VIII SA/Wa 537/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Asesor WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Protokolant Katarzyna Filipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi A.M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] nr [...]; 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia A.M., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. z [...] w sprawie sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy powołał się na art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej i wyjaśnił, że organ I instancji zaskarżonym postanowieniem sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w swojej decyzji z [...], dotyczącej podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji błędnie bowiem wskazał, że "Bele w których wysyłano papierosy miały średnicę 15 cm", gdy winno być "Bele, w których wysyłano papierosy miały średnicę 38 - 42 cm" - zgodnie z materiałami dowodowymi zebranymi w sprawie. Zaznaczył przy tym, że błąd ten nie miał wpływu na ustalenia faktyczne, gdyż średnica beli nie stanowiła podstawy do wyliczenia podstawy opodatkowania VAT i określenia wysokości zobowiązania w tym podatku. Wielkości te ustalono bowiem w oparciu o zestawienia sprzedaży prowadzone przez skarżącego w formie zapisów komputerowych oraz na podstawie zestawień prowadzonych przez wskazaną osobę trzecią. Zdaniem organu odwoławczego niezasadne są zarzuty pełnomocnika skarżącego postawione w zażaleniu na postanowienie organu I instancji (pismo z 5 czerwca 2007 r.), iż zaskarżonym postanowieniem zmieniono ustalenia faktyczne stanowiące podstawę do określenia podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2006 r. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącego, iż przedmiotowa wielkość bel miała jedynie charakter informacyjny. Nie zgodził się również z poglądem pełnomocnika skarżącego, iż wielkość bel stanowiła istotny element zebranego w sprawie materiału dowodowego, stanowiącego podstawę do wydania niekorzystnej dla skarżącego, zaskarżonej przez niego decyzji podatkowej organu I instancji. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodził się skarżący, który pismem z 10 sierpnia 2007 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczne w administracyjnym toku instancji postanowienie organu odwoławczego. Występując o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji, postawił zarzut naruszenia art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podtrzymał dotychczasowe stanowisko, iż wielkość bel stanowi element ustaleń faktycznych i nie może być traktowana jako oczywista omyłka pisarska. Powołał się przy tym na zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym protokół kontroli podatkowej, z którego wynika, że bele miały szerokość podaną pierwotnie w decyzji organu. Podniósł, że przewidziana w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej instytucja sprostowania daje możliwość wyeliminowania z treści decyzji błędów rachunkowych i oczywistych omyłek pisarskich. Zmiana zapisu w decyzji [...], dokonana postanowieniem organu I instancji z [...], nie mieści się jego zdaniem w granicach określonych powołanym przepisem. Przytaczając orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że za błąd pisarski, czy też oczywistą omyłkę pisarską, uznaje się drobne błędy, które mogą być z decyzji usunięte bez wpływu na jej treść. Ustalenia co do stanu faktycznego są ustaleniami merytorycznymi i nie podlegają autopoprawie w trybie przepisu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej (postanowienie NSA z 24 lutego 2000 r., III SA 761/99; wyrok NSA z 19 grudnia 2002 r., I SA/Po 1022/01; wyrok NSA z 26 maja 2003 r., III SA 2551/01). Za niezrozumiałą uznał argumentację organu odwoławczego, który decyzją z [...], uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowienia) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Po rozpoznaniu sprawy Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Z dyspozycji powołanego przepisu wynika, że organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Zdaniem Sądu, podkreślenia na wstępie wymaga, że organ I instancji wydał postanowienie z [...] o sprostowaniu oczywistej omyłki w swojej decyzji z [...] po skutecznym wniesieniu przez podatnika odwołania (pismo z 13 maja 2007 r.). W odwołaniu podatnik postawił zarzut naruszenia przepisów postępowania miedzy innymi poprzez przyjęcie, że w belach o podanych przez organ wymiarach, może zmieścić się wskazana przez organ ilość papierosów. Dodatkowo zauważyć należy, że organ odwoławczy postanowieniem z [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, a następnie decyzją z [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji z [...] i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Podkreślenia wymaga, że utrzymane w mocy postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki (akt administracyjny) jest integralną częścią decyzji pierwszoinstancyjnej (inny akt administracyjny), która została następnie uchylona przez organ odwoławczy. Zdaniem Sądu, organ I instancji bezpodstawnie wydał postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki. Zawisłość sprawy w postępowaniu odwoławczym i związana z tym dewolucja kompetencji stanowią bowiem czasową przeszkodę dla skorzystania z trybu rektyfikacji zapadłej w niej wcześniej, lecz jeszcze nieostatecznej decyzji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 sierpnia 2002 r., III SA 2557/00, M. Podat. 2003/7/46). Błędne wskazanie średnicy beli w realiach rozpoznawanej sprawy nie może zostać nadto uznane za oczywistą omyłkę podlegającą sprostowaniu postanowieniem, o którym mowa w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to bowiem element ustaleń faktycznych, które mogły zostać sprostowane przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wydanej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji, której integralną częścią stało się postanowienie z [...]. Nawet wówczas, gdyby organ odwoławczy zdecydował o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej z uwagi na zasadność rozstrzygnięcia, pomimo uchybień w jego uzasadnieniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2003 r., III SA 622/01, LEX nr 137799). Niedopuszczalne jest również w tym trybie prostowanie niedokładności czy też omyłek albo lapidarności w zakresie ustaleń faktycznych wynikających z uzasadnienia decyzji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2000 r., I SA/Lu 1438/98, LEX nr 46946). Już tylko z tych względów należało wyeliminować z obrotu prawnego zarówno zaskarżone, jak i poprzedzające je postanowienie. Dodatkowo zauważyć należy, że organy podatkowe doprowadziły swoimi działaniami do takiej oto niedopuszczalnej sytuacji, że w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki, gdy wyeliminowana z obrotu prawnego została przez organ odwoławczy decyzja, której integralną częścią było to postanowienie. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie podziela tym samym poglądów, iż na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej oczywiste omyłki można sprostować w drodze postanowienia, nawet po wniesieniu przez podatnika odwołania, w którym powyższe omyłki są przedmiotem zarzutów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 października 1999 r., I SA/Kr 1206/98, LEX 39772). Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 152 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd postanowił na mocy art. 200, art. 205 § 2 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 123, poz. 1058 ze zm.), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez adwokata.