I SA/Rz 628/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie NSA Maria Serafin-Kosowska WSA Kazimierz Włoch /spr./ Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 6 grudnia 2007r. sprawy ze skarg C. O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007r. nr nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2004r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [,,,] lutego 2007r., nr nr: [...], [...], [...], [...], [...]7, [...], [...], [...] w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, II. w pozostałym zakresie skargi oddala, III. określa, że decyzje wymienione w punkcie I w uchylonych częściach nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, I SA/Rz 628/07 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2, lit.a art. 3 pkt 4 art. 23 § 1 pkt 2, art. 23 § § 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r., nr 8, poz. 60 ze zm.; powoływanej dalej jako: Ordynacja podatkowa), art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 i 4, art. 109 ust. 3, 4 i 6, art. 111 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.; powoływanej dalej jako: u.p.t.u.), § 14 ust. 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 971 ze zm.; powoływanego dalej jako: rozporządzenie z 2004r.). 1) decyzją z dnia (..) maja 2007r. nr (..), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez C.O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) lutego 2007r. nr (..) określającej odwołującej się za maj 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 742zł, oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 480zł; uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego i ustalił to zobowiązanie w wysokości 243zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, 2) decyzją z dnia (..) maja 2007r. nr (..), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez C.O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) lutego 2007r. nr (..)określającej odwołującej się za czerwiec 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 995zł, oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 446zł -utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, 3) decyzją z dnia (..) maja 2007r. nr (..), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez C.O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) lutego 2007r. nr (..)określającej odwołującej się za lipiec 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 746zł, oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 234zł - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, 4) decyzją z dnia (..) maja 2007r. nr (..), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez C.O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) lutego 2007r. nr (..) określającej odwołującej się za sierpień 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 150zł, oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 280zł - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 5) decyzją z dnia (..)maja 2007r. nr (..), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez C.O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) lutego 2007r. nr (..)określającej odwołującej się za wrzesień 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 1119zł, oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 284zł - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję,\ 6) decyzją z dnia (..) maja 2007r. nr (..), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez C.O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) lutego 2007r. nr (..)określającej odwołującej się za październik 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 278zł, oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 288zł - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, 7) decyzją z dnia (..)maja 2007r. nr (..), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez C.O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..)lutego 2007r. nr (..)określającej odwołującej się za listopad 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 549zł, oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 156zł - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, 8) decyzją z dnia (..) maja 2007r. (..), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez C.O. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (..) lutego 2007r. nr (..) określającej odwołującej się za grudzień 2004r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 761zł, oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości 246zł - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniach wyżej wymienionych decyzji organ odwoławczy wskazał, że C.O. