I SA/Lu 498/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Kwiatek (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, Asesor WSA Wojciech Kręcisz, Protokolant Stażysta Kamil Rutkowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz dodatkowego zobowiązania za ten okres I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz W. S. kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej , po rozpoznaniu odwołania W. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okresy styczeń - grudzień 2005 r. oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te okresy, uchylił decyzję organu I instancji w części ustającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części utrzymał w mocy tę decyzję. Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, że organ I instancji na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu sprawdzającym (zeznań podatkowych PIT, przedłożonych przez podatnika umów i rachunków oraz wyjaśnień organów gmin, z którymi podatnik zawarł umowy) wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od towarów i usług za objęte decyzją okresy. Organ I instancji w swej decyzji uznał, że świadczone przez podatnika usługi sporządzania dokumentacji technicznej i kosztorysowej oraz usługi nadzoru budowlanego, podlegały od 1 maja 2004 r. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem z realizowanych umów nie wynika odpowiedzialność zlecającego za wykonanie tych czynności. Organ wskazał przy tym, że dokonana od 1 czerwca 2005 r. nowelizacja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2004 , Nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: ustawa VAT", przez dodanie słów "wobec osób trzecich", wyeliminowała wątpliwości i kontrowersje dotyczące stosowania tego przepisu. Organ uznał, że podatnik wykonywał samodzielne funkcje techniczne w budownictwie, a więc nie mógł swej odpowiedzialności wyłączyć ze względu na jej unormowanie w przepisach prawa budowlanego, stąd wykonywana działalność nie korzystała z wyłączenia od opodatkowania VAT, określonego w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Organ wyjaśnił też, że osiągnięta przez podatnika wartość sprzedaży nie uprawniała do korzystania ze zwolnienia, a to stosownie do art. 168 ust. 3 w związku z art. 113 ustawy VAT. W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT oraz art. 120 – art. 124 , art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (Dz.U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Uzasadniając naruszenie art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej podatnik wskazał, że nie okazano mu wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie, a w szczególności pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego zawierającego wątpliwości co do rozstrzygnięcia sprawy oraz odmówiono wydania odpisu pisma Dyrektora Izby Skarbowej – Ośrodka Zamiejscowego w Z. z dnia 10 lipca 2006 r. Nr [...] . Organ odwoławczy powyższe zarzuty uznał za nieuzasadnione. W swej decyzji wyjaśnił, że podziela ocenę organu I instancji, iż świadczone przez podatnika usługi, w kontekście treści umów i przepisów prawa budowlanego, podlegają opodatkowaniu, bowiem nie dotyczy ich wyłączenie określone w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r., jak i po tej dacie. Organ podał, że wykładania zastosowanych w sprawie przepisów nie budzi jego wątpliwości, ustalenia faktyczne poczynione zostały z zachowaniem przepisów procedury podatkowej, a podatnik nie wskazał jakich okoliczności faktycznych nie zbadano, ani jakich dowodów nie przeprowadzono. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy stwierdził, że odmowa wydania przez organ I instancji kopii pisma Urzędu Skarbowego oraz pisma Izby Skarbowej, dotyczących interpretacji art. 15 ustawy VAT, wynikała z oceny, iż stanowiły one wewnętrzną korespondencję między organami, miały charakter ogólny, nie odnosiły się bowiem do konkretnego stanu faktycznego. Z uwagi na ogólny charakter wątpliwości zgłoszonych przez organ niższego stopnia, pismo Izby Skarbowej z 10 lipca 2006 r. nie zawierało wykładni prawa ani nie wiązało organu I instancji w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy wskazał równocześnie, że uwzględnił wnioski podatnika doręczając przedmiotowe pisma i przeprowadzając postępowanie wyjaśniające co do okoliczności, w których Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się o interpretację do Dyrektora Izby Skarbowej. W wyniku tego postępowania organ odwoławczy ustalił, że przy wniosku o interpretację art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, organ I instancji nie przekazywał żadnych umów, a chciał jedynie potwierdzić słuszność swego postępowania, bowiem strona, mimo propozycji organu podatkowego, nie wystąpiła z wnioskiem interpretację na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz w piśmie z 28 listopada 2007 r. W. S. wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 127 i art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zarzutów skarżący