III SA/Wa 1694/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Asesor WSA Hieronim Sęk (spr.), Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości P. B. S. S.A. w upadłości na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2000 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. Wnioskiem z dnia 25 września 2006 r. Syndyk Masy Upadłości P. B. S. S.A. w upadłości w S. (strona Skarżąca w niniejszej sprawie) wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji P. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] listopada 2000 r. (dwie decyzje) i z dnia [...] czerwca 2002 r. (cztery decyzje) wydanych w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2000 r., które utrzymano w mocy decyzjami Izby Skarbowej w S. z dnia [...] lutego 2001 r. (dwie decyzje) oraz z dnia [...] września 2002 r. (cztery decyzje). Zdaniem wnioskodawcy decyzje te zostały wydane bez podstawy prawnej, gdyż ma to potwierdzenie w zeznaniach I. B. oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P/7/00. Naliczony tymi decyzjami i częściowo pobrany podatek akcyzowy za podstawę miał rozporządzenie, które Trybunał uznał za wydane z przekroczeniem delegacji ustawowej. Decyzją z dnia [...] marca 2007 r. Minister Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia [...] lutego 2001 r. oraz z dnia [...] września 2002 r. W motywach podniósł, że decyzje te stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r. (strona otrzymała je odpowiednio w 2001 r. i 2002 r.), a to oznaczało konieczność stosowania przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", w zakresie trybu, zasad i terminów stwierdzania nieważności w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. Przepisy te - art. 249 § 1 O.p. - przewidywały roczny termin na złożenie żądania o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, liczony od daty doręczenia decyzji. Upływ tego terminu skutkował odmową wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Nadto, Minister Finansów podkreślił, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 250 O.p. wyłączająca stosowanie odmowy wszczęcia tego postępowania w postaci wydania decyzji na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W jego ocenie strona niezasadnie powoływała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego, gdyż podstawą prawną wskazanych decyzji były inne przepisy niż te, których zgodność z Konstytucją RP zakwestionował Trybunał Konstytucyjny w powyższym wyroku. Decyzje z dnia [...] lutego 2001 r. były także poddane ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który nie stwierdził wad nieważności orzekając w dacie późniejszej niż data wyroku Trybunału. Po rozpatrzeniu odwołania strony z dnia 5 kwietnia 2007 r. Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] marca 2007 r. W uzasadnieniu podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wyjaśnił, że z uwagi na odmowę wszczęcia postępowania nie było możliwe ustosunkowywanie się do merytorycznych kwestii podnoszonych w odwołaniu, w tym dokonania oceny prawidłowości decyzji ostatecznych. W skardze z dnia 14 sierpnia 2007 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji, a także o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ministrowi Finansów zarzuciła naruszenie przepisów: 1) prawa materialnego, tj. § 62 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), § 14 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 105, poz. 1197 ze zm.) oraz art. 121 § 1 O.p. przez błędne ustalenie, że spółka nie spełniała warunków do zastosowania wskazanych przepisów rozporządzeń, 2) postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i § 3, art. 210 § 4 O.p., a także art. 249 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym zarówno przed dniem 1 stycznia 2003 r., jak również po tej dacie - z uwagi na ustalenie, że w niniejszej sprawie okresem, po którym nie jest możliwe wszczęcie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji jest rok, zamiast - jak uważa strona Skarżąca - pięć lat. Według strony Skarżącej Minister Finansów nie podjął wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, kiedy rzeczywiście stronie doręczone zostały decyzje ostateczne. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W kwestii doręczenia decyzji Izby Skarbowej w S. wyjaśnił, że z akt sprawy wynika, iż decyzje z dnia [...] września 2002 r. zostały doręczone stronie w dniu 11 września 2002 r. Natomiast decyzje z dnia [...] lutego 2001 r. zostały doręczone stronie przed wydaniem wyroków z dnia 25 czerwca 2002 r. , sygn. akt SA/Sz 701/2001 i SA/Sz 702/2001, którymi oddalono skargi strony wniesione na te decyzje. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. Stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd administracyjny sprawując, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i dokonując w tym celu oceny legalności zaskarżonych aktów administracyjnych, obowiązany jest brać pod uwagę wszelkie naruszenia prawa w toczącym się postępowaniu administracyjnym i to niezależnie od tego, czy zostały one wskazane w skardze. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd uznał, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2007 r. doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skutkowało to koniecznością uchylenia decyzji. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, zgodnie z art. 24 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie tej ustawy (tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r.), podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (tj. przed dniem 1 stycznia 2003 r.). Przepis ten stosuje się odpowiednio do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o czym stanowi § 2 tego artykułu. Przywołana regulacja prawna zawarta w przepisach przejściowych wyraźnie i jednoznacznie wskazuje, że w zakresie trybu, zasad oraz terminów odnoszących się do postępowania w przedmiocie nieważności decyzji stosuje się "stare" przepisy, o ile decyzja uzyskała przymiot ostateczności do dnia 31 grudnia 2002 r. Decyzją ostateczną - jak stanowi art. 128 zdanie pierwsze O.p. - jest zaś taka decyzja, od której nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym. Z tej przyczyny rozważania zawarte w odwołaniu z dnia 5 kwietnia 2007 r. (nawiązujące do odmowy nadania biegu skardze konstytucyjnej przez Trybunał Konstytucyjny oraz odrzucenia skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny), jak i w skardze (opierające się na datach dokonania zgłoszeń wierzytelności do Sędziego Komisarza w związku z toczącym się postępowaniem upadłościowym Spółki), statuujące według strony Skarżącej inny moment uzyskania atrybutu ostateczności przez decyzje Izby Skarbowej w S. uznać należało za oczywiście chybione. Decyzje te stawały się bowiem ostateczne z chwilą ich doręczenia stronie, gdyż nie przysługiwało już od nich odwołanie (wniosek wynikający z art. 220 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 O.p.). W rozpoznanej sprawie Minister Finansów w toku postępowania ustalił, iż decyzje organu odwoławczego, tj. Izby Skarbowej w S., których dotyczyło żądanie stwierdzenia nieważności z dnia 25 września 2006 r., stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r. Wprawdzie w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji nie wskazał konkretnych dat, w których uzyskały one przymiot ostateczności. Niemniej jednak z akt sprawy wynika, na co zwrócono uwagę w odpowiedzi na skargę, iż cztery decyzje z dnia [...] września 2002 r. zostały doręczone stronie w dniu [...] września 2002 r. ("Potwierdzenie odbioru" - karta 119 akt podatkowych). W tej dacie stały się więc one ostateczne. Natomiast w piśmie z dnia 27 kwietnia 2001 r. P. B. S. S.A. potwierdziła doręczenie jej dwóch decyzji Izby Skarbowej w S. z dnia [...] lutego 2001 r. w dniu 23 lutego 2001 r. Tę samą datę Spółka wskazała w skargach do Naczelnego Sądu Administracyjnego na te decyzje. Sąd rozpatrzył przy tym skargi w dniu 25 czerwca 2002 r. dokonując ich oddalenia (karty 36, 39, 41, 92 i 126 akt podatkowych). Przyjąć zatem należało, że wskazane decyzje stały się ostateczne w dniu 23 lutego 2001 r. Wobec powyższego prawidłowe (chociaż nieprecyzyjne) było ustalenie Ministra Finansów, iż decyzje Izby Skarbowej w S. stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r. Wskazane uchybienie w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji nie mogło zatem mieć wpływu na wynik sprawy i tym samym nie