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Odwołująca się w dniu (..) grudnia 1998r. złożyła zgłoszenie rejestracyjne dla podatku od towarów i usług. Za lata: 2004 i 2005 opodatkowana była na zasadach ogólnych i prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów. Obrót i podatek należny VAT ewidencjonowany był za pomocą kasy rejestrującej, a zapisy w rejestrze sprzedaży dokonywane były na podstawie raportów fiskalnych okresowych. Stwierdzono nierzetelność rejestrów sprzedaży za wszystkie miesiące 2004 i 2005r. - w części dotyczącej ewidencjonowania wartości sprzedaży i podatku należnego od towarów i usług. C.O. nie zaewidencjonowała w rejestrze: faktur VAT wystawionych dla Szkoły Podstawowej w Z. : z dnia (..) maja 2004r. (dwie faktury - obie bez numeru) na wartość: 520,00zł i 140,00zł, z dnia (..) czerwca 2004r. (dwie faktury - obie bez numeru), na wartość: 312,00zł i 84,00zł, z dnia (..) września 2004r. (dwie faktury - obie bez numeru), na wartość: 261,00zł i 63,00zł, z dnia (..) października 2004r. (dwie faktury - obie bez numeru), na wartość: 808,00zł i 147,00zł, oraz z dnia (..) października 2004r. (dwie faktury - obie bez numeru), na wartość: 56,55zł i 46,71zł, z dnia (..) listopada 2004r. (dwie faktury), na wartość: 140,00zł i 780,00zł, z dnia (..)grudnia 2004r. (trzy faktury), na wartość: 656,00zł, 112,00zł i 25,00zł. Wymienione faktury nie zostały zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT w odrębnych pozycjach; do faktur tych nie dołączono również paragonów fiskalnych, które potwierdzałyby fakt zaewidencjonowania kwot z nich wynikających w kasie fiskalnej. Ponadto nierzetelne prowadzenie rejestrów sprzedaży ustalono w wyniku przeprowadzonej analizy ekonomicznej działalności odwołującej się. Stwierdzone bowiem zostało znaczne rozbieżności pomiędzy marżą handlową wynikającą z prowadzonej za 2004r. ksiąg podatkowych - w wysokości 4,41%; zaś przy uwzględnieniu przychodów niezaewidencjonowanych, ale udokumentowanych fakturami VAT - 6,34%, a średnią arytmetyczną marżą handlową wyliczoną na podstawie zeznań złożonych przez odwołującą się i jej męża M. O.- 13-14%. W związku z zakwestionowaniem przez skarżącą marży wyliczonej metodą średniej arytmetycznej organ podatkowy dokonał wyliczenia średniej ważonej marży handlowej doliczanej do sprzedawanych w 2004r. towarów handlowych. Marże na poszczególne grupy towarowe ustalone zostały na podstawie dowodów księgowych tj. paragonów fiskalnych, faktur VAT na zakup i sprzedaż towarów handlowych oraz w przypadku niemożności ustalenia marż na podstawie dokumentów źródłowych, w oparciu o marże zeznane przez C. i M. O. do protokołu kontroli. Według tych wyliczeń średnia ważona marża handlowa wyniosła 16,7%. Organ podatkowy I instancji, po dokonaniu analizy przedstawionych dokumentów źródłowych, nie stwierdził aby w 2004r. odwołująca się obniżała marżę, stosowała akcje promocyjne i dokonywała wyprzedaży, ani też aby miały miejsce zdarzenia nadzwyczajne - nagminne kradzieże. Uwzględniono ubytki towarów handlowych - na podstawie rejestru ubytków. Z uwagi na prowadzenie tego rejestru w ujęciu ilościowym dokonano wyceny ubytków tj. ceny towarów wykazanych w rejestrze przyjęte na poziomie cen wynikających z pierwszej faktury dokumentującej zakup towarów w danym miesiącu. W przypadku, gdy zakup towaru w danym miesiącu nie wystąpił cenę towarów ustalono w oparciu o ostatnią cenę zakupu. W związku z tym, że w rejestrze nie podatno dokładnych nazw towarów to cenę takich towarów ustalono jako średnią arytmetyczną cenę zakupu danego rodzaju towaru wynikającą z pierwszej faktury zakupu w danym miesiącu, a w przypadku braku zakupu w danym miesiącu - z ostatniej faktury dokumentującej zakup towarów danego rodzaju. Łączna wartość ubytków w 2004r. - według wyceny kontrolujących - wyniosła 1.516,18zł. Organ I instancji określił podstawą opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Zastosował przepis art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej i ustalił wartość sprzedaży towarów handlowych za 2004r. inną metodą niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji - tj. w oparciu o koszt własny zakupu towarów handlowych oraz marżą handlową, obliczoną metodą średniej ważonej. Następnie przyporządkowano ustaloną wartość obrotu z tytułu sprzedaży towarów handlowych w 2004r. według zasady: udział zaewidencjonowanych i zadeklarowanych przez C.O. wartości obrotu za poszczególne miesiące 2004r. w obrocie ogółem. Następnie tak ustalony obrót za poszczególne miesiące został opodatkowany poszczególnymi stawkami podatku od towarów i usług (22%, 7%, 3%, 0%) - w oparciu o strukturę zakupów towarów handlowych. Natomiast wartości dotyczące zakupów towarów i usług oraz podatku naliczonego przyjęto jak w złożonych przez C.O. deklaracjach VAT-7. Odwołania od decyzji organu I instancji wniosła C. O . Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując sprawy w postępowaniu odwoławczym, podzielił stanowisko organu I instancji co do dokonanych ustaleń faktycznych w sprawie. Potwierdził, że dokonane ustalenia w pełni dowodzą, że podatkowa księga przychodów i rozchodów oraz rejestry zakupu i sprzedaży za 2004r. dla celów podatku od towarów i usług nieodzwierciedlają wszystkich operacji gospodarczych, jakie miały miejsce w rzeczywistości, a ponadto dokonana analiza ekonomiczna potwierdza rozbieżność pomiędzy marżą handlową wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a średnią arytmetyczną marżą handlową wyliczoną na podstawie zeznań złożonych w trakcie kontroli. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska odwołującej się, że wykazane nieprawidłowości mają charakter "drobnych i niezamierzonych uchybień powstałych bez winy podatników", gdyż trudno uznać udowodnione niezaewidencjonowanie znacznej części obrotów uzyskanych ze sprzedaży towarów handlowych jako drobne i niezamierzone uchybienie. Istniały podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), a na aprobatę zasługuje stanowisko organu I instancji w zakresie wyboru metody oszacowania, gdyż podstawą do wyboru tej metody był zebrany w sprawie materiał dowodowy i możliwości, jakie materiał ten dawał, aby określić podstawę opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistości. Zarzut zatem braku uzasadnienia przyjęcia określonej metody szacowania i pominięcia innych, jak również zarzut naruszenia art. art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej nie znajdują uzasadnienia. Wskazał organ odwoławczy odnośnie zarzutu bezzasadności opierania się na wskaźniku "średniej arytmetycznej marży", że organ podatkowy I instancji w końcowych ustaleniach opierał się na średniej ważonej marży, a nie jak kontrolujący - na średniej arytmetycznej marży handlowej. Zauważył organ odwoławczy, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania art. 6 Kodeksu cywilnego, co nie oznacza jednak, że ciężar dowodu - w zależności od rodzaju dowodzonego faktu - nie może być w pewnych wypadkach przeniesiony na podatnika. Niektórych okoliczności organ podatkowy nie jest w stanie wykazać, gdyż wiedzę na ten temat posiada wyłącznie strona. Mimo wezwań C.O. nie przedstawiła dokumentów potwierdzających wystąpienie zdarzeń losowych, które mogłyby wpłynąć na wielkość przychodów, ani też nie wykazała, że stosowała jakiekolwiek obniżki marż, akcje promocyjne czy wyprzedaże. Obowiązujące przepisy prawa podatkowego (art. 106 ust. ust. 1 i 4 i 111 u.p.t.u.) nie dopuszczają możliwości wystawiana faktur nie będących dokumentem "sensu stricto". Stąd też zarzut że zakwestionowane - jako niezaewidencjonowane - faktury nie były fakturami VAT jest nieuprawnione. Ponadto przepisy prawa nie dopuszczają możliwości dokumentowania sprzedaży w ewidencjach księgowych na podstawie zeznań świadków, a zatem bezzasadny jest zawarty w odwołaniach wniosek o przesłuchanie świadków tj. osób, które w imieniu szkół i innych instytucji odbierały w sklepie paragony fiskalne na sprzedaż towarów. Jako podstawę ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wskazano art. 109 ust. 4 - 8 u.p.t.u. Skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (..) maja 2007r. wniosła C.O. poprzez pełnomocnika - radcę prawnego. Zarzuciła naruszenie: 1) art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne uznanie przez organ odwoławczy ksiąg podatnika za nierzetelne, 2) art. 23 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ odwoławczy, iż organ kontrolujący dokonał zasadnego oszacowania obrotu skarżącej za 2004r., 3) przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. art. 121, 122, 124 oraz 187 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniach skarg podkreślono wyjątkowy i ostateczny charakter szacunkowej metody określenia podstawy opodatkowania. W przedmiotowych sprawach brak było podstaw do zastosowania tego środka, gdyż skarżąca wielokrotnie wyjaśniała