II FSK 397/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 440/07 w sprawie ze skargi Wojskowej Agencji Mieszkaniowej Oddziału Regionalnego w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 30 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę, 2) zasądza od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej Oddziału Regionalnego w S. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wnioskiem z dnia 23 listopada 2006 r. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w W. (Oddział Regionalny w S.) zwróciła się w trybie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej ord. pod., o udzielenie interpretacji co do zakresu zastosowania odpowiedniej stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 9, poz. 84 ze zm.) – zwanej dalej upol w odniesieniu do budynku internatu pozostającego w zarządzie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. Wnioskodawca stanął na stanowisku, iż internat powinien być opodatkowany stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) upol, jak dla budynków mieszkalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia 30 kwietnia 2007 r. utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta K. z dnia 8 lutego 2007 r. Organy odmówiły słuszności argumentacji wnioskodawcy i uznały, że budynek internatu, w którym mieszczą się pomieszczenia mieszkalne nie jest budynkiem mieszkalnym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż nie ma w nim lokali mieszkalnych. Z kolei pojęcie "pomieszczenie mieszkalne" nie jest tożsame z pojęciem "budynek mieszkalny", czy też z pojęciem "część budynku mieszkalnego", które to pojęcia użyte są w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazując na charakter i przeznaczenie tych pomieszczeń, organy uznały, że budynek internatu wraz z pomieszczeniami mieszkalnymi wykorzystywanymi na tymczasowe zakwaterowanie jest budynkiem o podobnym charakterze do np.: hoteli, schronisk i internatów dla dzieci i młodzieży, bowiem osoby tam przebywające nie zamieszkują w nich na stałe, czyli nie służą one celom mieszkalnym. W skardze skierowanej do Sądu Wojskowa Agencja Mieszkaniowa podtrzymała wcześniejsze stanowisko odnośnie opodatkowania internatów stawką przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) upol, jak dla budynków mieszkalnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem dnia 5 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Sz 4400/07, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej: p.p.s.a., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz postanowienie Prezydenta Miasta K. W motywach orzeczenia Sąd podkreślił, że należy podzielić pogląd wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych, wskazujący na pierwszeństwo wykładni językowej, w celu ustalenia sensu pojęcia użytego w ustawie, w sytuacji gdy w danym akcie prawnym nie skonstruowano definicji owego pojęcia. Odwołując się do znaczenia słów "budynek mieszkalny" Sąd stwierdził, że jest to budynek przeznaczony lub nadający się do mieszkania. Natomiast pojęcie "mieszkać" oznacza zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu, przebywać gdzieś stale albo czasowo (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r., s. 642). Skład orzekający powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1936/04, (opubl. LEX nr 250311/4), w którym wskazano, że zgodnie z art. 6 i art. 7 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2005 r. Nr 41 poz. 398 ze zm.) na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy przeznacza się wspólne kwatery stałe, będące pomieszczeniami mieszkalnymi w budynkach położonych na terenach zamkniętych. Wspólne kwatery stałe przeznaczone są na zakwaterowanie żołnierzy pełniących zasadniczą służbę wojskową, pełniących nadterminową zasadniczą służbę wojskową, odbywających przeszkolenie wojskowe, odbywających ćwiczenia wojskowe, pełniących czynną służbę wojskową, jako służbę kandydacką, zawodowych lub pełniących okresową służbę wojskową, będących słuchaczami szkół albo innych form szkolenia w wojsku. Sąd wyjaśnił także, że pojęcie "zakwaterowanie" oznacza "czasowe pomieszczenia mieszkalne"; "zakwaterować" to przydzielić komuś kwaterę; "zakwaterować się" - zamieszkać gdzieś tymczasowo na czas pobytu w jakiejś miejscowości" (S. Dubisz Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2003 r., str. 810). Wykładnia językowa i systemowa wskazują, według Naczelnego Sądu Administracyjnego, na zasadność zakwalifikowania budynków koszarowych, zajętych na zbiorowe zakwaterowanie żołnierzy, jako budynków mieszkalnych. Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, stanowisko takie należy także wyrazić odnośnie budynków internatowych Wojskowej Agencji Mieszkaniowej. W art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej stwierdzono, że zakwaterowanie Sił Zbrojnych polega na stałym, tymczasowym lub przejściowym rozmieszczeniu żołnierzy i innych osób określonych w ustawie. Z art. 1a pkt 9 powołanej ustawy wynika natomiast, że internat to budynek lub zespół pomieszczeń mieszkalnych, stanowiących organizacyjną całość, przeznaczonych na zakwaterowanie tymczasowe, a zakwaterowanie tymczasowe to, w myśl art. 1a pkt 10 ww. ustawy, zamieszkanie w internacie, kwaterze internatowej lub kwaterze zastępczej. Z art. 51 omawianej ustawy wynika natomiast, że zakwaterowanie tymczasowe w internacie przysługuje żołnierzowi służby stałej, żołnierzowi zawodowemu, pełniącemu zawodową służbę wojskową na podstawie kontraktu na pełnienie służby terminowej, żołnierzowi odbywającemu okresową służbę wojskową, pracownikowi zatrudnionemu w jednostce organizacyjnej podległej lub nadzwyczajnej przez Ministerstwo Obrony Narodowej zamieszkałemu w innej miejscowości niż miejscowość, w której jest zatrudniony i niebędącą miejscowością pobliską pod warunkiem zabezpieczenia potrzeb żołnierzy, wymienionych powyżej. W konsekwencji Sąd uznał, że jeżeli w internacie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej zamieszkują czasowo żołnierze Wojska Polskiego, to są to budynki spełniające funkcję mieszkalną ze względu na ich przeznaczenie, które powinny być opodatkowane stawką podatku, przewidzianą w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, dla budynków mieszkalnych. Od powyższego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. wskazało na następujące naruszenia: 1) prawa materialnego przez błędną wykładnię niżej wymienionych przepisów: - art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) upol poprzez błędne uznanie, że pod pojęciem "budynek mieszkalny" użytym w tym przepisie mieści się każdy budynek służący lub nadający się do mieszkania, w którym można przebywać stale lub czasowo; - art. 1 a pkt 9 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez błędne przyjęcie, że pomieszczenia mieszkalne składające się na internat wojskowy wpływają na kwalifikację tego internatu jako budynku mieszkalnego w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; 2) prawa materialnego przez ich niezastosowanie: - art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 i ust. 5 upol poprzez pominięcie tych przepisów przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budynek mieszkalny lub jego część" użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) upol; - art. 1a pkt 1, 3, 5, 14 i 15 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poprzez nieuwzględnienie tych przepisów w wykładni systemowej pojęcia "budynek mieszkalny lub jego część" użytego w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) upol; - art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali poprzez nieuwzględnienie definicji lokalu mieszkalnego zawartej w tym przepisie w odniesieniu do pojęcia "budynek mieszkalny lub jego część" zawartej w prawie podatkowym; - art. 1a ust. 1 pkt 1 upol w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane wraz z rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych; - zasad ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym; 3) prawa procesowego, a w szczególności art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji bez wskazania, jakie przepisy prawa materialnego owe postanowienia naruszyły i niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego wykładnia przepisów zastosowanych przez organy podatkowe w uchylonych postanowieniach okazała się nieprawidłowa. Uzasadniając powyższe zarzuty SKO wskazało, że ustalenie znaczenia wyrazów "budynek mieszkalny" dla potrzeb podatku od nieruchomości wyłącznie na podstawie słownika języka polskiego jest rażącym naruszeniem zasad prawa podatkowego. Prawo nie może podlegać wykładni rozszerzającej, a taką właśnie wykładnię "budynku mieszkalnego" zaprezentował Sąd, co doprowadziło do rozszerzenia preferencyjnej najniższej stawki podatkowej na budynki, które w świetle żadnych przepisów prawa budynkami mieszkalnymi nie są i w dotychczas wypracowanej praktyce prawa podatkowego były "budynkami pozostałymi". Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, treść pojęcia "budynek mieszkalny lub jego część" w kategoriach prawa podatkowego należy wywieść przede wszystkim z wykładni systemowej i celowościowej. Dla potrzeb podatku od nieruchomości za budynek mieszkalny przyjąć należy budynek zdefiniowany przez prawo budowlane, spełniający warunki techniczne określone w tym prawie, położony na terenach przeznaczonych w planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe i zaspokajający podstawowe potrzeby mieszkaniowe człowieka. Tereny internatu nie są w planach zagospodarowania przestrzennego przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, nie spełniają technicznych warunków budynków mieszkalnych z punktu widzenia prawa budowlanego, a w budynkach tych nigdy nikt nie zaspokajał swoich podstawowych potrzeb mieszkaniowych, bowiem nie ma w nich lokali mieszkalnych. SKO stanęło na stanowisku, że fakt, iż w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca nie pomieścił wprost definicji budynku mieszkalnego lub jego części nie oznacza, że nie wskazał on znaczenia pojęć, które miał w domyśle, gdy ustanawiał stawkę podatkową dla tego rodzaju budynku. W art. 2 upol ustawodawca stanowi, że odrębnym przedmiotem opodatkowania może być część budynku, zaś w art. 3 jako taką część wskazuje wyodrębniony lokal mieszkalny, w przeciwieństwie do lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a), druga część zdania po przecinku. Wnioskując z przesłanki mniejszej na większą, przyjąć należy, że jeśli częścią budynku będącą przedmiotem opodatkowania jest wyodrębniony lokal mieszkalny, to budynkiem mieszkalnym będzie taki budynek, w którym w przeważającej części mieszczą się lokale mieszkalne. Do takiego rozumowania skłania także art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, odsyłając do przepisów prawa budowlanego w zakresie znaczenia pojęcia "budynek", co uzasadnia także posiłkowanie się tym prawem w zakresie wykładni pojęcia "budynek mieszkalny" (a dokładniej rozporządzeniem Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 16 sierpnia 1999 r. w sprawie warunków technicznych użytkowania budynków mieszkalnych). Obowiązek podatkowy za budynek mieszkalny, w przeciwieństwie do innych przedmiotów opodatkowania, jest przymusowy i niezależny od woli podatnika, ustawodawca postarał się zatem o to, aby nie był to obowiązek zbyt uciążliwy i ustalił najniższą stawkę podatkową dla budynków mieszkalnych lub ich części. Sąd pierwszej instancji, przyjmując, że budynkiem tym może być każdy budynek nadający się do jakiegokolwiek zamieszkania, "nawet przelotnego", błędnie zinterpretował treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) upol w zakresie, w którym wymienia on budynek mieszkalny lub jego część, wskutek niezastosowania dla celów tejże interpretacji wykładni systemowej i celowościowej treści wynikających z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 i art. 3 upol W ocenie Kolegium, Sąd błędnie zinterpretował ustawę o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP. W ustawie tej wyraźnie wyodrębniono pojęcie lokalu mieszkalnego od pojęcia pomieszczenia mieszkalnego. Sąd wadliwie przyjął, że pomieszczenie mieszkalne to to samo co lokal mieszkalny i wystarczy, że służy żołnierzom do zamieszkiwania tymczasowego. Pomieszczeniami mieszkalnymi są sypialne sale zbiorowe nieposiadające żadnych cech lokalu mieszkalnego, którym jest w pojęciu ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP lokal, o którym mowa w ustawie o własności lokali. We wszystkich lokalach, które ustawa o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP nazywa lokalami mieszkalnymi, celem zamieszkania jest zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych osób, którym lokale te są w trybie ustalonym przez ustawę przydzielane, zaś celem zamieszkania