązującego w dacie jej powzięcia / art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /. 5. Poza granicami skargi / art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu. Została wydana z naruszeniem przepisów postępowania przed organami podatkowymi w sprawach o udzielenie podatnikowi pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania podatkowego jest tym, które może istotnie wpływać na wynik sprawy, w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 6. W brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej stanowił, że stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. To brzmienie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że to podatnik / płatnik, inkasent / w swojej indywidualnej sprawie jest uprawniony wnosić o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Inne podmioty nie są uprawnione do wystąpienia z takim wnioskiem. Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna bez osobowości prawnej, która podlega obowiązkowi podatkowemu z mocy ustaw podatkowych / art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej /. Definicję płatnika i inkasenta zawiera odpowiednio art. 8 i art. 9 Ordynacji podatkowej. O tym czy dany podmiot jest podatnikiem określonego podatku rozstrzyga prawo materialne, które określa krąg podmiotów obciążonych obowiązkiem podatkowym. To brzmienie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że właściwy organ podatkowy jest uprawniony udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jedynie w indywidualnej sprawie podatnika / płatnika, inkasenta /. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego musi dotyczyć sytuacji, w której znajduje się uprawniony podmiot, występujący z takim wnioskiem bądź kiedy udzielenie pisemnej interpretacji może mieć znaczenie dla decyzji podejmowanych czy planowanych przez uprawniony podmiot, występujący z takim wnioskiem. 7. Skarżący przedstawił w uzasadnieniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego stan faktyczny, w którym na terenie Gminy R. została zrealizowany wodociąg z przyłączami do poszczególnych gospodarstw. W kosztach inwestycji partycypowali mieszkańcy zainteresowani doprowadzeniem takiego przyłącza, po uprzednim zawarciu umów prawa cywilnego o przystąpieniu do współfinansowania. Skarżący nie przystąpił do współfinansowania inwestycji. Nie zawarł stosownej umowy. Nie dokonał żadnych wpłat. W ramach tej inwestycji nie zostało doprowadzone przyłącze do gospodarstwa skarżącego. 8. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pominął, że organ pierwszej instancji w wydanym postanowieniu nie uzasadnił podstawy faktycznej i prawnej / w przedstawionym stanie faktycznym / dla przyjęcia, że J.K. jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wymienionym w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. W dalszej kolejności pominął, że organ pierwszej instancji nie uzasadnił podstawy faktycznej i prawnej dla przyjęcia, że ten wniosek dotyczy indywidualnej sprawy podmiotu uprawnionego, w rozumieniu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji sam nie przedstawił uzasadnienia faktycznego i prawnego dla przyjęcia, że J. K. jest podmiotem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wymienionym w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej i w dalszej kolejności nie uzasadnił podstawy faktycznej i prawnej dla przyjęcia, że ten wniosek dotyczy indywidualnej sprawy podmiotu uprawnionego, w rozumieniu art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej. 9. Postępowanie sądowe przed sądem administracyjnym nie jest kolejną instancją postępowania przed organami podatkowymi. To postępowanie sądowe ma odmienny przedmiot, odmienny zakres, jest normowane odrębnym aktem ustawowym. Sąd administracyjny, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie jest uprawniony do zastępowania właściwego organu podatkowego w rozstrzygnięciu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. 10. Stwierdzone naruszenie przepisów postępowania przed organami podatkowymi w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie pozwala na ocenę legalności stanowiska organów podatkowych obu instancji, na obecnym etapie postępowania. 11. W ponownym postępowaniu organ podatkowy musi mieć na uwadze art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. nowelizującej Ordynację podatkową w zakresie trybu udzielania interpretacji prawa podatkowego z dniem 1 lipca 2007 r. / Dz. U. Nr 217, poz. 1590 /, który stanowi, że wnioski o wydanie pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. 12. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w pkt I sentencji. Orzeczenie o kosztach sądowych uzasadnia oraz art. 239 pkt 4, art. 223 § 2, art. 200 tej ustawy.