I SA/Wr 329/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Protokolant apl. prok. Joanna Kopczyńska po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]r. o nr [...]uchylająca decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...]r. o nr [...]i określająca podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1997 w kwocie [...]zł, zaległość w tym podatku w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Skarżący wraz T. Z. prowadził działalność gospodarczą (produkcja wyrobów z metali) w formie spółki cywilnej pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowe A z siedzibą w B.. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego inspektor kontroli skarbowej stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej poprzez: zawyżenie odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych, na skutek zastosowania błędnej stawki amortyzacji oraz nieuzasadnionego określenia wartości początkowej środków trwałych na podstawie wyceny biegłego, zamiast na postawie rzeczywistych kosztów wytworzenia lub ceny nabycia; zaliczenie wydatków niezwiązanych z wykonywaną działalnością lub które nie zostały prawidłowo udokumentowane, związanych z wytworzeniem środków trwałych, związanych z remontem samochodu VOLVO niebędącego w posiadaniu ani używanego przez spółkę oraz poniesionych na prace modernizacyjne uznane za związane z ulepszeniem środka trwałego. Ponadto kontrolujący ustalił, iż skarżący J. S. faktycznie zapłacił w roku 1997 składki na ubezpieczenie społeczne w łącznej kwocie [...]zł. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie uwzględnił część wydatków między innymi na zakup towarów nabytych w hurtowych ilościach na łączną kwotę [...]zł jako związane z prowadzoną działalnością oraz uznał, iż brak było podstaw do skorygowania kosztów o wydatki na wytworzenie środków trwałych na łączną kwotę [...]zł, gdyż w ogóle nie zostały zaliczone od kosztów. Organ uznał również część wydatków zaliczonych do inwestycyjnych za wydatki poniesione na remont. Ponadto zweryfikował odpisy amortyzacyjne. Decyzja z dnia [...]r. o nr [...]organ określił w nowej wysokości podatek dochodowy za rok 1997. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyniku rozpatrzenia skargi wyrokiem z dnia 31 maja 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3959/01uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, iż brak było podstaw do ustalenia wartości początkowej wskazanych w skardze środków trwałych w oparciu o wycenę biegłego i wobec tego chybiony był, zdaniem Sądu, podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów § 6 ust. 6 i 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych (Dz. U. Nr 6, poz. 35) w skrócie rozporządzenie. We wszystkich przypadkach nabycia środka trwałego była znana cena, a zatem wartością początkową była cena nabycia, powiększona o naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania koszty remontu i ulepszenia a nie jak przyjął skarżący wartość środka trwałego określona na podstawie opinii biegłego. Sąd podzielając stanowisko organów podatkowych, w powyższym zakresie, uznał jednak, iż organy nie wyjaśniły należycie kwestii związanych z wysokością nakładów poniesionych na przeprowadzone przed oddaniem do używania prace remontowe i modernizacyjne. Sąd uznał, iż w tej sytuacji organ powinien, do obliczenia wartości początkowej, przyjąć zasadę wynikającą z § 6 ust. 3 rozporządzenia. Natomiast Sąd nie podzielił pozostałych zarzutów skargi. W ocenie Sądu wydatki poniesione na remont samochodu VOLVO były nakładami na nabycie tego środka trwałego i powiększały one wartość początkową tego środka dla celów amortyzacji. Tak, więc poniesiony przez skarżącego wydatek, ze względu na treść art. 23 ust. 1 pkt 1 lit.b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 174 ze zm.) - w skrócie updf, w brzmieniu obowiązującym w roku 1997, nie mógł być zaliczony bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, a jedynie poprzez odpisy amortyzacyjne. Sąd uznał również, iż prawidłowo organy zakwalifikowały wydatki na łączną kwotę [...]zł jako wydatki na ulepszenie środka trwałego. Podstawą materialnoprawną w tym wypadku stanowił przepis art. 23 ust. 1pkt 1 lit. c updf. Organ odwoławczy w wyniku ponownego rozpatrzenia odwołania, uwzględniając ocenę prawną zawartą w powołanym powyżej wyroku wydał decyzję, będącą przedmiotem zaskarżenia. Organ w zakresie określenia wartość nakładów poniesionych na środki trwałe dokonał ponownej analizy materiału dowodowego. Wartość nakładów przeprowadzonych remontów, ulepszeń i innych nakładów na środki trwałe organ określił (ze względu na brak dowodów źródłowych) na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy (w tym dokumentu pn. "Lista środków trwałych" - stanowiącego załącznik do protokołu badania dokumentów i ewidencji z dnia [...]r., protokołu z badania dokumentów i ewidencji spółki cywilnej z dnia [...]r.). Organ uwzględnił także adnotacje (że dany wydatek nie stanowi kosztów uzyskania przychodów), umieszczone na poszczególnych kartach środków trwałych, przedłożonych przez kontrolowaną spółkę. W wyniku sprawdzenia poszczególnych zapisów organ ustalił, iż praktycznie prawie wszystkie wydatki zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ ustalił także, iż na etapie postępowania kontrolnego kontrolujący zaliczył do wartości początkowej środków trwałych kwotę [...]zł (skorygowaną przez organ odwoławczy do kwoty [...]zł) z tytułu poniesionych nakładów na te środki. Dodatkowo organ zauważył, iż z wyjaśnień samego skarżący, zawartych w piśmie z dnia [...]r. i z dnia [...]r. wynika, iż nakłady na przedmiotowe środki trwałe były niskie. Natomiast w pozostałym zakresie organ zajął stanowisko tożsame z tym, które było poddane ocenie sądu. Skarżący