III SA/Wa 1192/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2007 r. na rozprawie sprawy ze skargi Prokuratora Okręgowego w R. na akt administracyjny Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia i prowadzenia kontroli skarbowej postanawia odrzucić skargę III SA/Wa 1192/07 Uzasadnienie Prokurator Prokuratury Okręgowej w R. pięcioma pismami z dnia 1 czerwca 2006 r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z wnioskami o przeprowadzenie kontroli skarbowej w stosunku do pięciu osób wskazanych w tych pismach. Prokurator stwierdził, że osoby wymienione w tych pismach są podejrzane o popełnienie przestępstwa z art. 296 § 1 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k. polegającego na tym, że będąc zobowiązane do zajmowania się sprawami majątkowymi R. S. A. działając wspólnie i w porozumieniu ze z góry powziętym zamiarem, w krótkich odstępach czasu, przez nadużycie udzielonych uprawnień poświadczały nieprawdę w dokumentach finansowych spółki działając tym samym na jej szkodę. Zdaniem Prokuratora zasadnym było przypuszczenie, że osoby te w zamian za poświadczenie nieprawdy przyjęły korzyści majątkowe. Ponadto w ocenie prokuratora osoby te prawdopodobnie uzyskały dochody z nieujawnionych źródeł przychodów co zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. jedn. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm. w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.k.s.) stanowiło przesłankę do przeprowadzenia w stosunku do tych osób kontroli skarbowej. Pismem z dnia 12 czerwca 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Prokuratora, że z treści wskazanych pism z dnia 1 czerwca 2006 r. wynika, że osoby wymienione w tych pismach uzyskały korzyści majątkowe w zamian za działania noszące znamiona przestępstwa. Z treści przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako u.p.d.o.f.) wynika, że nie podlegają przepisom tej ustawy przychody z wynikające z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Do tego rodzaju przychodów zaliczają się przychody osiągane z przestępstw i na podstawie powołanego przepisu przychody te nie mogą zostać objęte opodatkowaniem. Z tego względu zdaniem organu kontroli skarbowej bezzasadne było wszczynanie w stosunku do tych osób kontroli skarbowych, gdyż przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 u.k.s. upoważnia organy kontroli skarbowej do podejmowania kontroli w zakresie czynności, które zgodnie z obowiązującymi przepisami podlegają opodatkowaniu. Ponadto organ wskazał, że Prokurator w wymienionych wnioskach nie wskazał dowodów świadczących o tym, że osoby, których dotyczyły wnioski o wszczęcie kontroli skarbowych osiągnęły przychody, o których mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Pismem z dnia 11 lipca 2006 r. Prokurator Okręgowy w R. wezwał organ kontroli skarbowej do doręczenia mu decyzji w przedmiocie umorzenia postępowania w każdej ze spraw wszczętych w/w wnioskami o przeprowadzenie kontroli skarbowej. W uzasadnieniu tego pisma stwierdzono, że stosowanie do treści przepisu art. 31 ust. 1 u.k.s. i art. 3 § 1 ust. 2 k.p.a. w postępowaniu kontrolnym stosuje się przepisy działy IV k.p.a. regulujące udział Prokuratora w postępowaniu administracyjnym. Zdaniem Prokuratora w przypadku wniesienia przez niego na podstawie art. 182 k.p.a. żądania wszczęcia postępowania, organ jest tym żądaniem związany i w sytuacji, gdy zdaniem organu w sprawie tej nie występują przesłanki do prowadzenia postępowania administracyjnego organ obowiązany jest wydać decyzję o umorzeniu postępowania. Ponadto w piśmie tym stwierdzono, że odmowa wszczęcia postępowania kontrolnego wymaga wydania postanowienia, o którym mowa w art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. , w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pismem z dnia 11 sierpnia 2006 r. poinformował Prokuratora Okręgowego w R. o tym , że po uzyskaniu informacji o majątku i wydatkach a także deklarowanych dochodach osób, których dotyczyły w/w wnioski o wszczęcie postępowań kontrolnych rozważona zostanie możliwość