iż sprzedaż towarów objętych dokumentami nazywanymi "fakturami" była ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej. Skarżąca zgłosiła w tym zakresie wnioski dowodowe - o przesłuchanie świadków, a organ odwoławczy, bezzasadnie nie uwzględnił tych wniosków. Przedmiotowe dokumenty nie były fakturami VAT, były sporządzane z uwagi na specyficzny charakter sprzedaży kontrahentom skarżącej. Odnośnie ustaleń dotyczących marży handlowej, to niezależnie od faktu ich merytorycznego kwestionowania, należy zaznaczyć iż ustalenia te zostały dokonane dopiero po przyjęciu szacunkowej metody określenia podstawy opodatkowania, a zatem skoro stanowią jej następstwo, to nie mogło stanowić podstawy jej stosowania. Brak było podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż żadna z przesłanek wymieniona w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej nie zachodzi w sprawach. Wykazane przez organy nieprawidłowości mają charakter drobnych i niezamierzonych uchybień powstały bez winy podatników i nie mają tak istotnego charakteru, który uzasadniałby konieczność zastosowania metody oszacowania podstawy opodatkowania. W piśmiennictwie prawnopodatkowym (m.in. Barbara Adamiak: Komentarz do Ordynacji podatkowej, Unimex 2007, str. 773-774) zarysował się pogląd że przy ocenie rzetelności ksiąg podatkowych należy brać pod uwagę również kryteria subiektywne, takie jak niezamierzone i niezawinione uchybienia popełnione przez podatnika, a co za tym idzie za istnienie takich okoliczności powinno przemawiać za uznaniem ksiąg podatnika za rzetelne. Zbytni rygoryzm w tym zakresie narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności przez nieuzasadnione naruszenie prawa jednostki na rzecz interesu publicznego. Organy powinny były odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Dyrektor Izby Skarbowej zignorował zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji dotyczące metod oszacowania i bezpodstawnie ograniczył się do stwierdzenia, że wytyczne wynikające z wyroków sądów administracyjnych przytoczonych w odwołaniu nie stanowią ogólnie wykładni prawa. Organy nie uzasadniły przyjęcie metody oszacowania co narusza zasadę wyrażoną w art. 124 Ordynacji podatkowej, jak również zasadę z art. 121 Ordynacji. Organy podatkowe nie zbadały okoliczności podnoszonej przez skarżącą, że dokumenty - "faktury" niezaewidencjonowane - według organów nie były "fakturami" sensu stricto, lecz jedynie formą dodatkowego rachunku, potwierdzenia czy też zbiorczego podsumowania transakcji, które były wcześniej odrębnie fiskalizowane za pomocą kasy fiskalnej. Samo wypisanie tych dokumentów na blankiecie "faktura" nie przesądza o ich charakterze prawnym. W zakresie rzekomego nieewidencjonowania zakupu towarów handlowych skarżąca wielokrotnie wyjaśniała, że było to wynikiem drobnego i oczywistego przeoczenia wynikłego zapewne przy przekazywaniu dokumentacji do biura rachunkowego lub gdy zakupów dokonywały inne osoby (mąż lub synowie skarżącej). "Stwierdzone sprzeczności ekonomiczne" - polegające na błędnym wyliczeniu marży - są określeniem nieprecyzyjnym, nie znajdującym oparcia w żadnym przepisie prawa podatkowego, a ustalenia w zakresie ustalenia marży zostały dokonane dopiero po przyjęciu szacunkowej metody określenia podstawy opodatkowania, a zatem skoro stanowią jej następstwo, to nie mogą stanowić podstawy jej stosowania. W aktualnym stanie prawnym niedopuszczalne jest wnioskowanie o nierzetelności ksiąg wyłącznie w oparciu o analizę ekonomiczną działalności podatnika czy też wszelkie inne analizy sporządzone na podstawie zapisów w księgach podatkowych. W zakresie wyliczenia marży handlowej zupełnie bezpodstawnym jest opieranie się na wskaźniku "średniej arytmetycznej marży" w wysokości 16,7%. Przyjęty wskaźnik przez organy nie uwzględnia okoliczności, w jakich jest prowadzona działalność gospodarcza skarżącej, a zwłaszcza specyfiki rynku na jakim działają skarżąca i jej mąż. Wskazany procentowy poziom marży stanowi w przeważającej mierze wartość orientacyjną i z dużą dozą prawdopodobieństwa można stwierdzić, że mógł nie być realizowany w praktyce z uwagi na dekoniunkturę powodującą konieczność obniżania marż, akcje promocyjne i wyprzedaże. Wpływ na przychody miały również zdarzenia nadzwyczajne, charakterystyczne dla codziennego funkcjonowania sklepu w tego typu miejscowościach. Np. nagminne kradzieże w sklepie (wynoszenie piwa z magazynu, kradzieże z regałów stojących przy wyjściu i tp.). Zdarzenia te z reguły