I SA/Bd 691/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Asesor WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Stanisława Majkut po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 grudnia 2007r. sprawy ze skargi N. A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z [...] w sprawie [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości W dniu [...] pomiędzy stroną skarżącą, jako kupującą, i M. S. A. z siedzibą w T., jako sprzedającą, została zawarta umowa sprzedaży akcji, na mocy której strona skarżąca nabyła 51% akcji C. S. A., K. S. A. i M. S. A.; dnia [...] strona zapłaciła naliczoną od tej transakcji opłatę skarbową w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Natomiast [...] wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w opłacie skarbowej, powołując się na art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, argumentując, że czynność sprzedaży akcji została przez sprzedającego dokonana w wykonaniu usług pośrednictwa finansowego na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzją z [...] Pierwszy Urząd Skarbowy w T. odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej od umowy sprzedaży akcji. W następstwie złożonego odwołania, w którym strona zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 1 pkt. 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 08 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, decyzją z [...] Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Na tę decyzję organu odwoławczego, skarżąca spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku zarzucając decyzji naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 122 i 187 § 1, art. 210 § 4, art. 200 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu I i II instancji w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 13 kwietnia 2005r., uchylił decyzję organu odwoławczego uznając za trafny zarzut strony naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie tego przepisu było o tyle istotne, że podatnik w postępowaniu sądowoadministracyjnym przedłożył nowe istotne dla sprawy dowody, jakimi były opinie klasyfikacyjne i nie można wykluczyć, że strona zaoferowałaby takie dowody lub wniosła o ich przeprowadzenie w postępowaniu odwoławczym, gdyby wyznaczono jej termin z powołanego art. 200 § 1. Ponadto, odnosząc się do przedstawionych przez stronę decyzji Urzędu Skarbowego P. oraz Izby Skarbowej w W., Sąd podkreślił, że w sprzeczności z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych pozostaje sytuacja, w której w poszczególnych regionach kraju organy podatkowe prezentują odnośnie tego samego stanu faktycznego skrajnie różne poglądy, gdy chodzi o określenie obowiązków podatników prowadzących działalność gospodarczą. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu podając, że jeżeli sprzedaż praw majątkowych, jakim są akcje, jest dokonywana przez podatnika VAT w ramach świadczonych przez niego usług pośrednictwa finansowego, transakcja ta podlega zwolnieniu z opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego sytuacja taka nie miała jednak miejsca w przedmiotowej sprawie, ponieważ S. S. A. została powołana przez Ministra Przekształceń Własnościowych na podstawie ustawy z 26 sierpnia 1994 r. o regulacji rynku cukru i przekształceniach własnościowych w przemyśle cukrowniczym, a jej kapitał akcyjny, stosownie do art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy, został pokryty przez Skarb Państwa akcjami spółek m. in. z tzw. G. T. – C. S. A., M. S. A. i K. S. A. Sprzedaż tych akcji nastąpiła natomiast na podstawie art. 18 ust. 3 ustawy z 30 sierpnia 1996r. o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, co w ocenie organu odwoławczego świadczyło o tym, że w ramach prywatyzacji polskiego przemysłu cukrowniczego S. S. A. sprzedała część swojego majątku. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że ww. sprzedaż nie mieściła się w pojęciu odpłatnego świadczenia usług pośrednictwa finansowego, mając w szczególności na uwadze wyrażone w sprawie stanowisko Prezesa GUS. Organ podkreślił, że istota sporu dotyczyła wyłącznie rozbieżności w klasyfikacji czynności sprzedaży akcji, a strony postępowania przedłożyły w tym zakresie szereg przeciwstawnych opinii klasyfikacyjnych; w ocenie organu odwoławczego stanowisko zajęte przez Prezesa GUS należało uznać za mające charakter rozstrzygający dla przedmiotowej sprawy. W ramach oceny dowodów Dyrektor Izby Skarbowej uznał wydane przez Główny Urząd Statystyczny opinie za bardziej wiarygodne od opinii wojewódzkich urzędów statystycznych, ponieważ skarżąca wnioskowała o ich wydanie znając już stanowisko zajęte w sprawie przez GUS. Zastrzeżenia organu wzbudził ponadto stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę w złożonych przez nią wnioskach o wydanie opinii albowiem, wbrew twierdzeniom wnioskodawcy, obrót papierami wartościowymi nie stanowił przedmiotu głównej działalności S. S. A. Opierając się o opinię GUS organ podatkowy stwierdził tym samym, że skoro będąca przedmiotem oceny czynność nie była klasyfikowana jako usługa, to nie należała do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a zatem nie mogła ona korzystać z określonego w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwolnienia w tym podatku. Nie kwestionując, że sprzedający był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT organ odwoławczy podkreślił jednak, że podmiot będący podatnikiem VAT z różnych tytułów wchodzących w zakres jego działalności nie może być podatnikiem VAT w odniesieniu do określonych czynności, jeżeli czynność ta nie spełnia przesłanek podmiotowych lub przedmiotowych. Końcowo wskazano, że okoliczność funkcjonowania w obrocie prawnym innych wydanych wobec podatnika decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w opłacie skarbowej, pozostaje bez wpływu dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Na decyzję organu II instancji Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji; strona ponownie podniosła zarzuty naruszenia art. 3 ust. 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT oraz naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 217 Konstytucji. Wyrokiem z 14 marca 2006r., w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 775/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. oddalił skargę Spółki, podzielając stanowisko organów podatkowych, co do zasadności uiszczenia opłaty skarbowej od umowy sprzedaży akcji. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 03 kwietnia 2001r., sygn. akt K 32/99 wskazał, że posłużenie się w załączniku do ustawy nomenklaturą i symbolami zaczerpniętymi z klasyfikacji nie narusza sformułowanego w art. 217 Konstytucji RP wymagania ustawowego normowania prawa daninowego. Klasyfikacje statystyczne nie tworzą bowiem norm prawa obowiązującego w zakresie VAT, lecz są zbiorem nazw i definicji występujących w obrocie. Skoro jednak załączniki są formułowane "w języku klasyfikacji", tj. z wykorzystaniem nomenklatury i symboli opracowanych przez GUS, interpretacje w tym zakresie zostały pozostawione przez ustawodawcę urzędom statystyki publicznej. Mając na uwadze powyższe Sąd potwierdził, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma ustalenie czy nabycie przez skarżącą akcji stanowiło usługę pośrednictwa finansowego w rozumieniu klasyfikacji statystycznej. Ustalenie to w bezpośredni sposób wypływa bowiem na ocenę czy umowa, na podstawie której akcje te zostały nabyte, podlegała zwolnieniu z opłaty skarbowej, czy też nie. Sąd podkreślił, że w związku z przedmiotową sprawą została wydana więcej niż jedna opinia klasyfikacji statystycznej. Co więcej, przedstawione opinie pozostawały wobec siebie przeciwstawne. Powołując się na przyjętą w omawianym zakresie linię orzeczniczą, Sąd stwierdził, iż wobec rozbieżności opinii klasyfikacyjnych organ odwoławczy prawidłowo zwrócił się o ostateczne rozstrzygnięcie zagadnienia klasyfikacji czynności sprzedaży akcji do prezesa GUS. W konsekwencji uzyskując wiedzę, co do stanowiska GUS, prawidłowo przyjął, że w zakresie ustalenia, czy dokonana czynność stanowiła usługę pośrednictwa finansowego, stanowisko to miało charakter rozstrzygający. Wątpliwości Sądu nie wzbudziło również, że organ odwoławczy wydał rozstrzygnięcie zgodne z opinią klasyfikacyjną GUS, w której przyjęto, że dokonana poza rynkiem papierów wartościowych sprzedaż akcji własnych w ogóle nie stanowi usługi. W rezultacie w ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie przyjął, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy brak było podstaw do zakwalifikowania sprzedaży akcji do usługi pośrednictwa finansowego w rozumieniu poz. 13 załącznika nr 2 do ustawy o VAT, a w konsekwencji zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, a w dalszej jeszcze kolejności art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej. Sąd podkreślił ponadto, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśniono powody, dla których organ pominął stanowiska Urzędów Statystycznych w W. i P. i oparł się na opiniach GUS. Jednocześnie Sąd nie zgłosił jakichkolwiek zastrzeżeń do dokonanej w tym zakresie przez organ odwoławczy oceny dowodów. Mając na uwadze, że zgodnie z ustaleniami sprawy czynność sprzedaży akcji nie stanowiła usługi, Sąd oddalił także zarzut naruszenia art. 5 ustawy o VAT. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, że okoliczność, iż w podobnych sprawach inne organy wydały decyzje korzystne dla strony skarżącej nie może zmieniać reguł opodatkowania, w tym znosić powstałego zgodnie z obowiązującym prawem obowiązku podatkowego. Odnosząc się do wyroku wydanego uprzednio przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zauważył, że z uzasadnienia tego wyroku nie wynikało, aby Sąd uchylał zaskarżoną decyzję z powodu naruszenia zasady zaufania, ponieważ jej uchylenie nastąpiło wyłącznie z uwagi na naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał końcowo, że pozostałe zarzuty naruszenia prawa procesowego także pozostają niezasadne, ponieważ podejmowane przez organy działania miały każdorazowo oparcie w przepisach prawa. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy i pozwoliło na ustalenie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy Spółka złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżąca wniosła o uchylenie powyższego wyroku w związku z naruszeniem przez Sąd l instancji przepisów prawa materialnego w postaci art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, art. 54 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 3 ust. 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, jak i w związku z naruszeniem przepisów postępowania w postaci art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 141 § 4 tej ustawy w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 184 Konstytucji RP. Wyrokiem z dnia 28 sierpnia 2007r., sygn. akt II FSK1076/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że oba zgłoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia prawa procesowego są uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielił stanowisko strony skarżącej, że Sąd I instancji miał podstawę do uwzględnienia skargi z uwagi na naruszenie art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem, czy dokonana przez S. S. A. na rzecz Spółki N. sprzedaż akcji była wykonana w ramach świadczenia usług pośrednictwa finansowego, czy też nie. Sąd wskazał, że wobec trafności zarzutu strony skarżącej, co do naruszenia art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego w postaci art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej, byłaby przedwczesna. Co do pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego tj. zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz zarzutu naruszenia art. 54 ust. 1 ustawy o VAT, NSA wskazał, że zostały sformułowane przez stronę skarżącą w sposób nieprawidłowy, co uniemożliwia ich merytoryczne rozpoznanie. Wskazane przepisy nie stanowiły i nie mogłyby stanowić podstawy rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie - tj. nie stanowiłyby podstawy rozstrzygnięcia kwestii wystąpienia nadpłaty w opłacie skarbowej niezależnie od tego, czy rozstrzygnięcie to byłoby pozytywne, czy też negatywne dla strony. Zwolnienie z opłaty skarbowej, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o opłacie skarbowej nie dotyczy bowiem podatników zwolnionych od VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, ale zwolnionych z tego podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. Podobnie art. 54 ust. 1 ust. o VAT – pomimo tego, że istotnie świadczy o tym, że podatkowi VAT podlegały także inne usługi nie wymienione w klasyfikacjach - nie stanowił i nie mógł stanowić adekwatnej podstawy prawnej dla rozstrzygnięcia kwestii wystąpienia nadpłaty w opłacie skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Należy podkreślić, że sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z art.145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie na podstawie art. 190 w.w. ustawy sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny; nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. W