I SA/Gd 827/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za październik 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania K.K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] odmawiającą uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 sierpnia 2006 r. określającej skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2005 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: W wyniku przeprowadzonego wobec K.K. postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 21 sierpnia 2006 r. wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2005 r. w sposób odmienny aniżeli podatniczka w złożonej za ten miesiąc deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT–7. Organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej w dalszej części "ustawą o VAT", zakwestionował prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez podmioty nieuprawnione do ich wystawienia. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K.K. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, oraz, na podstawie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji podatniczka nie wniosła odwołania. Pismem z dnia 12 października 2006 r. (uzupełnionym w dniu 22 listopada 2006 r.) K.K., na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej w dalszej części "Ordynacją podatkową", wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną tego organu z dnia 21 sierpnia 2006 r. W uzasadnieniu złożonego wniosku podatniczka podniosła, że ustalenia organu pierwszej instancji pozostają w sprzeczności z art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) – zwanej w dalszej części "VI Dyrektywą", który zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich – zwanego w dalszej części "ETS", z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL (LEX nr 187186) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności faktury sprzedaży jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem kauzy po stronie sprzedającego, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez podatnika i że w tym przypadku bez znaczenia jest, czy nieważność ta wynika z popełnionego oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Zdaniem wnioskodawczyni z powyższego wynika, że zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania między transakcjami legalnymi a nielegalnymi. Sama więc kwalifikacja zachowania jako karalnego nie powoduje wyłączenia spod opodatkowania. Podatniczka podniosła, że powyższa interpretacja art. 17 VI Dyrektywy przez ETS zwraca uwagę na to, że podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania dla realizacji celu, jaki stawia działalność gospodarcza, nawet w przypadku transakcji dotkniętych oszustwem w podatku VAT, ale bez wiedzy i udziału nabywcy, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Podobnie podatnik, który brał udział w transakcji, będąc w pełni świadomy jej nielegalności, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W ocenie wnioskodawczyni nabywca usługi utrzymuje więc prawo do odliczenia podatku VAT, gdy usługa ta wykonywana była przez sprzedawcę w celu dokonania oszustwa podatkowego na gruncie podatku VAT, nawet jeśli zgodnie z przepisami krajowymi taka czynność jest bezwzględnie nieważna. Mając powyższe na względzie K.K. wniosła o uchylenie w całości decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 sierpnia 2006 r. Postanowieniem z dnia 15 listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 21 sierpnia 2006 r. Biorąc pod uwagę ustalenia dokonane w przeprowadzonym w w/w zakresie postępowaniu oraz zważywszy na treść żądania zawartego we wniosku podatniczki Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] odmówił uchylenia decyzji z dnia 21 sierpnia 2006 r. z uwagi na brak istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że z gramatycznej wykładni art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wynika, iż aby orzeczenie ETS mogło mieć wpływ na treść wydanej (czyli już istniejącej) decyzji, to takie orzeczenie musi być późniejsze w stosunku do wydanej decyzji. Naczelnik podał, że powoływany przez stronę wyrok ETS zapadł w dniu 6 lipca 2006 r., natomiast decyzja, o uchylenie której wnosiła podatniczka, została wydana w dniu 21 sierpnia 2006 r. Niezależnie od powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w/w wyrok ETS nie ma związku z treścią wydanej w sprawie decyzji. Od powyższej decyzji K.K. złożyła odwołanie zarzucając zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów art. 187 § 1 i 3 oraz art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu złożonego odwołania