nie są zgłaszane z uwagi na trudności dowodowe i pewną hermetyczność środowiska wiejskiego. W 2004r. miało miejsce również włamanie do sklepu, w trakcie którego wyłamano zabezpieczenia okien i dokonano kradzieży szeregu artykułów. Sama analiza opisu wyliczenia średniej ważonej marży budzi bardzo poważne wątpliwości co do adekwatności i prawidłowości przedstawionych w niej wyliczeń. Brak jest jakiejkolwiek metodologii przyporządkowania cen zakupu konkretnych towarów do cen sprzedaży tychże towarów. Za bezzasadne należy uznać twierdzenie organu II instancji, iż przyjęta jest ogólna zasada iż to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia faktu z którego wywodzi określony skutek prawny. Koncepcja ciężaru dowodu przyjmowana w postępowaniu cywilnym nie ma zastosowania w postępowaniu podatkowym. Zasady postępowania podatkowego zostały uregulowane w art. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wynika z tych przepisów, że realizacja obowiązku zebrania materiału dowodowego dotyczącego wszystkich okoliczności nie może polegać na przerzucaniu ciężaru dowodzenia na stronę postępowania. W konkluzji uzasadnienia skarg zaznaczono, że organy w sposób nieuzasadniony i w oparciu o drobne i wyjaśnione przez skarżącą zaniedbania zakwestionował rzetelność ksiąg podatkowych i zastosował pochopnie metodę szacunkową, co stanowi środek dalece niewspółmierny do wykrytych, drobnych nieprawidłowości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargi nie są uzasadnione. Z mocy art. 1 § § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.). Przytoczone powyżej uregulowania ustawowe oznaczają, że sąd administracyjny obejmuje dokonywaną przez siebie kontrolą zaskarżony do sądu akt administracyjny oraz postępowanie administracyjne poprzedzające wydanie tego aktu, a kontrola dotyczy zarówno przepisów prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Podkreślenia wymaga, że wojewódzki sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnie oceny dowodów przeprowadzonych i zgromadzonych w trakcie postępowania podatkowego i nie dokonuje, w następstwie tej oceny, samodzielnych ustaleń faktycznych albowiem nie jest powołany do rozstrzygania indywidualnych spraw prawno-podatkowych, a jego kompetencja sprowadza się do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej i w związku z tym dokonuje oceny legalności zaskarżonych do Sądu decyzji administracyjnych. Sąd więc - jak wynika z zasygnalizowanych unormowań prawnych - dokonuje kontroli czy ocena dowodów dokonana przez organy rozstrzygające sprawę nie narusza przepisów postępowania, a w szczególności czy nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Bada czy dokonana ocena jest zgodna z logiką, zasadami doświadczenia życiowego i czy dokonane ustalenia na podstawie poszczególnych dowodów nie są sprzeczne z treścią tych dowodów. Obowiązkiem organu podatkowego w toku postępowania dowodowego jest ustalenie prawdy materialnej, co wyraża się w imperatywie, że w tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy obowiązany jest zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć materiał dowodowy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada swobodnej oceny dowodów zakłada - co do zasady, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Oznacza to, że ocena dowodów należy do organu rozstrzygającego sprawę podatkową i nie może być ona skutecznie kwestionowana w postępowaniu sądowo-administracyjnym, o ile organ nie przekroczył zasad swobodnej oceny dowodów. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że dokonując oceny dowodu należy wziąć pod uwagę zasady logiki, nauki i doświadczenia życiowego, a nadto poza oceną dowodu w aspekcie tych zasad i treści tego dowodu, dokonywać oceny w kontekście innych zgromadzonych dowodów. Niezbędnym jest również, aby organ po dokonaniu tej oceny dał jej wyraz w przekonującym uzasadnieniu decyzji. Zasada swobodnej oceny dowodów oznacza również, że jeżeli organ respektując reguły tej zasady, dokona na podstawie ocenionych dowodów ustaleń faktycznych, to ustalenia te nie mogą być skutecznie zwalczone przez stronę skarżącą, nawet jeśli odmienna ocena dowodów dokonana przez stronę mogłaby prowadzić do ustaleń odmiennych niż dokonał tego organ. Oznacza to, że argumenty przytoczone w skargach, w szczególności wartościujące poszczególne dowody nie dają Sądowi asumptu do własnej oceny dowodów, ale zobowiązują go do oceny czy przedstawione argumenty mogą prowadzić do zakwestionowania oceny dowodów