I SA/Gl 279/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia NSA Eugeniusz Christ,, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił – na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. ) – decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] – w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych Sp. z o.o. [...] z siedzibą w C. za 1999 r. w kwocie [...]zł. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania podatkowego oraz wydane w tej sprawie decyzje, które dwukrotnie uchylane były przez sąd administracyjny, pierwszy raz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 130/02 drugi wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 11 kwietnia 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 284/2004. W wyniku uchylenia zaskarżonych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do rozpoznania Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nakazując temu organowi – co do zasady – prawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego w sprawie. Organ pierwszej instancji, po ponownym przeprowadzeniu postępowania dowodowego wydał w dniu [...] decyzję nr [...] określającą Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w kwocie [...]zł. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, zarzucając organowi pierwszej instancji: 1) naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na braku wydania decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania, pomimo bezprzedmiotowości tego postępowania, powstałej na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, 2) naruszenia prawa procesowego, a konkretnie art. 123 Ordynacji podatkowej określającego zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, polegające na bezzasadnej odmowie wyznaczenia kuratorowi Spółki [...], do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, którego kurator spółki nie mógł dochować z przyczyn od siebie niezawinionych, 3) naruszenie art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia strony o terminie i miejscu przesłuchania świadka E. M. oraz z przeprowadzenia opinii biegłego M. R., 4) naruszenie art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie okoliczności wynikających z zeznań świadka E. M. i opinii biegłego za udowodnione, podczas gdy strona nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów przeprowadzonych w tym zakresie, 5) naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 122 Ordynacji podatkowej mającego istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, poprzez zaniechanie dokonania konfrontacji członków zarządu spółki [...] z pośrednikiem M. M., pomimo, że zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, czynność ta stanowiła niezbędny element ustalenia stanu faktycznego. Ustosunkowując się do w/w zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do najdalej idącego zarzutu tj. do naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez nie umorzenie postępowania podatkowego w skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1999 r. W tym zakresie podniósł, iż z akt egzekucyjnych przekazanych przez organ pierwszej instancji wynika, że należny podatek za 1999 r. określony decyzją Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] nr [...] w wysokości [...]zł. wraz z należnymi odsetkami w kwocie [...]zł. został ściągnięty w ramach zajęcia rachunku bankowego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] nr [...]. Czynności egzekucyjne zostały zakończone w dniu 29 października 2001 r., zatem zgodnie z treścią art. 58 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. – zobowiązanie wygasło. Jak wynika bowiem z tego przepisu, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących zobowiązań podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych. W ocenie organu, ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji mieści się w pojęciu "zapłaty", która powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zapłata podatku przed upływem przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a tym samym zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Dla poparcia w/w stanowiska Dyrektor Izby Skarbowej zacytował obszerne fragmenty z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 kwietnia 2006 r. sygn. akt FSK 2365/04. Za zasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. art. 123 Ordynacji podatkowej określającego zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, polegające na bezzasadnej odmowie wyznaczenia nowego terminu kuratorowi Spółki [...], do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, którego kurator nie mógł dochować z przyczyn przez siebie niezawinionych. Jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, przepis art. 200 Ordynacji podatkowej reguluje jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego, dotyczącą czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym poprzez nałożenie na organ podatkowy obowiązku – przed wydaniem decyzji – do wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Organ podatkowy nie ma swobody w zakresie zastosowania tego przepisu, a to oznacza, że obligatoryjnie winien go zastosować, umożliwiając stronie zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji. Postępowanie podatkowe nie może być prowadzone bez udziału strony, bo to o jej prawach i obowiązkach orzeka organ, a zatem – przy braku winy strony w niedochowaniu terminu czynności procesowej – organ zobowiązany był do wyznaczenia jej nowego terminu. Wydanie decyzji bez umożliwienia stronie wypowiedzenia się w zakresie dowodów zgromadzonych w sprawie stanowi istotną wadę postępowania podatkowego skutkującą uchyleniem zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 190 § 1 i 2 oraz art. 192 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za częściowo zasadny pierwszy z wymienionych zarzutów i za zasadny drugi z w/w zarzutów. W tym zakresie organ odwoławczy przede wszystkim wskazał na okoliczności dotyczące zawiadamiania Spółki [...] o podejmowanych czynnościach procesowych, w tym o zawiadomieniu o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka E. M. z dnia 7 listopada 2005 r., doręczonego Spółce w dniu 8 listopada 2005 r., które to czynności zbiegły się ze zmianami personalnymi we władzach Spółki, a także nieodbieranie korespondencji od organu podatkowego skutkujące wystąpieniem z wnioskiem do Sądu Rejonowego o ustanowienie kuratora Spółki [...], uwzględnionego postanowieniem z dnia [...] sygn. akt [...], które stało się prawomocne w dniu 11 października 2006 r. Kuratorem do reprezentowania osoby prawnej ustanowiony został wymienionym postanowieniem J. T. Jak skonstatował organ korespondencja była doręczana na adres wskazany przez Spółkę, jednakże brak możliwości jej reprezentacji przed organem podatkowym usprawiedliwia żądanie Spółki uzupełnienia materiału dowodowego poprzez ponowne przesłuchanie świadka. Za zasadne uznał też Dyrektor Izby Skarbowej uwzględnienie w postępowaniu dowodowym uzupełnienie dowodów w żądanym przez stronę zakresie szczegółowo opisanym w uzasadnieniu odwołania, a dotyczącym uczestnictwa przy przeprowadzaniu dowodów z przesłuchania świadka E. M. i opinii biegłego M. R. z zachowaniem reguł wynikających z treści art. 190 Ordynacji podatkowej. Za częściowo zasadny uznał Dyrektor Izby Skarbowej zarzut naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 122 Ordynacji podatkowej gdyż nie doszło do wykonania zalecenia sądu dotyczącego konfrontacji świadka M. M. z członkami zarządu Spółki [...], jednakże wskazał w tym zakresie, że także Spółka ponosiła część winy chociażby poprzez nieodbieranie korespondencji wysyłanej na adres przez nią wskazany, nie ustanowienie zarządu po odwołaniu poprzedniego. Jednakże, jak podniósł organ na osobie występującej w charakterze świadka ciążą obowiązki wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a w sytuacji, gdy świadek uchyla się od ich wykonania np. poprzez niestawiennictwo należy zastosować przepis art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczący kary grzywny, a w dalszej kolejności przepis art. 262 § 3 tej Ordynacji dotyczący zastosowania środków przymusu uregulowanych w przepisach ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w postępowaniu podatkowym. W końcowej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej odniósł się do zasad postępowania podatkowego określonych w treści art. 180, art. 187 oraz art. 191 i 192 Ordynacji podatkowej nakazując organowi pierwszej instancji ich uwzględnienie przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, wskazując także na konieczność powołania co najmniej dwóch biegłych, a także na swobodę wykorzystania opinii przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez Spółkę działającą przez pełnomocnika będącego