podniósł, że organy podatkowe dokonały prawotwórczej wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT, która zmieniła zakres zastosowania tego przepisu w stosunku do istniejącej normy prawnej, utożsamiając pojęcia "umowa" oraz "stosunek prawny" i w konsekwencji uzależniając możliwość wyłączenia od opodatkowania VAT od ustalenia, czy w umowach zawarto postanowienie o ponoszeniu odpowiedzialności przez zleceniodawcę. Równocześnie badając treść umów organy nie ustaliły okoliczności poprzedzających ich zawarcie ani zaistniałych po ich zawarciu oraz pobieżnie potraktowały oświadczenia wójtów gmin – zleceniodawców skarżącego do ich odpowiedzialności. W ocenie skarżącego, skoro nawet organ podatkowy miał wątpliwości przy interpretacji przepisu, powinien zastosować wykładnię korzystną dla podatnika, co pozostawałoby w zgodzie z zasadą określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, skarżący wywiódł, że jest ono skutkiem naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja podpisana została przez pracownika Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy pracownik ten udzielił wcześniej Naczelnikowi Urzędu Skarbowego pisemnych wyjaśnień co do zastosowania przepisu prawa w ustalonym w sprawie skarżącego stanie faktycznym. Rozpoznanie odwołania było więc działaniem iluzorycznym, gdyż zmiana zajętego wcześniej stanowiska prowadziłaby do obniżenia autorytetu tego pracownika, Zdaniem skarżącego, został on tym samym pozbawiony prawa do ponownego rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymał argumentację swej decyzji, a ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej stwierdził, że pismo z dnia 10 lipca 2006 r. sporządzone w odpowiedzi na wystąpienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 czerwca 2006 r. jedynie przykładowo podawało ustalenia faktyczne, a ich zbieżność z dokonanymi w sprawie niniejszej była "przypadkowa i niezamierzona". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, dającym podstawę do wznowienia postępowania z przyczyny wskazanej w art. 240 § 1 pkt Ordynacji podatkowej. W sprawie niewątpliwym jest, że zaskarżona decyzja podpisana została przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, pracownika tej Izby – G. M., który na etapie postępowania prowadzonego przez organ I instancji wydał – jako kierujący Ośrodkiem Zamiejscowym tej Izby w Z., pozaprocesową opinię prawną zawierającą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego w tej sprawie. Twierdzenie, zawarte w odpowiedzi na skargę, że zbieżność ocenianych okoliczności faktycznych z okolicznościami sprawy niniejszej jest przypadkowa, sprzeczne pozostaje z treścią ustaleń, poczynionych na etapie postępowania odwoławczego i wynikających z wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego, zawartych w piśmie skierowanym do organu odwoławczego z dnia 17 kwietnia 2007 r. Zarówno z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 9 czerwca 2006 r. , jak i odpowiedzi na to pismo podpisanej przez kierującego Ośrodkiem Zamiejscowym w Z. – G. M. z dnia 10 lipca 2007 r. , wynika, że przedmiotem tej korespondencji były ustalenia dokonane w sprawie niniejszej i kwestia zasadności zastosowania doń art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Rację ma skarżący, że z chronologii czynności dokonywanych w sprawie przez organ I instancji wynika, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało faktycznie w ramach czynności sprawdzających, a po uzyskaniu interpretacji, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, udzielonej przez pracownika organu odwoławczego, organ I instancji wszczął oficjalnie (postanowieniem) postępowanie podatkowe i wydał decyzję, w której przyjął zaakceptowaną wcześniej przez G. M., ocenę ustaleń faktycznych. W ocenie Sądu, tego rodzaju ingerencja w czynności rozpoznawcze organu I instancji, polegającą na wskazaniu, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie normy prawnej, przesądza o braniu udziału w wydaniu decyzji przez ten organ przez pracownika organu odwoławczego. Branie udziału w wydaniu decyzji oznacza nie tylko jej podjęcie (podpisanie), ale i branie udziału w gromadzeniu materiału dowodowego oraz w ocenie zastosowania do ustalonych faktów przepisu prawa materialnego. Udział w dokonywaniu którejkolwiek z tych czynności organu I instancji oznaczał udział w wydaniu zaskarżonej odwołaniem decyzji, a w takiej sytuacji pracownik organu odwoławczego podlegał obligatoryjnemu wyłączeniu od udziału w postępowaniu na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Wyłączenie od udziału w postępowaniu odwoławczym dotyczyć powinno wszelkich czynności procesowych w tym, co oczywiste, wydania decyzji. Uwzględnienie powyższego zarzutu skargi i stwierdzenie kwalifikowanej wadliwości postępowania odwoławczego, wyklucza możliwość oceny zasadności pozostałych jej zarzutów. Z tych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz art. 200 i art. 205 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.