podatniczka, przytaczając ustalenia organu podatkowego odnośnie statusu wystawców zakwestionowanych faktur VAT, podniosła, że organ ten uznając stan faktyczny za wystarczający pozbawił ją prawa do odliczenia podatku uwidocznionego na tych fakturach, powołując jako podstawę prawną art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, naruszając tym samym art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie wziął pod uwagę faktu, że usługi, za które zostały wystawione przedmiotowe faktury, zostały wykonane i zapłacone. Odwołująca zaakcentowała, że zapłaciła kontrahentom należności za wykonaną usługę ponosząc faktyczny wydatek, który zawierał również kwotę podatku VAT naliczonego. K.K. zarzuciła organowi podatkowemu, że wydając zaskarżoną decyzję nie uwzględnił orzeczenia ETS z dnia 6 lipca 2006 r., które miało istotny wpływ na przebieg postępowania i które powinno być organowi znane. Uzasadniając zarzut błędnej interpretacji przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej K.K. podniosła, że z treści tego przepisu nie wynika, iż orzeczenia ETS mają zastosowania do decyzji wydanych przed ogłoszeniem wyroku. Odwołująca podała, że w momencie wydawania decyzji wspomniane orzeczenie istniało i niezastosowanie się do jego przepisu stanowi rażące naruszenie w/w przepisu. Zdaniem podatniczki twierdzenie organu, iż w/w wyrok ETS nie ma związku z treścią wydanej decyzji świadczy o świadomym naruszeniu przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej lub nie zrozumieniu tego orzeczenia. Mając powyższe na względzie odwołująca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz wznowienie postępowania w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za słuszne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] organ odwoławczy podniósł, że gramatyczna wykładnia przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej i użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wydanej decyzji" wskazuje, iż możliwość wznowienia postępowania istnieje jedynie w sytuacji, gdy orzeczenie ETS – mające wpływ na treść wydanej decyzji – zapada po dacie wydania decyzji. Dyrektor zaznaczył, że taka interpretacja jest zgodna również z wnioskami wypływającymi z wyroku ETS z dnia 13 stycznia 2004 r. w sprawie C–453/00 Kühne & Heitz NV v. Produktschap voor Pluimvee en Eieren (ECR 2004/1B/I–00837), w którym Trybunał orzekł, iż wynikająca z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.) – zwanego w dalszej części "TWE", zasada współpracy nakłada na organ administracji obowiązek dokonania kontroli ostatecznej decyzji, gdy: - zgodnie z prawem krajowym ma on prawo cofnąć decyzję, - decyzja stała się ostateczna w wyniku orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji, - w świetle wydanego później wyroku ETS orzeczenie to oparte było na błędnej wykładni prawa wspólnotowego, dokonanej z naruszeniem obowiązku zadania pytania prejudycjalnego (art. 234 ust. 3 TWE), - zainteresowany zwrócił się do organu administracji bezpośrednio po powzięciu wiadomości o wyroku. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Dyrektor podał, że orzeczenie Trybunału, na które powołuje się podatniczka w kontekście przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zapadło w dniu 6 lipca 2006 r., natomiast decyzję – na której treść w ocenie podatniczki ma wpływ w/w orzeczenie – wydano w dniu 21 sierpnia 2006 r. Ponadto za uznaniem, że w niniejszej sprawie nie zostały spełnione przesłanki określone w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przemawia zdaniem Dyrektora fakt, iż przedmiotowy wyrok ETS pozostaje bez wpływu na treść decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 21 sierpnia 2006 r., albowiem w wyroku tym Trybunał wypowiedział się na temat prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej transakcję nieważną. Trybunał orzekł, że bezwzględna nieważność leżącej u podstaw danego zdarzenia czynności prawnej uprawnia do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w "karuzeli podatkowej" lub innego rodzaju oszustwie w zakresie podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszym stanie faktycznym nie mamy natomiast do czynienia z transakcją nieważną w kontekście obowiązujących przepisów Kodeksu cywilnego, z oszustwem określanym jako "karuzela podatkowa", ale z wystawieniem faktury VAT przez podmiot do tego nieuprawniony. Czynności kontrolne przeprowadzone u podatniczki wykazały bowiem, że w deklaracji VAT–7 za miesiąc październik 2005 r. dokonała ona obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, których wystawcy złożyli oświadczenie o