adwokatem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił: 1) rażące naruszenie przepisów postępowania tj. art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wydania decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania, z uwagi na jego bezprzedmiotowość, spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r., 2) rażące naruszenie art. 70 § 1 i 4 i art. 59 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mające istotny wpływ na wynik postępowania odwoławczego, poprzez uznanie braku przedawnienia zobowiązania podatkowego, z uwagi na uprzednie jego wygaśnięcie w skutek wyegzekwowania należności, 3) naruszenie art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 120 Ordynacji podatkowej polegające na działaniu organu podatkowego II instancji wbrew przepisom prawa zobowiązującym organ do wydania decyzji umarzającej postępowanie podatkowe, 4) naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nierówne traktowanie podatników znajdujących się w tej samej sytuacji materialnoprawnej, polegające na przyjęciu, iż ściągnięcie należności w trybie przymusu administracyjnego, wynikającej z nieostatecznej i zakwestionowanej przez podatnika decyzji administracyjnej jest tożsame z zapłatą podatku stanowiącą efektywny sposób wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Uzasadniając skargę, pełnomocnik w pierwszej kolejności przedstawił przebieg postępowania podatkowego, wskazując w tym przedmiocie, że kwestia określenia skarżącej Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. była trzykrotnie rozstrzygana przez organy podatkowe oraz dwukrotnie przez sąd administracyjny, który wyrokami z dnia 17 marca 2003 r. a następnie z dnia 11 kwietnia 2005 r. uchylał decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Konsekwencją w/w wyroków było każdorazowe uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ostatnią decyzję w sprawie przedmiotowego zobowiązania organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] określając skarżącej spółce wysokość zobowiązania za 1999 r. w kwocie [...]zł. Od w/w decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej tj. zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, poprzez uniemożliwienie stronie postępowania wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, polegające na bezzasadnej odmowie wyznaczenia nowego terminu kuratorowi Spółki do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, którego kurator nie mógł dochować z przyczyn przez siebie niezawinionych, naruszenia art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez brak zawiadomienia strony o terminie i miejscu przesłuchania świadka E. M. oraz przeprowadzenia opinii biegłego M. R., naruszenia prawa procesowego tj. art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechania konfrontacji członków zarządu skarżącej Spółki z pośrednikiem M. M., pomimo, iż zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, czynność ta stanowiła niezbędny element wyjaśnienia okoliczności faktycznych. Jak wskazał pełnomocnik wśród zgłoszonych zarzutów Spółka podniosła naruszenie art. 208 Ordynacji podatkowej polegające na nie wydaniu decyzji w sprawie umorzenia postępowania podatkowego, pomimo bezprzedmiotowości tego postępowania powstałej na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 6 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględniając większość zarzutów strony skarżącej decyzją z dnia [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji przekazując sprawę do ponownego rozpoznania oraz wskazując wytyczne co do dalszego przebiegu postępowania podatkowego. Organ odwoławczy nie uznał jednak zarzutu dotyczącego naruszenia art. 208 Ordynacji podatkowej podnosząc w uzasadnieniu decyzji, iż nie wystąpiła przesłanka do umorzenia postępowania podatkowego, gdyż – wbrew twierdzeniu strony – przedmiotowe zobowiązanie nie przedawniło się, gdyż jego wyegzekwowanie w drodze egzekucji administracyjnej spowodowało wygaśnięcie zobowiązania, które nie mogło powtórnie wygasnąć na skutek przedawnienia. Jak podniósł pełnomocnik, istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zobowiązanie skarżącej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. wygasło na skutek przedawnienia, czy na skutek ściągnięcia należności podatkowej w trybie egzekucji administracyjnej. Pełnomocnik zwrócił przy tym uwagę, że rozbieżność poglądów w tym przedmiocie