w internacie jest zapewnienie noclegu osobom delegowanym poza miejsce zamieszkania stałego lub oczekującym na przydział kwatery stałej czyli – lokalu mieszkalnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. Na początku należy wskazać, że w uchwale z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt II FPS 1/09 skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądził, iż budynki koszarowe przeznaczone na zakwaterowanie zbiorowe żołnierzy nie są budynkami mieszkalnymi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) upol. Zgodzić się trzeba ze skargą kasacyjną, że budynkiem mieszkalnym nie jest każdy budynek służący lub nadający się do mieszkania. Gdyby tak było doszłoby do zbyt szerokiej wykładni tego pojęcia. Artykuł 1 a ust. 1 pkt 1 upol zawiera ustawową definicję budynku. Zgodnie z nim budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Porównanie tego przepisu z treścią art. 3 pkt 1 i pkt 2 ustawy -Prawo budowlane wskazuje na to, że przepis ustawy podatkowej jest identyczny z ustawową definicją budynku, zawartą w słowniczku pojęć użytych w ustawie Prawo budowlane. Definiując pojęcie "budynek" dla celów stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości nie ma zatem potrzeby odwoływać się do przepisów wykonawczych do ustawy Prawo budowlane, skoro ustawa ta zawiera identyczną definicję tego obiektu budowlanego jak ustawa podatkowa. Definicja ta odwołując się do pojęć z innej gałęzi prawa odnosi się jedynie do pojęcia budynku, a nie szerzej - do pojęcia budynku mieszkalnego (takiego pojęcia w tym przepisie nie zdefiniowano). Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że ustawodawca w art. 5 upol ustalając dla budynku mieszkalnego najniższą stawkę podatkową mógł mieć na myśli taki obiekt, w którym mieszczą się lokale mieszalne, spełniający warunki przewidziane dla budynku mieszkalnego w ustawie – Prawo budowlane. Za trafne należy uznać także zarzuty dotyczące naruszenia art. 1a pkt 9 oraz art. 1a pkt 1, 3, 5, 14 i 15 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż w ustawie tej wyraźnie wyodrębniono pojęcie lokalu mieszkalnego od pojęcia pomieszczenia mieszkalnego. Zgodzić się trzeba z autorem skargi kasacyjnej, że we wszystkich lokalach, które ustawa ta nazywa lokalami mieszkalnymi, celem zamieszkania jest zaspokojenie podstawowych potrzeb mieszkaniowych osób, którym lokale te są w odpowiednim trybie przydzielane, zaś celem zamieszkania w internacie jest zapewnienie noclegu osobom delegowanym poza miejsce zamieszkania stałego lub oczekującym na przydział kwatery stałej czyli lokalu mieszkalnego. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia prawa procesowego: art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez uchylenie rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji bez wskazania, jakie przepisy prawa materialnego owe postanowienia naruszyły i niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku, dlaczego wykładnia przepisów zastosowanych przez organy podatkowe w uchylonych postanowieniach, według Sądu, okazała się nieprawidłowa stwierdzić trzeba, że art. 141 § 4 p.p.s.a. nie sposób naruszyć poprzez wadliwą ocenę co do zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego. Ze wskazanego unormowania wynika tylko obowiązek Sądu nakazujący mu umieścić w uzasadnieniu wyroku określone elementy, w tym m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wady oceny przedstawionej w ramach wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie stanowią naruszenia wspomnianego przepisu. Nie oznaczają one bowiem tego samego, co brak tejże oceny. Na gruncie tej podstawy kasacyjnej Sąd kasacyjny nie może badać zasadności przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 199/07). W zakresie natomiast wymaganych przez ustawę elementów, podlegające kontroli w niniejszym postępowaniu kasacyjnym uzasadnienie spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Mając powyższe na względzie, wobec niestwierdzenia naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz wykazania zasadności skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 188 w zw. z art. 151 p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i oddaleniu skargi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a.