w skardze z dnia [...]r. (uzupełnionej pismem z dnia [...].) wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej lub uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia i zarzucił naruszenie: przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, to jest art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b updf, przez błędne przyjęcie, iż wydatki związane z remontem samochodu VOLVO nie mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów; art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c updf, przez nie uwzględnienie za koszt uzyskania przychodów wydatków na położenie nowej posadzki oraz § 6 ust. 3 rozporządzenia, przez nie uwzględnienie nakładów poniesionych na środki trwałe; art. 70 § 1 ustwy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w skrócie Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skarżący (powołując się na liczne orzecznictwo) podniósł zarzut przedawnienia. Obowiązkiem organów, zdaniem skarżącego, było w tej sytuacji uchylenie decyzji organy pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Skarżący podtrzymał także dotychczasowe stanowisko w zakresie zarzutów merytorycznych w odniesieniu do wszystkich zakwestionowanych przez organ wydatków. Jednocześnie podniósł, iż stanowisko organu, w zakresie określenia wartości nakładów poniesionych na środki trwał, nie uległo zmianie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...]r. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej podniósł, iż skarżący w dniu [...]r. dokonał, na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę, wpłaty w kwocie [...]zł. Pozostała zaległość wraz z odsetkami została przez urząd skarbowy rozłożona na raty. Tak, więc, zdaniem organu, bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przystępując do oceny zaskarżonej decyzji na wstępie należy wskazać na przepis art. 153 upsa, w myśl, którego ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Związanie organu oceną prawną, która może dotyczyć prawa materialnego i procesowego a także wyjaśnienia lub jego braku istotnych okoliczności stanu faktycznego, nie oznacza, iż organ ten przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, nie dysponuje takimi samymi możliwościami, jakimi dysponował w pierwotnym postępowaniu, a jedynie to, że podlegają one ograniczeniu, wynikającym z zasady związania oceną prawną sądu. Organ ma, więc możliwość wydania takiego samego rozstrzygnięcia jak przed uchyleniem decyzji. Natomiast związanie sądu oceną prawną oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku w razie stwierdzenia braku zastosowania się przez organ do wskazań w zakresie dalszego postępowania. Ustanie mocy wiążącej uzasadnienia wyroku może wystąpić jedynie w przypadku istotnych zmian w stanie faktycznym sprawy, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Tak, więc należy przyjąć, iż zarówno organ, jaki i Sąd byli związani opinią zawartą w wyroku. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż organy podatkowe zasadnie wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z remontem samochodu VOLVO a także wydatki poniesione na ulepszenie środka trwałego, z czym zgodził się Sąd w wyroku z dnia 31 maja 2004 r. Również prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów nakładów w kwocie [...]zł, poniesionych na środki trwałe i zwiększenia o tę kwotę wartość początkową tych środków. Organy określiły tę kwotę na podstawie niebudzących wątpliwości danych, zawartych w dokumentacji zgromadzonej w postępowaniu kontrolnym. Dane te były znane skarżącemu i pochodziły w dużej mierze z przedłożonych przez niego dokumentów. W tej sytuacji, w braku udostępnienia przez skarżącego dowodów źródłowych, bezzasadny jest zarzut skarżącego odnoście nie uwzględnienia wskazań zawartych w wyroku z dnia 31 maja 2004 r. odnośnie określenia wartości nakładów poniesionych na środki trwałe. Również niezasadne jest twierdzenie skarżącego pominięcia ich przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego, skoro zostały one uwzględnione przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy dokonał jedynie korekty wysokości tej kwoty w związku z omyłkowym dwukrotnym przyjęciem tych samych wydatków oraz błędnym podsumowaniem. Za nietrafne należy, więc uznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, iż w myśl tego przepisu (w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. w związku z art. 20. § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: od dnia wydania decyzji, do dnia terminu płatności odroczonego podatku, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej oraz od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia (§ 2). W orzecznictwie Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 21 maja 2002 r., sygn. akt III RN 76/01, OSNPUSiSP 2003/7/162; wyrok z dnia 10.06.2003 r., sygn. akt III RN 116/02) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała składu siedmiu sędziów z dnia 6.10.2003 r., sygn. akt FPS 8/03; wyrok NSA z dnia 11.10.02 r., sygn. akt III S.A. 3514/00, ONA 2004/1/7; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 364/04, LEX nr 158241) ugruntował się pogląd, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym, może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nie może jedynie wydać decyzji określającej podatek w kwocie wyższej od zapłaconej; bowiem w tym zakresie zobowiązanie przedawniło się. Przenosząc to na grunt sprawy należy stwierdzić, iż zobowiązanie podatkowe w części ([...]zł) zapłaconej przez skarżącego w dniu [...] wygasło poprzez zapłatę (a nie poprzez przedawnienie), natomiast w pozostałej części (rozłożonej na raty) bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu. Za nietrafny należy, więc uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.