występuje nie tylko w relacji organy podatkowe – skarżąca Spółka lecz także w relacji organ pierwszej instancji i organ odwoławczy. Zdaniem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. możliwe jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek upływu czasu, jednakże zobowiązanie to mogłoby się przedawnić w dniu 29 października 2006 r. Występując do Sądu Rejonowego w C. o ustanowienie kuratora podatkowego dla Spółki Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego zwrócił uwagę na tę okoliczność wnioskując o rozpatrzenie sprawy jako pilnej. Dyrektor Izby Skarbowej wyraził odmienny pogląd wskazując w uzasadnieniu decyzji, iż wygaśnięcie zobowiązania w skutek jego zapłaty w drodze egzekucji administracyjnej czyni niemożliwym jego powtórne wygaśnięcie wskutek upływu czasu tj. w wyniku przedawnienia zobowiązania. Zdaniem pełnomocnika, pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej stoi w sprzeczności zarówno z ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych, jak i poglądami doktryny. Jak wskazał, tylko dobrowolna zapłata podatku może spowodować wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zapłata przez podatnika podatku wynikającego z decyzji organu podatkowego, nawet jeśli była dobrowolna, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania, gdy podatnik wniósł od tej decyzji odwołanie. Tym bardziej należałoby uznać, że ściągnięcie należności w trybie egzekucji administracyjnej nie daje podstaw do uznania, że zobowiązanie to wygasło. Na poparcie zaprezentowanego poglądu pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołując się do argumentacji zawartej w uzasadnieniach wyroków oraz cytując ich fragmenty, w tym do wyroku z dnia 8 grudnia 2003 r. sygn. akt III SA 1106/2003, z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt FSK 481/2004, a także do poglądów zaprezentowanych przez doktrynę m.in. w glosie autorstwa A. Bartosiewicza, R. Kubackiego do pierwszego z wymienionych wyroków. Naruszenie zasady równości podatników pełnomocnik uzasadnił zrównaniem egzekucji należności podatkowej z dobrowolną zapłatą podatku, powodującą wygaśniecie zobowiązania podatkowego. Jak wskazał pełnomocnik w wyroku z dnia 8 grudnia 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż "akceptacja poglądu, iż zapłata należności wynikających z nieostatecznej decyzji wymiarowej organu pierwszej instancji wyklucza możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego w toku postępowania odwoławczego kłóciłaby się z zasadą równego traktowania podatników znajdujących się w tej samej sytuacji materialnoprawnej oraz ze zdrowym rozsądkiem. Oto bowiem podatnik, który wykonał obowiązek ustawowy i zapłacił zaległość podatkową określoną w decyzji organu pierwszej instancji na etapie postępowania odwoławczego, lecz przed upływem terminu przedawnienia, znalazłaby się w gorszej sytuacji, niż podatnik ignorujący zasadę określoną w art. 224 § 1 ordynacji podatkowej". Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, gdyż organ określił zobowiązanie podatkowe decyzją z dnia [...], która została doręczona Spółce w dniu 12 września 2001 r. Egzekucja w odniesieniu do tego zobowiązania została wszczęta na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu [...] poprzez zajęcie rachunku bankowego Spółki [...]. Spółka wniosła odwołanie wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji. Jak wskazał pełnomocnik wyegzekwowana kwota nie została zaliczona na poczet zobowiązania podatkowego lecz przekazana na konto depozytowe, stanowiąc zabezpieczenie zobowiązania podatkowego. Część wyegzekwowanej kwoty została przekazana na zaspokojenie innych należności podatkowych, do których zobowiązana była Spółka [...], m.in. na zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc marzec 2005 r. w wysokości [...]zł. Powołując się na treść pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 15 lutego 2007 r. pełnomocnik wskazał, ściągnięte należności zostały zaliczone na poczet podatku dochodowego za 1999 r. nie w momencie ich egzekucji lecz w miesiącu listopadzie i grudniu 2006 r., kiedy to zwrócono z depozytów wpłaty w łącznej kwocie [...]zł., które dopiero wówczas zostały zaliczone na ten podatek w kwocie [...]zł. i na odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Jak zaznaczył pełnomocnik, gdyby nawet uznać za trafne twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że