przedmiotowym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na naruszenia prawa procesowego, które wpłynęły na brak prawidłowych i kompletnych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy. Skutkiem tego organy nie mogły prawidłowo zastosować w sprawie przepisów prawa materialnego. Ponownie rozstrzygając sprawę organy winny wyjaśnić, czy dokonana przez S. S. A. na rzecz strony skarżącej sprzedaż akcji była wykonana w ramach świadczenia usług pośrednictwa finansowego, czy też nie. Okoliczność ta jest podstawowym elementem stanu faktycznego dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy albowiem zgodnie z przepisami ustawy o opłacie skarbowej i przepisów ustawy o VAT, obowiązującymi w dacie transakcji, ustalenie czy przedmiotowa sprzedaż akcji mieściła się w pojęciu świadczenia usług pośrednictwa finansowego, bezpośrednio przekłada się na dopuszczalność zastosowania zwolnienia z opłaty skarbowej wobec stron tej transakcji. Organy ogólnie wskazały w swoich rozstrzygnięciach, że sprzedaż akcji własnych poza rynkiem papierów wartościowych nie jest usługą, co nie jest wystarczające dla uznania, że dokonana na rzecz skarżącej przez S. S. A. czynność sprzedaży akcji nie była jednak wykonana w ramach świadczenia usług pośrednictwa finansowego. Jak słusznie podnosi to skarżąca na żadnym etapie postępowania nie wykazano z jakich względów dokonaną przez S. S. A. czynność uznano za sprzedaż akcji własnych poza rynkiem, przy czym ani w opiniach GUS, ani w wydanych w sprawie decyzjach podatkowych nie określono również, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Organy nie wskazały, co rozumieją pod pojęciami: "akcji własnych", "rynku papierów wartościowych" czy "sprzedaży poza rynkiem papierów wartościowych". Nie wskazano zatem żadnych kryteriów, które pozwoliłyby na ocenę, czy organy podatkowe prawidłowo uznały, że sprzedaż akcji dokonana przez spółkę utworzoną przez Skarb Państwa dla celów prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych jest sprzedażą akcji własnych poza rynkiem papierów wartościowych. W dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa, która pozostaje wiążącym wskazaniem, co do dalszego postępowania przez Sąd oraz organy podkreślił on, że posługując się pojęciem sprzedaży poza rynkiem papierów wartościowych niewyjaśnione pozostało, czy użyte wyrażenie "rynek papierów wartościowych" miało w tym konkretnym kontekście oznaczać giełdę papierów wartościowych, wszystkie dopuszczalne na rynku transakcje obrotu papierami wartościowymi czy też intencją organów statystycznych i podatkowych było nadanie temu wyrażeniu jeszcze innego znaczenia. Jest to istotne o tyle, że pojęcie "sprzedaży poza rynkiem papierów wartościowych" nie wchodzi w poczet pojęć, którymi operuje język ekonomii. Definicji tego pojęcia lub choćby nawiązania do niego brak jest także w przepisach prawa. Tego rodzaju działanie organów podatkowych nie znajduje uzasadnienia, mając na uwadze, że w roku 2000 polski system prawny m.in. w ramach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, póz. 754 z późn. zm.) operował całą siatką pojęć odnoszących się do sprzedaży akcji, takimi m.in. jak publiczny obrót papierami wartościowymi (art. 2 ust. 1 cyt. ustawy), obrót pierwotny (art. 4 pkt 6 cyt. ustawy), obrót wtórny (art. 4 pkt 7 cyt. ustawy), rynek regulowany (m.in. art. 4 pkt 14; art. 89. art. 90 cyt. ustawy), giełda papierów wartościowych (art. 4 pkt 15 cyt. ustawy), publiczny obrót papierami wartościowymi poza rynkiem regulowanym (art. 6 cyt. ustawy), rynek giełdowy (oddział 2 rozdziału 6) czy rynek pozagiełdowy (oddział 3 rozdziału 6). Trudno jednocześnie przyjąć, aby organy statystyczne i podatkowe użyły pojęcia "sprzedaży na rynku papierów wartościowych" w znaczeniu potocznym. W tym bowiem znaczeniu za sprzedaż na rynku papierów wartościowych należy uznać każdą legalnie dokonaną sprzedaż akcji. Wątpliwości organów nie budziło natomiast, że dokonana przez S. S. A. sprzedaż była transakcją legalną, a pomimo to uznały one, że była to "sprzedaż poza rynkiem papierów wartościowych". Podobnie użyte przez organy pojęcie "akcji własnych" wymaga wyjaśnienia dokonanego w oparciu o obiektywne kategorie prawne. W tym zakresie pod uwagę powinna zostać wzięta specyfika i tryb utworzenia jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, których akcje były przedmiotem sprzedaży dokonanej na rzecz strony skarżącej oraz tryb i cel utworzenia przez Skarb Państwa S. S. A. Będące przedmiotem sprzedaży akcje nie były akcjami S. S. A. w znaczeniu papierów wartościowych uprawniających do udziału w zyskach S. S. A. W celu pokrycia kapitału zakładowego S. S. A. zostały one bowiem wniesione do niej w drodze aportu, co oznacza, że były papierami wartościowymi uprawniającymi S. S. A. do udziału w zyskach innych spółek. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy konieczne jest wiec jednoznaczne określenie, czy poprzez pojęcie akcji własnych organy statystyczne i podatkowe rozumiały akcje emitowane przez sprzedającego, czy też akcje wchodzące w skład majątku sprzedającego. Wyjaśnienie pojęcia "sprzedaży akcji własnych poza rynkiem papierów wartościowych" nie jest jednak wystarczające dla rozstrzygnięcia czy zawarta umowa sprzedaży podlegała zwolnieniu od opłaty skarbowej. Wyjaśnienie to pozwoli bowiem jedynie na ustalenie czy dokonana sprzedaż akcji była usługą w ocenie Prezesa GUS. W dalszej kolejności należy zająć stanowisko do tego, czy przyjęte założenie, że "sprzedaż akcji własnych poza rynkiem papierów wartościowych nie jest usługą" nie pozostaje w sprzeczności z pojęciem usług wynikającym z przepisów ustawy o VAT. W tym zakresie szczegółowej analizie powinno zostać poddane m.in. zagadnienie odpłatności usługi, w tym rozważenie, czy wniesiony do spółki aport może być potraktowany jako zapłata. Dopiero w przypadku jednoznacznego ustalenia, że sprzedaż akcji była usługą, należy rozważyć czy była to usługa pośrednictwa finansowego, mając na uwadze, że co do zasady nie ma wątpliwości, że sprzedaż akcji może być usługą pośrednictwa finansowego, na co wskazywał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 05 stycznia 2001r., sygn. akt III RN 130/00. W celu rozstrzygnięcia, czy sytuacja taka zaszła w przedmiotowej sprawie konieczne pozostaje jednak sprecyzowanie tego, czym jest w istocie "pośrednictwo". Analiza tego pojęcia powinna natomiast zostać przeprowadzona pod kątem możliwości potraktowania utworzonej przez Skarb Państwa S. S. A. za podmiot pośredniczący pomiędzy Skarbem Państwa a nabywcami akcji prywatyzowanych przedsiębiorstw cukrowych. Obok potocznego znaczenia, jakie jest przypisywane "pośrednictwu" na gruncie języka polskiego, wyinterpretowaniu treści tego pojęcia posłużyć powinny także przepisy prawa cywilnego. Pośrednictwo jest elementem konstrukcyjnym wielu instytucji prawa cywilnego (np. umowa zlecenia, umowa agencyjna itp.) i na tej też podstawie możliwe jest ustalenie sensu i znaczenia wskazanych pojęć. Nie powinno to jednocześnie prowadzić do błędnego przekonania o konieczności ustalenia czy w przedmiotowej sprawie doszło do zawarcia umowy zawierającej element pośrednictwa. Istotny w stanie faktycznym sprawy jest cel, w zamiarze zrealizowania którego Skarb Państwa podjął działania polegające na utworzeniu jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, w tym S. S. A. Okoliczność, że przedmiotem sprzedaży były akcje wchodzące w skład majątku S. nie wyłącza automatycznie możliwości potraktowania sprzedaży za dokonaną w ramach świadczenia usług pośrednictwa. Analiza pojęcia pośrednictwa dokonana na podstawie przepisów regulujących umowę zlecenia pozwala na przyjęcie, że pośrednictwo może być realizowane także w drodze sprzedaży rzeczy należącej do pośrednika (tak m.in. przy zleceniu nabycia rzeczy na imię pośrednika i dalszej jej odsprzedaży na rzecz zleceniodawcy). Uwzględnienie powyższych wskazań i pełne ustalenie stanu faktycznego w sprawie pozwoli dopiero organom rozstrzygnąć o trafności zarzutu strony skarżącej, co do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 3 ust. 1 pkt 5 lit a ustawy o opłacie skarbowej przez jego niezastosowanie. Mając na uwadze powyższe, uwzględniając szeroki zakres ustaleń faktycznych, które muszą zostać dokonane w sprawie, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; zgodnie z art. 152 tej ustawy Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. Jednocześnie, z uwagi na brak wniosku strony skarżącej, reprezentowanej przez radcę prawnego, co do zwrotu kosztów postępowania, Sąd nie orzekał o tych kosztach z uwagi na treść art. 210 § 1 w.w. ustawy. H. Adamczewska – Wasilewicz I. Najda – Ossowska U. Wiśniewska