I SA/Gl 770/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ,, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi K. Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowy od osób fizycznych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm.) stwierdził, że odwołanie K. Z. od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...].nr [...].określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie [...]zł. zostało wniesione z uchybieniem 14 – dniowego terminu do jego wniesienia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności odwołał się do brzmienia art. 223 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wskazując, że odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W dalszej kolejności organ odwołał się do regulacji zawartych w treści art. 148 § 1, art. 149, art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 1a i § 2 Ordynacji podatkowej podnosząc, że pisma osobom fizycznym doręcza się w mieszkaniu lub miejscu pracy. W przypadku nieobecności adresata pisma doręcza się za pokwitowaniem dorosłemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, jeżeli osoby te podjęły się oddania pisma adresatowi. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej, bieg terminu oblicza się według zasad określonych w art. 12 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że przesyłka polecona zawierająca decyzję organu pierwszej instancji, z powodu nieobecności podatniczki w dniu 20 listopada 2006 r. w jej mieszkaniu oraz niemożności doręczenia jej pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, została złożona w placówce pocztowej na okres 14 dni, o czym pozostawiono zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. W dniu 27 listopada przesyłkę powtórnie awizowano, a w skutek jej niepodjęcia jej do dnia 4 grudnia 2006 r. (poniedziałek) została zwrócona Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w dniu 5 grudnia 2005 r. i włączona do akt sprawy. Decyzja zawierała prawidłowe pouczenie o terminie i spo Sygn. akt I SA/GL 770/07 sobie wniesienia odwołania. Zdaniem organu odwoławczego bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się w dniu 21 listopada 2006 r., a zakończył w dniu 4 grudnia 2006. Wniesienie zatem odwołania w dniu 25 maja 2007 r. nastąpiło z uchybieniem 14 – dniowego terminu. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone przez podatniczkę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności skarżąca odniosła się do prowadzonego przez organy postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., a następnie polemizując z odmową przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazała, że obowiązek ustanowienia pełnomocnika dotyczy sytuacji, gdy wyjazd dotyczy okresu co najmniej dwóch miesięcy. Jak zaznaczyła skarżąca, prawdą jest że była kilkakrotnie poza granicami kraju, jednakże organ podatkowy informowany był o jej wyjazdach. Jak stwierdziła skarżąca "trudno wymagać od podatnika, żeby z powodu toczącego się postępowania podatkowego zaprzestał służbowych wyjazdów zagranicznych". Jak podniosła skarżąca żaden z jej wyjazdów nie przekraczał okresu dwóch miesięcy, zatem nie ciążył na niej obowiązek wynikający z treści art. 147 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak zaznaczyła, w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji wskazano na utrudniony z nią kontakt, z czym trudno się zgodzić, skoro w postępowanie podatkowe zaangażowani byli jej księgowa D. S., wspólnik A. S., matka wspólnika G. S. oraz pracownica A. O. Organ wielokrotnie też kontaktował się ze skarżącą drogą telefoniczną. Skarżąca wskazała także na przeprowadzenie podczas jej nieobecności w dniu 22 sierpnia 2006 r. jak to nazwała "bezprawnego przeszukania pomieszczeń w siedzibie firmy A z siedzibą w K. przy ul. [...], bez nakazu i upoważnienia do kontroli". Pomimo tak częstych kontaktu telefonicznych ze skarżącą oraz z osobami z nią współpracującymi organ podatkowy nie skorzystał z przepisów art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej, dokonując doręczenia decyzji w trybie art. 150 tej Ordynacji. Skarżąca wyraziła przy tym spostrzeżenie, że sposób w jakim dokonano doręczenia spornej decyzji budzi poważne wątpliwości co do zasadności i możliwości zastosowania art. 150 Ordynacji podatkowej. Jak podkreśliła skarżąca z treścią decyzji zapoznała się w dniu 18 maja 2007 r., będąc w Urzędzie Skarbowym, zatem nie mogła złożyć na nią odwołania w trybie art. 220 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżąca pod Sygn. akt I SA/GL 770/07 niosła także, iż po zapoznaniu się z kserokopią decyzji w terminie 7 – dni wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, składając także odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Odwołując się do treści art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej skarżąca podniosła, iż w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W rozpatrywanym przypadku taka właśnie sytuacja miała miejsce, gdyż uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło – zdaniem skarżącej – nie z jej winy, a ta okoliczność wypełnia przesłankę wynikającą z treści art. 162 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że uchybienie terminowi nie nastąpiło jak przyjął to organ z powodu jej pobytu poza granicami kraju do końca 2006 r. tylko z