dokonanych przez organ. Sąd czyniąc powyższe uwagi odnośnie zasady swobodnej oceny dowodów i procesowych konsekwencji z niej wynikających zaznaczył, że w zasadzie Ordynacja podatkowa nie wartościuje ważności dowodów, a ich ocenę pozostawia kompetencjom organu. Użycie zwrotu: "w zasadzie" jest uzasadnione albowiem art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej przyznaje szczególną moc dowodową księgom podatkowym prowadzonym rzetelnie i w sposób niewadliwy. Takie księgi stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej); za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów (art. 193 § 3). Tymi odrębnymi przepisami, które z uwagi na stan faktyczny i prawny mają zastosowanie w sprawie, jest rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm., które, jak już wcześniej to zaznaczono, będzie powoływane jako: rozporządzenie z 2003r.). § 11 ust. 1 rozporządzenia stanowi, że podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia i objaśnieniami do wzoru księgi (§ 11 ust. 2). Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 11 ust. 3); stosownie do § 11 ust. 4 księgę uznaje się za rzetelną również, gdy, między innymi,: - nie wpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5% przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy, lub - brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi, lub - błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na niewykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny, lub - błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3. Odnosząc się do zarzutów skargi kwestionujących stanowisko organów, że skarżąca w sposób nierzetelny prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów wskazać należy, że stanowisko organów nie może być skutecznie kwestionowane. Organy nie uznając za dowód, w rozumieniu art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej podatkowej, księgi przychodów i rozchodów za 2004r. nie dopuściły się, wbrew zarzutowi skargi, naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje, że przepis § 11 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia z 2003r. normuje, że niezaewidencjonowanie zakupów towarów handlowych powoduje w każdym przypadku nierzetelność księgi, bez względu na ich wartość. Wskazuje na to jednoznacznie treść tego przepisu, zresztą skarżąca nie zwalcza takiej wykładni tego klarownego w swojej treści unormowania. W tym miejscu należy się odnieść do zarzutu sformułowanego w skardze, że przy rozpatrzeniu sprawy naruszono art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, statuującego zasadę proporcjonalności poprzez pominięcie w trakcie oceny rzetelności księgi podatkowej elementów subiektywnych między innymi nieumyślny i niezawiniony charakter uchybień skarżącej. Eksponuje jednocześnie skarżąca, że organ powinien zastosować przepis § 11 ust. 4 pkt 5 Rozporządzenia z 2003r. stanowiący, że księgę uznaje się za rzetelną również, gdy błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki. Art. 31 ust. 3 Konstytucji RP stanowi, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Autor skargi odnosząc się do tej kwestii zarzucił organom brak oceny przyczyn, jak to określił, drobnych uchybień w zakresie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zaakcentował, że te uchybienia są wynikiem omyłek, wynikających między innymi z tego, że w prowadzeniu działalności gospodarczej skarżącej pomagali mąż i synowie. Odwołał się przy tym do stanowiska prezentowanego w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowym, że nie zostało przyjęte jednolite stanowisko w ocenie czy rzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną czy też subiektywną. Wprowadzenie elementów subiektywnych do oceny rzetelności ksiąg podatkowych wynika z konstytucyjnej zasady proporcjonalności, a zatem przy dokonanej ocenie nie można przyjąć bezwarunkowo miernika obiektywnego bez uwzględnienia warunków indywidualnych w danej sprawie. Zbytni rygoryzm narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności, przez nieuzasadnione ograniczanie praw jednostki na rzecz interesu publicznego (Barbara Adamiak: "Komentarz do Ordynacji podatkowej". Unimex 2007, str. 773 - 774 i powołany tam J.Zubrzycki w: R.Mastalski, J.Zubrzycki "Ordynacja podatkowa"). Nie kwestionując dokonywania wykładni przepisów prawa podatkowego w zgodzie z zasadami konstytucyjnymi należy zauważyć, co również zauważono w powołanej pozycji książkowej (B.Adamiak. "Komentarz do Ordynacji podatkowej..."), a