podjęcia w stosunku do tych osób kontroli skarbowych. Organ wskazał również że z godnie z treścią art. 12 ust. 1 u.k.s. kontrola skarbowa jest prowadzona zgodnie z planem kontroli, a także w uzasadnionych przypadkach poza planem kontroli – art. 12 ust. 3 u.k.s. Pismem z dnia [...] maja 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Prokuraturę w Okręgową w R., że po dokładnej analizie stwierdzono brak przesłanek do wszczęcia postępowań kontrolnych w stosunku do osób wskazanych w powołanych na wstępie wnioskach o wszczęcia postępowań kontrolnych. Organ wskazał, że w toku postępowań karnych prowadzonych w stosunku do tych osób ujawniono składniki ich majątku zatem niecelowe jest wszczynanie kontroli skarbowych w celu ujawnienia składników majątku należącego do tych osób. Prokurator Okręgowy w R. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na opisane pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dnia [...] maja 2006 r. W ocenie Prokuratora pismo to jest aktem z zakresu działania administracji, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.). Zdaniem Prokuratora akt ten narusza przepisy art. 182 k.p.a. w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. oraz art. 2 ust. 1 pkt 2 i 13 u.k.s. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ bezzasadnie odmówił wszczęcia kontroli skarbowych w stosunku do osób wymienionych we wnioskach Prokuratora, gdyż dopiero przeprowadzenie kontroli skarbowych w stosunku do tych osób pozwoliłoby na stwierdzenie, czy osiągane przez te osoby przychody mogą być uznane za przychody podlegające przepisom u.p.d.o.f. Również przypuszczenie osiągania przez te osoby przychodów z nieujawnionych źródeł uzasadniało objęcie tych osób kontrolą skarbową. Osoby te były uprawnione do działania w imieniu spółki, która prawdopodobnie jest spółką Skarbu Państwa zatem uwzględnienie wniosku Prokuratora o objęcie tych osób kontrolą było uzasadnione treścią przepisu art. 2 ust. 1 pkt 8 u.k.s. Zgodnie z tym przepisem do zadań kontroli skarbowej należy badanie celowości w czasie podejmowania decyzji i zgodności z prawem wykorzystywania i rozporządzania mieniem państwowym, a w szczególności ujawnianie niedoborów i innych szkód w tym mieniu. Dalej wskazywano, że występek zarzucany osobom, których dotyczyły wniesione w niniejszej sprawie wnioski o wszczęcie kontroli zagrożony jest karą grzywny, której maksymalny ustawowy wymiar może wynieść 720 000 zł. Zatem również treść art. 2 ust. 1 pkt 13 u.k.s. uzasadniała wszczęcie w stosunku do tych osób kontroli skarbowych. Zgodnie z tym przepisem do zakresu kontroli skarbowej należy ujawnianie składników majątkowych podmiotów zobowiązanych do uiszczenia należności publicznych lub podejrzanych o czyny zagrożone karą grzywny lub karami pieniężnymi, w celu zapewnienia skuteczności poboru tych należności oraz wykonania orzeczeń lub mandatów karnych. Zgodnie z treścią art. 15 k.p.k. instytucje państwowe mają obowiązek udzielania pomocy organom prowadzącym postępowania karne. Zdaniem Prokuratora złożone przez niego wnioski o wszczęcie kontroli skarbowych na podstawie art. 182 k.p.a. były wiążące dla organu kontroli skarbowej i organ ten nie mógł odmówić wszczęcia kontroli skarbowych w stosunku do osób wymienionych we wnioskach. Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga podlegała odrzuceniu. Zgodnie z treścią przepisu art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 i Nr 160, poz. 1083, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 1999 r. Nr 11, poz. 95 i Nr 92, poz. 1062 oraz z 2000 r. Nr 94, poz. 1037), z wyjątkiem przepisów działów IV, V i VIII. Udział Prokuratora w postępowaniu administracyjnym został uregulowany w dziale IV k.p.a. a zatem przepisy tego działu na podstawie powołanego przepisu k.p.a. mają zastosowanie w sprawach uregulowanych w Ordynacji podatkowej. Powołany przepis art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. należy odczytywać jako normę nakazującą stosować przepisy działu IV k.p.a. do wszystkich postępowań prowadzonych na podstawie przepisów