faktu nieskutecznego doręczenia decyzji. Jak zaznaczyła skarżąca nie posiadała wiedzy na temat istnienia decyzji, gdyby bowiem wiedziała o jej wydaniu z pewnością odebrała by ją i złożyła odwołanie. W dobie łączności telefonicznej, mailowej oraz komputerowej przesłanie pisma nie stanowi problemu. Skarżąca wniosła o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu, 2) zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Sygn. akt I SA/GL 770/07 Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja/postanowienie została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżone postanowienie prawa nie narusza, w sposób dający podstawę do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do kwestii oceny zasadności stwierdzenia o wniesieniu przez skarżącą odwołania od decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. oraz odsetki za zwłokę od nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy w łącznej kwocie [...]zł. z uchybieniem 14 – dniowego terminu do jego wniesienia. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 148, art. 149 oraz art. 150 i art. 162 Ordynacji podatkowej, w końcowej części uzasadnienia skargi stwierdzając jednak, że "uchybienie terminowi nie nastąpiło – jak przyjął to organ – z powodu jej pobytu poza granicami kraju do końca 2006 r., tylko z faktu nieskutecznego doręczenia decyzji". Tak sformułowane zarzuty wymagają odniesienia się w pierwszej kolejności do zarzutu skarżącej, dotyczącego nie doręczenia jej spornej decyzji. W rozpatrywanej sprawie, skarżąca zarzucając organowi pierwszej instancji nie doręczenie decyzji podniosła, iż organ ten nie skorzystał z przepisów art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej, dokonując doręczenia decyzji w trybie art. 150 tej Ordynacji. Skarżąca wyraziła przy tym spostrzeżenie, że sposób w jakim dokonano doręczenia spornej decyzji budzi poważne wątpliwości co do zasadności i możliwości zastosowania art. 150 Ordynacji podatkowej. Oceniając ten zarzut należy zwrócić uwagę – w pierwszy rzędzie na treść art. 148 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 15 sierpnia 2006 r. , zgodnie z którym "Pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Sygn. akt I SA/GL 770/07 Pisma mogą być również doręczane: 1) w siedzibie organu podatkowego; 2) w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji". W razie niemożności doręczenia pisma w sposób określony w § 1 i 2, a także w innych uzasadnionych przypadkach pisma doręcza się w każdym miejscu, gdzie się adresata zastanie". W ocenie skarżącej, organ winien wyczerpać wszystkie sposoby doręczenia wynikające z w/w przepisu, a także z przepisu art. 149 Ordynacji podatkowej, a dopiero po wyczerpaniu możliwości z nich wynikających zastosować doręczenie zastępcze wynikające z treści art. 150 tej Ordynacji. Pogląd wyrażony przez skarżącą nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadą jest – co wynika z redakcji zacytowanego przepisu – że osobom fizycznym doręcza się pisma w ich miejscu zamieszkania lub w miejscu pracy. Przy czym podkreślenia wymaga, iż w przypadku braku wskazania adresu do korespondencji, to organowi przysługuje prawo wyboru adresu, na który będzie przesyłał pisma, w sytuacji gdy dysponuje zarówno adresem miejsca zamieszkania jak i adresem miejsca pracy podatnika. Użycie w tym przepisie słowa "lub" – zdaniem Sądu – przesadza o tym, że przesłania dokonuje się tylko na jeden ze wskazanych adresów. Takie sformułowanie – w przeciwieństwie użycia łącznika "i" – oznacza, że organ doręczając na jeden ze wskazanych adresów pismo wypełnił ciążący na nim prawny obowiązek, a to z kolei przesądza, że nie można mu skutecznie zarzucić naruszenia przepisów prawa. Pogląd ten zbieżny jest z ugruntowanym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego generalnie można wyprowadzić tezę, iż "Nie jest zasadne kwestionowanie doręczenia decyzji na adres zamieszkania. Osobom fizycznym doręcza się pisma w ich miejscu zamieszkania lub w miejscu pracy" ( porów. wyrok NSA z dnia 27 listopada 1998 r. sygn. akt I SA/Gd 812/97, publik. System Informacji Prawnej LEX nr 36111 ). Wyrok ten zapadł na kanwie art. 42 Kpa, jednakże w ocenie składu orzekającego zachował swoją aktualność, gdyż redakcja przepisu art. 42 Kpa i art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej jest tożsama. Zarówno bowiem w art. 42 Kpa, jak i w art. 148 § Ordynacji podatkowej, Ustawodawca jako miejsce do doręczeń pism osobom fizycznym wskazał ich "miejsce zamieszkania lub miejsce pracy". Reasumując, skoro z akt sprawy nie wynika, Sygn. akt I SA/GL 770/07 ażeby skarżąca uczyniła zastrzeżenie w urzędzie skarbowym i urzędzie pocztowym w sprawie kierowania korespondencji urzędowej wyłącznie na adres prowadzonej działalności gospodarczej (co można by utożsamiać z miejscem pracy) to za prawidłowe należy uznać zarówno doręczenie na adres miejsca zamieszkania, jak i miejsca pracy. Z tego też powodu, zarzut naruszenia art. 148 i art. 149 Ordynacji podatkowej nie zasługuje, zdaniem Sądu, na uwzględnienie. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut – wyrażony w sposób pośredni – naruszenia przez organ podatkowy art. 150 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "1. W razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149: 1) poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę; 2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę. Adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy". W rozpoznawanej sprawie, jak wynika z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi, bezspornym jest, że przesyłka polecona zawierająca decyzję organu pierwszej instancji, z powodu nieobecności skarżącej w dniu 20 listopada 2006 r. w jej mieszkaniu oraz niemożności doręczenia jej pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi lub dozorcy domu, została złożona w placówce pocztowej na okres 14 dni, o czym pozostawiono zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. W dniu 27 listopada przesyłkę powtórnie awizowano, a w skutek jej niepodjęcia została zwrócona organowi pierwszej instancji i włączona do akt sprawy. W świetle w/w art. 150 § 2 Ordynacji pismo uważa się za doręczone z upływem ostatniego dnia 14 – dniowego ter Sygn. akt I SA/GL 770/07 minu, czyli w rozpatrywanej sprawie w dniu 4 grudnia 2006 r. Bieg terminu do złożenia odwołania rozpoczął się zatem w dniu 5 grudnia 2006 r., a zakończył w dniu 18 grudnia 2006 r. Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał niewłaściwy termin kończący bieg terminu do wniesienia odwołania ( 4.XII.06 ) jednakże uchybienie to nie miało istotnego wpływu na wynika sprawy, a zatem nie mogło stanowić przyczyny uchylenia w/w postanowienia. Wniesienie bowiem odwołania w dniu 23 maja 2007 r. nastąpiło z uchybieniem terminu do jego wniesienia, który w rozpoznawanej sprawie upłynął w dniu 18 grudnia 2006 r. Reasumując tę część rozważań, należy podzielić stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż w sprawie doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc się do ostatniego zarzutu skargi, a dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 162 Ordynacji podatkowej, należy w pierwszej kolejności wyrazić spostrzeżenie, iż w świetle twierdzenia skarżącej, iż "nie przebywała ona poza granicami kraju do końca 2006 r." oraz nie wskazania – zarówno na etapie wniosku o przywrócenie terminu, jak i skargi – innych okoliczności uzasadniających brak winy w dochowaniu czynności procesowej, przy uznaniu za niezasadne jej twierdzenia, iż nie doszło do skutecznego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji uprawniona jest konstatacja, że skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w niezachowaniu terminu do wniesienia odwołania w ustawowym terminie. Należy jednak podkreślić, że wskazane argumenty dotyczyły postępowania w sprawie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i że Sąd wypowiedział się w tej kwestii w uzasadnieniu wyroku oddalającym skargę z dnia 5 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 771/07. Sąd zawarł w tej materii m.in. wywód, iż "stanowisko organu odwoławczego, dotyczące obowiązku ustanowienia – w trybie art. 147 § 1, § 3 i § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej w razie wyjazdu za granicę na okres co najmniej dwóch miesięcy pełnomocnika do spraw doręczeń zasługuje na aprobatę. Ustanowienie pełnomocnika do spraw doręczeń zgłaszane jest organowi podatkowemu właściwemu w sprawie. W razie niedopełnienia wyżej opisanych obowiązków pismo uważa się za doręczone pod dotychczasowym adresem. Skarżąca podniosła, iż żaden z jej wyjazdów poza granice kraju nie przekraczał dwumiesięcznego terminu, zatem nie miała obowiązku Sygn. akt I SA/GL 770/07 ustanawiania pełnomocnika ds. doręczeń. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika jednakże, że skarżąca w dniu 26 kwietnia 2006 r. potwierdziła swój pobyt na terenie Niemiec, a następnie pismem z dnia 3 maja 2006 r. zawiadomiła Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K., że jej pobyt poza granicami kraju będzie trwał do około 15 czerwca 2006 r. W miesiącu lipcu i sierpniu 2006 r. organ podejmował próby dokonania czynności kontrolnych prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, jednakże za każdym razem skarżąca była nieobecna, co potwierdzają notatki służbowe załączone do akt administracyjnych. Skoro zatem, jak twierdzi skarżąca nie przebywała poza granicami kraju w okresie dłuższym niż dwa miesiące i nie wskazała żadnej innej okoliczności uprawdopodabniającej jej brak winy w niezachowaniu terminu do wniesienia odwołania, zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 162 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem podkreślić, iż to na wnioskującym o przywrócenie terminu do dokonania czynności procesowej ciąży obowiązek wykazania okoliczności, które dadzą podstawę organowi do przywrócenia terminu. W rozpoznawanej sprawie skarżąca nie wskazała żadnej okoliczności uprawdopodabniającej brak jej winy z tego też względu postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie narusza prawa, a zatem Sąd nie miał podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego postanowienia". Nie uwzględnienie skargi dotyczącej odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu determinuje rozstrzygnięcie Sądu w rozpoznawanej sprawie. Skoro bowiem za zasadne uznał Sąd nie przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, to wniesienie go z uchybieniem terminu obligowało organ do wydania postanowienia, iż wniesione odwołanie uchybia terminowi do jego wniesienia. Mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.