czego już nie przytoczył w uzasadnieniu skargi jej autor, że rozwiązanie przyjęte w § 11 ust. 4 pkt pkt 4 i 5, a także pkt 1 Rozporządzenia z 2003r. jest realizacją wspomnianej konstytucyjnej zasady proporcjonalności i stanowią o tym, że odchodzi się od bezwarunkowego, obiektywnego oceniania rzetelności ksiąg podatkowych. Wbrew supozycjom skarżącym organy dokonały oceny czy zachodzą przesłanki z § 11 ust. 4 pkt 5 i ocena ta zasługuje na aprobatę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że skarżąca zlecając przywóz towarów członkom rodziny winna ich poinformować o obowiązku dostarczenia faktury. Niezaewidencjonowane faktury nie zostały zagubione, a jedynie nie wpisane do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zatem twierdzenia, że faktury te mogły zaginąć nie mogą być uznane za wiarygodne. Nie można zaakceptować twierdzenia skarżącej, że zakwestionowane, szczegółowo opisane w decyzji faktury dokumentujące sprzedaż towarów, a wiec jednocześnie przychód dla skarżącej nie są to faktury, jak to określono w skardze, "sensu stricto". Wskazywanie, że nie były to dokumenty, lecz jedynie forma dodatkowego rachunku, potwierdzenia czy też zbiorczego podsumowania transakcji, które były wcześniej odrębnie fiskalizowane za pomocą kasy fiskalnej jest prawnie bezskuteczne. Organy wskazały na wszystkie elementy tych dokumentów, które w sposób jednoznaczny uprawniają do ustalenia że są to faktury potwierdzające sprzedaż towarów wskazanym w tych fakturach podmiotom. Skarżąca nie wykazała, że posiada oryginały paragonów fiskalnych potwierdzających fakt zaewidencjonowania sprzedaży udokumentowanych fakturami w kasie rejestrującej. Mąż skarżącej M.O. potwierdził fakt braku oryginałów paragonów fiskalnych. Te okoliczności organy odniosły do tego, że skarżąca od wielu lat prowadzi działalność gospodarczą, co pozwala jej przypisać stosowną wiedzę i doświadczenie, również w zakresie wymogów w zakresie dokumentacji stanowiącej podstawę ustalenia podstawy opodatkowania. W końcu na aprobatę zasługuje stanowisko, że o nierzetelności prowadzonej księgi przychodów i rozchodów świadczy sporządzona analiza ekonomiczna prowadzonej działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu różnicy w zakresie stosowanej marży handlowej. Uznając za zbędne powtarzanie wszystkich argumentów przywołanych przez organy należy co do istoty podzielić stanowisko, że tak znaczna różnica pomiędzy marżą wynikającą z podatkowej księgi przychodów i rozchodów (4,41%), nawet przy uwzględnieniu niezaewidencjonowanych przychodów (6,34%), a marżą zeznaną przez skarżącą do protokołu kontroli (13,14%) uprawniała organy do zakwestionowania prowadzonej księgi przychodów i rozchodów. Kwestionowanie tej wątpliwości uznać należy za nieskuteczne i niepoparte argumentacją, która mogłaby zasługiwać na uwzględnienie. Również sposób dokonania wyliczenia marży nie może być skutecznie zakwestionowany. Organ I instancji, co zostało zaaprobowane przez organ odwoławczy, dokonał bowiem wyliczeń w tym zakresie na podstawie faktur zakupionych towarów handlowych, przy ich pogrupowaniu na 11 grup oraz wyliczeniu kosztu własnego sprzedanych towarów należących do poszczególnych grup towarowych i ustaleniu procentowego udziału tych grup towarowych w ogólnym obrocie. Stosowane marże natomiast na poszczególne grupy towarowe ustalono na podstawie paragonów fiskalnych, a w przypadku niemożności ustalenia marż na podstawie dokumentów źródłowych (paragony fiskalne zawierały tylko ogólną nazwę grupy towarowej bez szczegółowych nazw sprzedawanych towarów), marżę przyjęto zgodnie z zeznaniami do protokołu kontroli. W konsekwencji wyliczono marżę w wysokości 16,7%, która posiada walor najbardziej zbliżonej do rzeczywistej stosowanej marży. Skarżąca powołuje się na stosowanie obniżek marż, akcji promocyjnych czy wyprzedaży, a także na dokonywane drobne kradzieże w sklepie, włamanie. W skardze podkreślono, odnosząc się do twierdzeń organów że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada funkcjonująca w systemie prawa cywilnego, że ciężar wykazania spoczywa na tym, kto z danej okoliczności wywodzi skutki prawne. W ocenie skarżącej to organy były winne ustalić ewentualne obniżki marży, wyprzedaże, akcje promocyjne, szkody wynikłe wskutek popełnienia na szkodę skarżącej wykroczeń czy przestępstw. Sąd podkreśla w tym miejscu, że odmiennie niż na gruncie prawa cywilnego, a więc prawa prywatnego, w postępowaniu podatkowym uregulowanym przepisami Ordynacji podatkowej