wyegzekwowanie należności podatkowych jest tożsame z zapłatą podatku i powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, to z pewnością nie miało to miejsca w rozpatrywanej sprawie, z uwagi przekazania wyegzekwowanych kwot na sumy depozytowe, nie zaś bezpośrednio na pokrycie należności podatkowej. Takie zarachowanie wyegzekwowanych kwot miało charakter zabezpieczający, co potwierdza również fakt, że organ z tych właśnie kwot depozytowych pokrywał również inne należności. Brak zaliczenia na poczet zobowiązania nie mógł z kolei spowodować wygaśnięcia zobowiązania w 2001 r. Idąc tokiem rozumowania organu odwoławczego należałoby uznać, że dopiero w miesiącu listopadzie i grudniu 2006 r. zobowiązanie wygasłoby wskutek "zapłaty", gdyż dopiero w tym okresie pokryto zobowiązanie. W tym jednak okresie zobowiązanie już nie istniało, gdyż wygasło w październiku 2006 r. – wskutek upływu pięcioletniego terminu przedawnienia. Dla poparcia zaprezentowanego poglądu pełnomocnik odwołał się do orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2003 r. Kontynuując pełnomocnik podniósł, że przyjęcie poglądu Dyrektora Izby Skarbowej o wygaśnięciu zobowiązania w 2001 r. oznaczałoby, że organy podatkowe przez okres 6 lat orzekały o zobowiązaniu nieistniejącym, co w świetle prawa podatkowego jest działaniem niedopuszczalnym. W tym zakresie odwołał się do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 10.06.2003 r. sygn. akt FPS 8/03 w myśl której "organowi drugiej instancji nie wolno wypowiadać się na temat wysokości zobowiązani, które już nie istnieje" oraz wyroku tego Sądu z dnia 15 września 2004 r. sygn. akt FSK 481/2004 podkreślając, że od momentu zakończenia postępowania egzekucyjnego tj. od dnia 29 października 2001 r. nie było żadnych podstaw do wydawania decyzji określającej wysokość zobowiązania. W końcowym fragmencie skargi pełnomocnik odnosząc się do twierdzenia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego dotyczącego przedawnienia zobowiązania w dniu 29 października 2006 r. podniósł, iż istotnym jest udzielenie w tym zakresie udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy doręczenie decyzji organu pierwszej instancji w dniu 27 października 2006 r. przerwało bieg terminu przedawnienia, czy też nie, a w konsekwencji, czy w chwili orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej w marcu 2007 r. istniały przesłanki do wydania merytorycznej decyzji. W ocenie pełnomocnika, w dniu [...] tj. w dniu wydania decyzji przez organ odwoławczy zobowiązanie nie istniało w skutek jego przedawnienia, gdyż doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nie przerwało biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie pełnomocnik odwołał się do uchwały siedmiu sędziów NSA, w świetle której " termin przedawnienia liczy się od terminu płatności zobowiązania. Upływ tego terminu – z uwzględnieniem przypadków przerwania jego biegu – powoduje wygaśnięcie zobowiązania bez względu na to, czy w ogóle wszczęto postępowanie podatkowe, czy też znajduje się ono w fazie przed organem I lub II instancji, czy nawet toczy się już postępowanie egzekucyjne". Podsumowując, pełnomocnik podkreślił, że przyjmując iż zobowiązanie nie wygasło wskutek jego przymusowego wyegzekwowania, lecz w wyniku przedawnienia licząc 5 lat od dnia następującego po dniu w którym zastosowano środek egzekucyjny, bądź pięć lat od zakończenia egzekucji – jak twierdzi Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. – Dyrektor Izby Skarbowej zobowiązany był w dacie wydawania decyzji do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania. Pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył co następuje. Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem legalności, a więc zgodności działań administracji z obowiązującym prawem. W sytuacji, gdy sąd administracyjny stwierdzi, iż wydana decyzja narusza prawo, to zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.) uchyla orzeczenie w części lub całości. Uchylenie decyzji następuje w przypadku, gdy doszło do naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, decyzja Dyrektora Izby Skarbowej zawiera uchybienia, które uzasadniają jej uchylenie. Kwestionując zaskarżoną decyzję pełnomocnik w pierwszej kolejności zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, a więc przepisu mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w