O.p. Taka wykładnia powołanego przepisu jest uzasadniona tym, że ustawodawca w przepisach O.p. nie zawarł uregulowań dotyczących udziału Prokuratora w postępowaniach prowadzonych na podstawie przepisów O.p. Przepisy u.k.s. zawierają ograniczone uregulowania w zakresie postępowania prowadzonego przez organy kontroli skarbowej. Zgodnie z treścią art. 31 ust. 1 u.k.s. w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z wyłączeniem art. 54 tej ustawy, z zastrzeżeniem art. 14b ust. 1. Z uwagi na ograniczone uregulowania proceduralne zawarte w u.k.s. postępowania prowadzone przez organy kontrolne są postępowaniami prowadzonymi na podstawie przepisów O.p. z uwzględnieniem regulacji zawartych w u.k.s. Z tego względu do postępowań prowadzonych przez organy kontroli skarbowej, jako postępowań w znacznej części uregulowanych w przepisach O.p. zgodnie z treścią art. 3 § 1 pkt 2 k.p.a. zastosowanie mają przepisy działu IV k.p.a. regulujące udział Prokuratora w postępowaniu. Na gruncie O.p. wszczęcie postępowania jest uregulowane odmiennie niż w k.p.a. Zgodnie z treścią art. 61 § 1 k.p.a. postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi administracji publicznej (art. 61 § 3 k.p.a.). Przepisy k.p.a. nie określają daty wszczęcia postępowania z urzędu. W piśmiennictwie i w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że datą tą jest dzień dokonania przez organ pierwszej czynności w sprawie (por. Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa –Poznań 1992, s. 168 i nast., postanowienie NSA z dnia 4 marca 1981 r. sygn. akt S.A. 654/81, ONSA 1981/ 1/poz. 150). Z treści przepisu art. 182 k.p.a. wynika, że skierowany przez Prokuratora do organu wniosek o usunięcie stanu niezgodnego z prawem jest wiążący dla organu. Złożenie przedmiotowego wniosku do organu skutkuje wszczęciem postępowania administracyjnego zgodnie z regułą wyrażoną w art. 61 § 3 k.p.a. w dacie otrzymania przez organ wniosku Prokuratora o wszczęcie postępowania (por. w tym zakresie:E. Iserzon, J. Strościak Kodeks postepowania administracyjnego. Komentarz.1970, Z. Janowicz, tamże s. 438 i nast., M. Jaśkowska, A. Wróbel, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Kraków 2005, postanowienie NSA z dnia 4 maja 1982 r., I SA 72/82 nie publ.). Odmiennie zagadnienie to zdaniem Sądu przedstawia się na gruncie O.p. Zgodnie z treścią art. 165 § 1 postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2 O.p.). Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a. (art. 165 § 3 O.p.). Zgodnie z treścią art. 165a § 1 O.p. gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Uregulowania te oznaczają, że wszczęcie na wniosek strony postępowania prowadzonego na podstawie przepisów O.p. następuje w dacie złożenia wniosku przez stronę pod warunkiem, że w sprawie organ nie wyda postanowienia na podstawie art. 165a § 1 O.p. Na postanowienie w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie art. 165a § 2 O.p. przysługuje zażalenie. Kierując się zaprezentowanymi powyżej, wyrażanymi w piśmiennictwie i orzecznictwie sądowym utrwalonymi poglądami dotyczącymi udziału Prokuratora w postępowaniu administracyjnym na gruncie przepisów k.p.a., według których wszczęcie postępowania na żądanie prokuratora następuje na podstawie art. 182 k.p.a. z uwzględnieniem regulacji zawartej w art. 61 § 1 k.p.a. należało stwierdzić, że do wszczęcia na żądanie prokuratora postępowania regulowanego przepisami O.p. zastosowanie mają przepisy art. 165 i 165a O.p. Z tego względu w przypadku wystąpienia przez Prokuratora z żądaniem wszczęcia postępowania, które zdaniem organu nie znajdowało oparcia w przepisach działu IV k.p.a. lub było niedopuszczalne na podstawie innych przepisów, organ kontroli skarbowej na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 31 ust. 1 u.k.s. obowiązany był wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę zaskarżone pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. mimo, że nie zostało nazwane postanowieniem miało cechy postanowienia o którym mowa w art. 165a § 1 O.p. NSA w wyroku z dnia 20 lipca 1981 r., sygn. akt SA 1163/81, (opubl. OSP 1982/9/169) stwierdził, że pisma zawierające rozstrzygnięcia w sprawie załatwianej w drodze decyzji są decyzjami, pomimo nieposiadania w pełni formy przewidzianej w art. 107 § 1 k.p.a., jeśli tylko zawierają minimum elementów niezbędnych dla zakwalifikowania ich jako decyzji. Do takich elementów należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Odnosząc tezę tę do postanowień wydawanych na podstawie O.p. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że pisma które pomimo tego iż nie zostały określone mianem postanowień, zawierają podstawowe wymienione w art. 217 § 1 O.p. elementy postanowienia, należy uznawać za postanowienia. Do niezbędnych elementów pozwalających uznać pismo za postanowienie, zgodnie z tezą powołanego wyroku oraz treścia przepisu art. 217 § 1 O.p. należy zaliczyć: oznaczenie organu administracji państwowej wydającego akt, wskazanie adresata aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy oraz podpis osoby reprezentującej organ administracji. Zaskarżone do Sądu pismo zawierało wszystkie wskazane elementy. Mając na uwadze okoliczność, że treść tego pisma zwierała rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 165a § 1 O.p. Sąd uznał, że pismo to w rzeczywistości stanowiło wskazane w tym przepisie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Postanowienie to zgodnie z treścią art. 165a § 2 O.p. jest zaskarżalne w toku instancji, co z kolei przesądza o tym, że na postanowienie to zgodnie z treścią art. 3 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Zgodnie z treścią art. 52 § 1 p.p.s.a. skargę do Sądu można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi Prokurator lub Rzecznik Praw Obywatelskich. NSA w uchwale z dnia 10 kwietnia 2006 r. sygn. akt I OPS 6/05 (opubl. ONSAiWSA 2006/3/68) stwierdził "obowiązek wyczerpania środków odwoławczych w postępowaniu administracyjnym przed wniesieniem skargi na decyzję administracyjną, o którym mowa w art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), a obecnie w art. 52 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), odnosi się do prokuratora, który brał udział w postępowaniu administracyjnym". W niniejszej sprawie Prokurator od początku brał udział w postępowaniu gdyż był podmiotem, który wniósł do organu żądanie wszczęcia postepowania, zatem zgodnie z powołaną uchwałą NSA przed wniesieniem skargi do Sądu miał obowiązek wyczerpać administracyjny tok instancji. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znajdując argumentów do sformułowania wniosku o podjęcie w tym przedmiocie nowej uchwały, w pełni podzielił stanowisko wyrażone w tej uchwale i będąc nią związany na podstawie art. 269 § 1 p.p.s.a. uznał, że w niniejszej sprawie strona skarżąca wniosła skargę bez wypełnienia warunku, o którym mowa w art. 52 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z treścią art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Sąd odrzuca skargę jeżeli jest ona niedopuszczalna z innych przyczyn. Użyte w tym przepisie sformułowanie " inne przyczyny" oznacza inne niż wymienione w przepisach 58 § 1 pkt 1-5 p.p.s.a. przesłanki negatywne wniesienia skargi. Do tych przesłanek zgodnie z treścią art. 52 § 1 p.p.s.a. zalicza się brak wyczerpania administracyjnego toku instancji. Z uwagi na to, że zaskarżone do Sądu postanowienie nie zawierało wszystkich elementów postanowienia wymienionych w przepisach art. 217 § 1 O.p., a w szczególności pouczenia o możliwości wniesienia na to postanowienie zażalenia, strona skarżącą winna rozważyć możliwość wystąpienia do organu właściwego do rozpoznania zażalenia z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Wobec wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki do odrzucenia skargi Sąd nie mógł ustosunkować się do zarzutów merytorycznych podniesionych w skardze. Ocena tych zarzutów mogłaby nastąpić jedynie w przypadku, gdyby w sprawie doszło do skutecznego wniesienia skargi. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a postanowił jak w sentencji.