nie obowiązuje zasada, że ciężar dowodzenia pewnych okoliczności spoczywa na tym, który z tych okoliczności wywodzi dla siebie skutki prawne, gdyż stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej to organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niemniej jednak ten obowiązek nałożony przez ustawodawcę na organ administracji publicznej nie może być nieograniczony i jeśli, w realiach danej sprawy, organ dołożył należytej staranności przeprowadzając postępowanie w tym zakresie to nie można organowi zarzucić uchybień w zakresie prowadzonego postępowania. Kontrolujący dokonując analizy dokumentów źródłowych nie stwierdzili aby skarżąca stosowała obniżkę marż, akcje promocyjne czy wyprzedaże; dokonano przesłuchania świadków - osób odbywających staż w sklepie skarżącej, które nie potwierdziły stanowiska skarżącej. Domaganie się od organu, aby w sytuacji kiedy skarżąca nie dokonywała zgłoszeń odpowiednim organom państwowym o dokonanych wykroczeniach lub przestępstwach, dokonywał ustaleń samodzielnie w tym zakresie, gdyż prowadziłoby to do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, nakładając na organ nierealne zadania, z przekroczeniem ich kompetencji, tym bardziej że skarżąca nie wykazywała konkretnie jakie szkody z tego tytułu poniosła. Nie budzi również wątpliwości Sądu stanowisko w zakresie uwzględnienia przez organy ubytków. Sposób wyliczenia tych ubytków został szczegółowo opisany w motywach zaskarżonej decyzji. Wbrew zarzutom skargi nienaruszono przepisów art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż nie spełniona została dyspozycja art. 23 § 2. Dane bowiem wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania, a to z powodu zaniżenia stosowanej marży handlowej. Należycie wykazano, że żadna z metod oszacowania wymieniona w art. 23 § 3 nie może być zastosowana i w związku z tym istnieją podstawy do zastosowania art. 24 § 4. Przyjęta metoda tzw. średniej ważonej marży przy uwzględnieniu podanych motywów dla jej zastosowania nie może być kwestionowana. Zauważyć należy, że nazwanie tej metody przez kontrolujących jako "średniej arytmetycznej marży" nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Podkreślić również należy, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania - zgodnie z art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Oznacza to, że ustawodawca, zgodnie z zasadami nauki, zauważył że właściwie nigdy określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie doprowadzi do jej określenia w wysokości rzeczywistej postawy opodatkowania. Zawarł więc nakaz wybrania metody najbardziej optymalnej przy jednoczesnym zobowiązaniu organu do uzasadnienia wyboru oszacowania. Kryteria te w przedmiotowej sprawie zostały spełnione. Nie znajduje podstaw twierdzenie zawarte w skardze, że przyjęta metoda oszacowania jest metodą bardzo dowolną i niegwarantującą w żadnym razie osiągnięcia wyniku zbliżonego do rzeczywistości. Nie budzi również zastrzeżeń sposób, iż przyporządkowano ustaloną wartość obrotu z tytułu sprzedaży towarów handlowych w 2004r. wg zasady: udział zaewidencjonowanych i zadeklarowanych przez C.O. wartości obrotu za poszczególne miesiące 2004r. w obrocie ogółem. Następnie tak ustalony obrót za poszczególne miesiące został opodatkowany poszczególnymi stawkami podatku od towarów i usług - w oparciu o strukturę zakupów towarów handlowych. Natomiast wartości dotyczące zakupów towarów i usług oraz podatku naliczonego (miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień 2004) przyjęto jak w złożonej przez skarżącą deklaracji VAT-7. Zarzut naruszenia wyszczególnionych w skardze zasad naczelnych postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej z przyczyn wyżej przytoczonych jest bezzasadny. Mając na uwadze powyższe Sąd skargi oddalił po myśli art. 151 p.p.s.a., uchylając zaskarżone decyzje jedynie w części tylko co do dodatkowego zobowiązania podatkowego z uwagi na naruszenie prawa materialnego w postaci art. 109 ust. 5 i 6 u.p.t.u. w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.a p.p.s.a. Sąd kierował się w tym względzie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 września 2007r. sygn. akt P 43/06 którym orzeczono, iż art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) w zakresie w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcje administracyjne określone przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe jest niezgodnie z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.