dalszej zaś przepisów proceduralnych, w tym art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 32 tej Konstytucji. Tak sformułowane zarzuty skargi, przesądziły o konieczności oceny – w pierwszym rzędzie – przeprowadzonej przez Dyrektora Izby Skarbowej oceny zarzutu zgłoszonego na etapie postępowania odwoławczego tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do tego zarzutu, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku – odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego – iż ściągnięcie należności w drodze egzekucji administracyjnej poprzez zajęcie rachunku bankowego stanowi zapłatę zobowiązania, a w konsekwencji wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – w stanie prawnym obowiązującym w 2001 r. Pozostawiając poza polemiką – na tym etapie rozważań w/w tezę – należy w rozpatrywanej sprawie, w pierwszym rzędzie odpowiedzieć na pytanie, czy uchylenie decyzji organu pierwszej instancji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, a następnie podstawę dokonania zajęcia miało wpływ na zastosowany środek egzekucyjny, a w konsekwencji, czy jego zastosowanie przerwało bieg terminu przedawnienia. Na marginesie należy zauważyć, że kwestia wystawienia tytułu wykonawczego i dokonania zajęcia oraz ściągnięcia należności i dat ich ściągnięcia wynikających z decyzji z dnia [...] nie stanowi spornego zagadnienia w rozpoznawanej sprawie. Odpowiedź na tak postawione pytanie wymaga, w ocenie Sądu, przede wszystkim analizy przepisu art. 70 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., zgodnie z którym "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony". "Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". W okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa z uwagi na brzmienie cytowanego przepisu zasadny był wyrażony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że "Bieg przedawnienia (art. 30 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 484 ze zm.) zostanie przerwany przez samo doręczenie tytułu wykonawczego, które stanowi czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.) - patrz wyrok NSA z dnia 15 czerwca 1999 r. sygn. akr III SA 5420/98 (ONSA 2000/4/145). Podobnie "Organ egzekucyjny wystawiając i doręczając tytuł wykonawczy wszczął postępowanie egzekucyjne, co spowodowało przerwanie biegu przedawnienia, gdyż w myśl art. 70 § 3 o.p. bieg terminu został przerwany na skutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (tak wyrok NSA z dnia 23 września 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 397/02 - Prz. Podat. 2004/5/53). Należy przy tym zgodzić się ze stwierdzeniem organu odwoławczego – jakkolwiek nie wyrażonym wprost w uzasadnieniu decyzji – iż dokonana czynność egzekucyjna, pomimo wyeliminowania z obrotu prawnego deklaratoryjnej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych skutecznie przerwała bieg terminu przedawnienia. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony na kanwie ugruntowanego orzecznictwa sądowoadministracyjnego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 52/05 ( publik. System Informacji Prawnej LEX nr 190348 ), a formułujący tezę, iż "Okoliczność, że sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, nie obalała domniemania prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji, w oparciu, o którą wystawiono tytuł wykonawczy, co oznacza, że do czasu jej wzruszenia nie może też być kwestionowana legalność tego tytułu wykonawczego oraz podjętych w oparciu o niego środków egzekucyjnych. Uchylenie decyzji podatkowej organu pierwszej instancji powoduje sytuację, że strona może podnosić zarzut legalności w trybie przewidzianym przez prawo, np.: korzystając ze środków prawnych z art. 54 § 1 u.p.e.a. w postaci skargi na czynności organu podatkowego. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuacji, nie wywołuje skutków materialnoprawnych jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe. Skutek prawny pozbawiający prawnej skuteczności czynności przerwania biegu terminu przedawnienia nie występuje w przypadku uchylenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym (o ile nie wchodzą w grę przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego) nie uniemożliwia to organowi podatkowemu ukształtowania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba że postępowanie podatkowe zostałoby umorzone jako bezprzedmiotowe". W tym miejscu zasadne jest wskazanie na zmianę stanu prawnego regulującego kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych, wynikającą z dwóch ustaw tj. ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ) oraz ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ). Zgodnie z treścią art. 21 ostatniej z wymienionych ustaw " Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Treść zacytowanego przepisu przesądza zatem o tym, że do przerwania biegu terminu przedawnienia i jego ponownego biegu zastosowanie ma - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. Przepis ten stanowi natomiast, że "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". W świetle tak przedstawionych okoliczności – niezasadny jawi się zarzut sugerujący, że zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych przedawniło się z dniem 31 grudnia 2005 r., gdyż zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego, skutecznie przerwał bieg terminu przedawnienia. Okoliczność zastosowania środka egzekucyjnego oraz powiadomienia o nim zobowiązanego w rozpatrywanej sprawie pozostaje poza sporem. Pozostaje zatem odniesienie się do tych zarzutów skargi, które wskazują, że w sprawie nie doszło do zapłaty podatku czyli de facto do wygaśnięcia zobowiązania, gdyż ściągnięte środki nie zostały przekazane na to zobowiązanie tylko na rachunek sum depozytowych organu egzekucyjnego. Sąd w tym miejscu wyraża pogląd, że samo zajęcie rachunku bankowego oraz skuteczne ściągnięcie z tego rachunku należnych kwot nie przesądza jeszcze o uregulowania zobowiązania podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy decyzja określająca to zobowiązanie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Ujmując rzecz inaczej, aby mogło dojść do skutecznej zapłaty zobowiązania w innej wysokości niż wynika ona z deklaracji podatkowej, zobowiązanie to musi wynikać z deklaratoryjnej decyzji organu podatkowego. W sytuacji natomiast, gdy decyzja taka została wyeliminowana z obrotu prawnego, zobowiązanie – inne niż wykazane w deklaracji – nie istniało, a skoro tak, trudno za zasadną przyjąć tezę – forsowaną przez organ odwoławczy - że zostało uregulowane. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie, co wynika z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 15 lutego 2007 r. nr PUS – E – 721//R – 5/54/07. Organ egzekucyjny wskazał, że ściągnięta w drodze egzekucji należność w kwocie [...]zł. w dniu 1 września 2003 r. na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego została przekazana na konto depozytowe w wysokości [...]zł., natomiast kwota [...]została zwrócona skarżącej Spółce. Sytuacja ta powtarzała się po wydawaniu kolejnych decyzji określających skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r., ostatecznie jednak w dniach 6 i 11 listopada 2006 r. zwrócono z depozytów kwotę [...]zł., która postanowieniami od dnia 10 listopada do dnia 28 grudnia 2007 r. została zaliczona na podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r. na podstawie decyzji z dnia [...]. W sumie zobowiązanie wynikające z tej decyzji nie zostało pokryte w pełnej wysokości, gdyż w okresie wcześniejszym z kwot depozytowych zostały pokryte inne zobowiązania skarżącej, w tym m.in. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2005 r. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w/w należności ściągnięte z rachunku bankowego skarżącej stanowiły nadpłatę ( str. 2 w/w pisma ). Należy zatem odpowiadając na wcześniej postawione rozstrzygnąć kwestię, czy ściągnięcie kwoty należności w drodze egzekucji poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w formie zajęcia rachunku bankowego, a następnie przekazanie jej na konto sum depozytowych tytułem zabezpieczenia przyszłego zobowiązania stanowi zapłatę tego zobowiązania. Bez odpowiedzi na tak postawione pytanie nie jest możliwe określenie, czy zobowiązanie wygasło , czy też nie, a ponadto kiedy ewentualnie wygasło, tj. czy po ponownym upływie biegu terminu przedawnienia, czy też w wyniku jego zapłaty poprzez ściągnięcie w drodze egzekucji administracyjnej. Za nie zasługujący na uwzględnienie uznał Sąd argument pełnomocnika organu odwoławczego podniesiony na rozprawie, iż nie jest zasadne rozpatrywanie zarzutów merytorycznych, dotyczących przedawnienia zobowiązania, w sytuacji gdy organ wydaje decyzję kasacyjną w odniesieniu do błędów w prowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczących postępowania dowodowego. Sąd wyraża w tym przedmiocie odmienny pogląd, a to taki, że zarzut przedawnienia – jako najdalej idącego – wymagał rozpatrzenia w pierwszej kolejności oraz w przypadku jego nie uznania, bezspornego wykazania jego bezpodstawności, z odwołaniem się do okoliczności i stanów faktycznych mających wpływ na instytucję przedawnienia oraz przesądzających o stanowisku przyjętym przez organ podatkowy. Na marginesie należy zauważyć, że upływ terminu przedawnienia badany jest przez organy podatkowe z urzędu, co wydaje się oczywiste, skoro po jego upływie zobowiązanie wygasa, a więc de facto organ traci uprawnienia do określenia jego wysokości. W sytuacji, gdy postępowanie się toczy, należy je zakończyć, umarzając postępowania. Wymaga bowiem podkreślenia, iż ewentualny upływ terminu przedawnienia przesądza o tym, że prowadzenie postępowanie staje się bezprzedmiotowe. Organ odwoławczy zawarł co prawda w uzasadnieniu decyzji stanowisko, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż zapłata w drodze egzekucji spowodowała wcześniejsze jego wygaśnięcie, jednakże ta konstatacja nie została oparta o okoliczności przedmiotowej sprawy, a zastosowana "automatycznie" poprzez przytoczenie tezy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wcześniej cytowanego. Reasumując tę część rozważań, skład orzekający, za zasadne uznaje sformułowanie tezy, iż " wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego oraz zastosowania środka egzekucyjnego, nie powoduje bezskuteczności podjętych – na podstawie tej decyzji – działań egzekucyjnych. Wyeliminowanie jednak z obrotu prawnego w/w decyzji powoduje, iż ściągnięta należność w drodze egzekucji nie może stanowić zapłaty zobowiązania w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zobowiązanie to przestaje istnieć z chwilą uchylenia decyzji określającej to zobowiązanie, w wysokości w niej wskazanej". Na marginesie Sąd zwraca uwagę na brzmienie przepisu art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. postępowanie egzekucyjne w administracji ( Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z 2005 r. z późn. zm. ), zgodnie z którym "Zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 33a i 33b ustawy - Ordynacja podatkowa (...) pod warunkiem że organ ten wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia, jeżeli doręczenie to było wymagane". Należy uwzględnić także rolę i funkcje postępowania zabezpieczającego, z uwzględnieniem przepisów ustawy regulującej to postępowanie tj. ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. postępowanie egzekucyjne w administracji ( Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z 2005 r. z późn. zm. ). Bez szczegółowej faktyczno – prawnej analizy zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego za 1999 r. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, wniosek Dyrektora Izby Skarbowej odnośnie wygaśnięcia tego zobowiązania wskutek zapłaty jest – w niniejszej sprawie – co najmniej przedwczesny. Rozpoznając powtórnie sprawę , Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności udzieli odpowiedzi na pytanie, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do zapłaty podatku, w świetle okoliczności przedstawionych we wcześniejszej części uzasadnienia, w drugiej zaś, w zależności od tego do jakiego wniosku, dojdzie w tym przedmiocie, a zwłaszcza jeżeli zweryfikuje dotychczasowe stanowisko i wywnioskuje, że nie doszło do zapłaty podatku w chwili jego egzekucji, rozstrzygnie, czy został przerwany bieg terminu przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego i czy ewentualnie po przerwaniu – ze wskazaniem konkretnych dat, które przyjmie za podstawę rozstrzygnięcia – zobowiązanie, na skutek biegu kolejnego terminu uległo lub nie uległo przedawnieniu. Rozstrzygnięcie w tym przedmiocie Dyrektor Izby Skarbowej podejmie po dokonaniu wszechstronnej analizy materiału dowodowego związanego z zabezpieczeniem i egzekucją w/w zobowiązania oraz stanu prawnego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. W tym ostatnim zakresie organ odwoławczy winien uwzględnić stanowisko Sądu zawarte we wcześniejszej części uzasadnienia. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku, Sąd zasądził koszty postępowania sądowoadministracyjnego do czego był zobowiązany treścią art. 200 ustawy.