mogło stanowić o wadliwości decyzji Ministra Finansów. Żądanie strony Skarżącej stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w S. należało zatem rozpatrywać w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2003 r. Według nich minister właściwy do spraw finansów publicznych jest organem podatkowym w sprawach, w których, zgodnie z przepisami prawa podatkowego (do tego prawa zalicza się między innymi Ordynację podatkową), jest organem pierwszej instancji, o czym stanowi art. 13 § 3 pkt 2 O.p. W myśl natomiast art. 248 § 1 ab initio O.p. właściwy w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przypadkach wymienionych w art. 247 jest organ wyższego stopnia. Organem podatkowym wyższego stopnia dla izby skarbowej jest minister właściwy do spraw finansów publicznych, co wynika z art. 13 § 4 zdanie drugie O.p. Minister Finansów jest zatem organem podatkowym pierwszej instancji właściwym do załatwienia wniosku strony Skarżącej z dnia 25 września 2006 r., który złożony został w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w S. Minister ten jest również właściwy do rozpatrzenia odwołania od tak wydanej decyzji. Od decyzji organu podatkowego wydanej w pierwszej instancji służy bowiem odwołanie tylko do jednej instancji (art. 220 § 1 O.p.). W przypadku zaś wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym (art. 221 O.p.). Minister ten jest więc organem odwoławczym od decyzji przez siebie wydanych w pierwszej instancji. Z kolei w sprawach nieuregulowanych w art. 220-134 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. Wśród tych ostatnich przepisów znajduje się między innymi art. 130 § 1 pkt 5 O.p. Zgodnie z nim pracownik Ministerstwa Finansów podlega wyłączeniu od załatwiania spraw dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że pracownik, który brał udział w fazie decyzyjnej postępowania, tj. podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona (art. 210 § 1 pkt 8 O.p.) nie może następnie uczestniczyć w załatwianiu sprawy w kolejnym etapie postępowania, w którym na skutek wniesionego środka zaskarżenia - odwołania, oceniana jest prawidłowość uprzednio podjętej decyzji i wydawane ponowne rozstrzygnięcie (decyzja ostateczna). Ratio legis wskazanej regulacji prawnej sprowadza się do wykluczenia wątpliwości co do bezstronności pracownika i wzmocnienie zasady zaufania do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. Bez wątpienia omawiany zakaz przyczynia się także do właściwej realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, ujętej jako jedna z zasad tego postępowania w art. 127 O.p. i mającej mocne, bezpośrednio konstytucyjne umocowanie w art. 78 Konstytucji RP. W ocenie Sądu, te istotne walory muszą być brane pod uwagę przy określaniu, jaka jest rola art. 130 § 1 pkt 5 O.p. (obecnie art. 130 § 1 pkt 6 O.p.) w postępowaniu, w którym minister właściwy do spraw finansów publicznych rozpatruje odwołanie od uprzednio wydanej przez siebie decyzji. Zważyć przy tym należało, że decyzja Ministra Finansów wydana w pierwszej instancji nie ma przymiotu ostateczności (a contrario art. 128 O.p. w związku z art. 220 § 1 i art. 221 O.p.). Przysługuje od niej w postępowaniu podatkowym zwykły środek zaskarżenia w postaci odwołania. W ten sposób ustawodawca realizuje ideę dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Wprawdzie nie jest ona z przyczyn ustrojowych pełna (brak kontroli przez inny organ), gdyż realizuje ją ten sam organ podatkowy, ale czyni to w zwykłym postępowaniu uruchamianym wniesieniem przez stronę odwołania. W tym zakresie nie powstają więc takie wątpliwości, jakie dotykają wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidzianego w przepisach o kontroli skarbowej, czy Kodeksie postępowania administracyjnego (na temat sporu co do charakteru prawnego tego środka por. R. Orzechowski, A. Wróbel, J. Zimmermann, A Józefowicz, J.P. Tarno, W. Dawidowicz - v. G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, t. II, Wydawnictwo Zakamycze, Karków 2005, str. 200 i powoływana tam literatura oraz J. Młyńska - Glosa do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1996 r., sygn. akt OPS 4/96, publ. w: Glosa z 1999 r., nr 9, str. 21, B. Adamiak i J. Borkowski - Kodeks postępowania administracyjnego, op. cit., str. 200-201 i powoływana tam literatura, czy wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 1999 r., sygn. akt IV 1037/97, LEX nr 47868 i z dnia 11 września 2002 r., sygn. akt V SA 2535/02, LEX nr 149513). Reasumując, w ocenie Sądu zasady konstytucyjne oraz zasady ogólne postępowania podatkowego wymagają, aby dążyć do pełnego poszanowania zakazu uczestniczenia pracownika biorącego udział w wydaniu decyzji w rozpatrywaniu tej samej sprawy po raz drugi na skutek wniesionego odwołania. Brak klasycznej instancyjności postępowania rozumianej jako rozpatrywanie sprawy przez inny organ (wyższego stopnia) niż ten, który wydał decyzję, nie może być decydującym czynnikiem skutkującym odstąpieniem od wymogu respektowania dyspozycji art. 130 § 1 pkt 5 O.p. (obecnie pkt 6). W samej przy tym treści tego przepisu tkwi to, iż odnosi się on między innymi do pracownika Ministerstwa Finansów (obecnie: pracownika urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych) jako tego, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Wolą tego samego ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych - Minister Finansów wydaje także decyzje w pierwszej instancji, a to oznacza, iż brak jest normatywnych przeciwwskazań, aby w stosunku do takich decyzji w postępowaniu uruchamianym odwołaniem wyłączony był zakaz zajmowania się tą samą sprawą przez osobę, która "brała udział w wydaniu" decyzji pierwszoinstancyjnej. Trudno też dopatrzyć się niemożliwych do przezwyciężenia względów praktycznych uniemożliwiających taką organizację procesu decyzyjnego w Ministerstwie Finansów, która miałaby na uwadze zakaz płynący z art. 130 § 1 pkt 5 O.p. (obecnie pkt 6). Zdaniem Sądu jedynym dopuszczalnym wyjątkiem w tym zakresie jest osoba piastująca funkcję organu podatkowego - funkcję Ministra Finansów. Taka osoba może wydać obie decyzje. Wyłączenie zatem pracownika Ministerstwa Finansów (od dnia 1 września 2003 r. - pracownika urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych), o którym jest mowa w art. 130 § 1 pkt 5 O.p. (od dnia 1 stycznia 2003 r. - art. 130 § pkt 6) dotyczy także sytuacji przewidzianej w art. 221 O.p., tj. rozpatrywania odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych przez ten sam organ, z wyjątkiem przypadku, gdy decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przez osobę piastującą funkcję tego organu podatkowego. W rozpoznanej sprawie decyzję Ministra Finansów z dnia [...] marca 2007 r., którą odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w S. podpisała z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Departamentu Podatku od Towarów i Usług H. M. Od decyzji tej zostało złożone odwołanie, rozpatrzone decyzją Ministra Finansów z dnia [...] lipca 2007 r., podpisaną w zastępstwie Ministra Finansów przez Sekretarza Stanu E. S. Na decyzji tej, w ramach tzw. parafowania, znalazł się również podpis Dyrektora Departamentu Podatku od Towarów i Usług H. M.. W takim stanie rzeczy stwierdzić należało, że osoba, która "brała udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" (decyzji z dnia [...] marca 2007 r.), tj. H. M., uczestniczyła również w procesie końcowego załatwienia sprawy decyzją ostateczną z dnia [...] lipca 2007 r., wydaną na skutek wniesionego odwołania. Doszło więc do naruszenia art. 130 § 1 pkt 5 O.p. i to naruszenie z uwagi na istotę przepisu należało ocenić jak mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Wspomnieć przy tym można, że kwestia wyłączenia pracownika Ministerstwa Finansów z udziału w postępowaniu w sytuacji, gdy brał on udział w wydaniu zaskarżonej decyzji była przedmiotem analizy w decyzji z dnia [...] lipca 2007 r. Czyniono ją w kontekście zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia tego zakazu podczas wydania przez Ministra Finansów decyzji pierwszoinstancyjnej z dnia [...] marca 2007 r., uznając stawiany w tym zakresie zarzut za bezzasadny z uwagi na niebranie przez pracownika tego Ministerstwa udziału w wydaniu decyzji Izby Skarbowej w S. i poprzedzających je decyzji. Jako widoczna niekonsekwencję należy zatem uznać pominięcie tego wymogu w ramach rozpatrywania sprawy przez Ministra Finansów działającego w charakterze organu odwoławczego. W ponownym rozpatrywaniu sprawy pracownik, który podpisał decyzję z dnia [...] marca 2007 r. nie może uczestniczyć w rozpoznaniu odwołania. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja została również wydana z naruszeniem art. 249 § 1 i § 3 w związku z art. 250 § 1 O.p. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 195/05, LEX nr 173363, stwierdzono między innymi, iż w sytuacji, gdy strona występując z żądaniem stwierdzenia nieważności po upływie roku od doręczenia decyzji ostatecznej nawiązuje do okoliczności przewidzianych w art. 250 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązujący do końca 2002 r.) i twierdzi, że decyzja ta została wydana na podstawie przepisów, które utraciły moc w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, organ nie może odmówić wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, jeżeli ustali, że nie została spełniona przesłanka z tego przepisu, tzn., że decyzja ostateczna nie została wydana na podstawie przepisów, które utraciły moc w wyniku orzeczenia Trybunału. Dopiero bowiem w wyniku wszczętego tego rodzaju wnioskiem postępowania możliwe jest ustalenie, czy zasadne było twierdzenie strony o istnieniu przesłanki z art. 250 § 1 O.p., umożliwiającej żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej po upływie roku od jej doręczenia. W takiej sytuacji organ powinien wydać decyzję o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie przewidzianą w art. 249 § 1 i § 3 (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r.) decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności z powodu upływu rocznego terminu od dnia doręczenia decyzji ostatecznej. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wyrażone poglądy podziela. Organ podatkowy, zgodnie z art. 249 § 1 O.p. odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Według natomiast art. 250 § 1 O.p. przepisów art. 249 nie stosuje się (podkreśl. Sądu) w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Prowadzenie zatem merytorycznych rozważań w kwestii, czy decyzje ostateczne zostały wydane, czy też nie na podstawie przepisów co do których orzekał Trybunał Konstytucyjny jest ingerencją merytoryczną w ocenę decyzji ostatecznych. Z tego względu ustawodawca w art. 250 O.p. wyłączył stosowanie art. 249 tej ustawy. Z powodu bowiem upływu określonego terminu (rocznego) następuje odmowa wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności. Jak słusznie zauważa Minister Finansów orzeczenie wydawane w trybie art. 249 O.p. jest zatem orzeczeniem formalnym. W tej sytuacji niedopuszczalna jest odmowa wszczęcia postępowania i jednoczesne prowadzenie rozważań merytorycznych w zakresie oceny spełnienia przesłanek z art. 250 O.p. Tymczasem decyzja Ministra Finansów zawiera rzeczoną niekonsekwencję. Organ ten, mimo, iż formalnie odmówił wszczęcia postępowania, ocenił równocześnie podstawę prawną wydania decyzji ostatecznych. Tego typu ocenę mógł natomiast prowadzić wyłącznie wówczas, gdyby nie odmówił wszczęcia postępowania. Skoro więc w sprawie nie było sporne, że wniosek strony w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych opiera się na orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego, to w sprawie należało zastosować art. 250 § 1 O.p. i wydać decyzję na podstawie art. 251 § 1 O.p., a więc decyzję merytoryczną w przedmiocie nieważności, nie zaś decyzję załatwiającą sprawę w sposób formalny poprzez odmowę wszczęcia postępowania w trybie art. 249 § 1 i § 3 O.p. W sposób formalny można byłoby załatwić jedynie żądanie zgłoszone po upływie roku od doręczenia decyzji ostatecznej dotyczące takich przyczyn, które nie są związane z utratą mocy, uchyleniem bądź zmianą stanu prawnego w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienie sąd uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, na podstawie art. 152 P.p.s.a., czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku. Wobec przedstawionego stanu faktycznego i prawnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o wskazane przepisy orzekł jak w sentencji. W sprawie zwrotu kosztów Sąd nie orzekała wobec braku wniosku strony Skarżącej w tym przedmiocie.