wyborze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Skoro zatem wystawcy tych faktur nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni to w konsekwencji nie byli uprawnieni do ich wystawienia stosownie do przepisu § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) – zwanego w dalszej części "rozporządzeniem z dnia 25 maja 2005 r.", a faktury wystawione przez te podmioty – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT – nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego powołany przez stronę wyrok ETS odnosi się do odmiennego niż w niniejszej sprawie stanu faktycznego, a zatem zarzut naruszenia przepisu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej nie jest zasadny. W ocenie Dyrektora przesłanki określone w przedmiotowym przepisie nie wystąpiły w niniejszej sprawie, stąd organ pierwszej instancji zasadnie odmówił uchylenia decyzji z dnia 21 sierpnia 2006 r. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej zastrzegł, że nie kwestionuje prawotwórczego charakteru orzeczeń ETS, jednakże przywołane przez podatniczkę orzeczenie Trybunału – jak już wyżej wskazano – nie ma wpływu na treść decyzji. Ponadto prośby organu podatkowego o doprecyzowanie wniosku i wskazanie sygnatury orzeczenia, na które – wskazując jedynie datę jego wydania – powołała się strona, nie sposób zdaniem organu odwoławczego uznać za naruszenie przepisu art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej K.K. wniosła o uznanie, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj.: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), zasady dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122) i zasady przekonywania (art. 124), jak również naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi K.K. podtrzymała swoje stanowisko zaprezentowane zarówno we wniosku o wznowienie postępowania, jak i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto skarżąca podniosła, że analizując przepisy art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej doszła do wniosku, że organ pierwszej instancji naruszył ostatni z wymienionych przepisów powierzchownie rozpatrując zebrany materiał dowodowy. Strona podniosła, że w chwili wydawania przez ten organ decyzji wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. istniał i wzięcie go pod uwagę mogło mieć decydujący wpływ na końcowe jej postanowienia. Skarżąca zaznaczyła, że w postępowaniu podatkowym stosuje się otwarty system dowodów, a to oznacza, że dopuszczalne są nie tylko dowody z art. 181 Ordynacji podatkowej, ale również dowody nienazwane. Jeżeli przyjąć, że w/w wyrok ETS nie jest sprzeczny z prawem, organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę jego uzasadnienie, którego poruszane zasady interpretacji przepisów podatkowych, a nie dokładne doszukiwanie się tego samego stanu faktycznego, pozwoliłoby na odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT, które zostały zapłacone a usługa wykonana. K.K. podniosła, że organ podatkowy dopuścił jedynie dowody z faktur VAT oraz informacje urzędów skarbowych właściwych dla wystawców tych faktur, odrzucając jednocześnie jako dowód wyrok ETS. Takie zawężenie postępowania podatkowego spowodowało późniejsze, sprzeczne z prawem europejskim, decyzje organów obu instancji. Strona skarżąca zarzuciła, że twierdzenie organu odwoławczego, iż przedmiotowy wyrok ETS dotyczy jedynie transakcji dotyczących oszustwa zwanego "karuzelą podatkową" nie jest prawdą, ponieważ ETS w tym wyroku wyraźnie wskazuje na analogię oszustw "karuzeli podatkowej" z innymi, podobnymi zdarzeniami. Zdaniem skarżącej zarówno z wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., jak i z innych orzeczeń ETS, wyraźnie wynika, że zasada neutralności podatkowej jest sprzeczna z powszechnym różnicowaniem między transakcjami legalnymi a nielegalnymi. Wyłączenie takie ma miejsce w specyficznych sytuacjach, w których ze względu na szczególne cechy określonych towarów lub określonych usług wykluczona jest konkurencja między sektorem gospodarczym legalnym a nielegalnym. Końcowo skarżąca podała, że z zaskarżonej decyzji wynika, iż wystawiając sporne faktury ich wystawcy byli tylko podatnikami nieuprawnionymi do ich wystawienia, gdyż nie byli zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, a to nie upoważniało ich do posługiwania się tego rodzaju dokumentami zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. W ocenie skarżącej wystawienie faktur z naliczonym podatkiem VAT i wprowadzenie tym w błąd podatnika oraz przywłaszczeniem sobie dodatkowej kwoty odpowiadającej wysokości podatku naliczonego należałoby zakwalifikować jako typowe oszustwo podatkowe i w tych kategoriach należy je rozpatrywać. Jeżeli organy podatkowe nie traktowałyby takich zdarzeń jako oszustwa, to w tym, jak i w innych podobnych przypadkach, z mocy prawa, nie wszczynano by postępowań w stosunku do wystawców, z zamiarem wyegzekwowania kwoty podatku należnego wynikającego z ich faktur, wraz z pełnymi konsekwencjami. Zdaniem skarżącej powyższe działania organów administracji państwowej pozostają w rażącej sprzeczności ze sformułowanymi w przepisach Ordynacji podatkowej zasadami: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122) oraz przekonywania (art. 124). Mając powyższe na względzie K.K. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że została ona wydana bez naruszenia prawa. Stan faktyczny nie jest sporny pomiędzy stronami. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia 21 sierpnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił K.K. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2005 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej o [...] zł aniżeli wykazana przez podatniczkę w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT–7 za ten miesiąc oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zakwestionował prawo podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT wystawionych przez podmioty nieuprawnione do ich wystawienia. Od powyższej decyzji K.K. nie wniosła odwołania, jednakże pismem z dnia 12 października 2006 r. (uzupełnionym w dniu 22 listopada 2006 r.) wystąpiła do w/w organu z wnioskiem o wznowienie postępowania, wskazując na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C–439/04 i C–440/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL (LEX nr 187186), które – w jej ocenie – ma wpływ na treść decyzji z dnia 21 sierpnia 2006 r. Kwestią sporną pomiędzy stronami jest natomiast dopuszczalność uchylenia ostatecznej decyzji administracyjnej z powodu orzeczenia ETS, a ściślej – kwestia kolejności występujących po sobie zdarzeń w tym zakresie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w drodze wyjątku od sformułowanej w art. 128 zasady trwałości decyzji administracyjnej, dopuszcza możliwość weryfikowania przez organy podatkowe wydanych przez nie decyzji. Chodzi tutaj o zmianę lub uchylenie decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania (art. 240–246), a także o stwierdzenie nieważności (art. 247–252) wskutek wystąpienia kwalifikowanych wad decyzji ostatecznej. W drodze wyjątku może także dojść do uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowych lub dotkniętych wadami niekwalifikowanymi (art. 253–256). Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Należy również podkreślić, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 1998 r. sygn. akt II SA 1241/98, LEX nr 41894). Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości ma wpływ na treść wydanej decyzji. Na wstępie należy wskazać, że przystąpienie Polski do Unii Europejskiej z dniem 1 maja 2004 r. spowodowało, że prawo europejskie stało się również częścią polskiego systemu prawnego. Dwa sądy: ETS i Sąd Pierwszej Instancji z siedzibą w Luksemburgu, które na podstawie traktatów uzyskały prawo do sprawowania kontroli nad przestrzeganiem i prawidłowym stosowaniem prawa wspólnotowego, są sądami wspólnotowymi. ETS i Sąd Pierwszej Instancji są upoważnione do rozstrzygania na zasadzie wyłączności skarg oraz udzielają sądom krajowym odpowiedzi na zapytania wstępne, dotyczące ważności i wykładni prawa wspólnotowego. W tej sytuacji, jeżeli zapadłoby orzeczenie ETS, mające wpływ na treść wydanej ostatecznej decyzji, mogłoby to być podstawą do wznowienia postępowania podatkowego, przy czym w doktrynie podkreśla się, że decyzja ta musi być wydana uprzednio (tak: S.Presnarowicz [w:] R.Dowgier, L.Etel, C.Kosikowski, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowane w decyzji z dnia [...], że użycie w przepisie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej dla scharakteryzowania decyzji określenia "wydanej" wskazuje, iż możliwość wznowienia postępowania istniałaby tylko w razie, gdy orzeczenie Trybunału zapada już po wydaniu decyzji. Słusznie również organ odwoławczy zauważył, że taka interpretacja powyższego przepisu jest też zgodna z wnioskami płynącymi z orzeczenia ETS z dnia 13 stycznia 2004r. C–453/00 Kühne & Heitz NV v. Productschap Voor Pluimvee en Eiren (ECR 2004/1B/I–00837), w którym Trybunał orzekł, że wynikająca z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.) zasada współpracy nakłada na organ administracji obowiązek dokonania kontroli ostatecznej decyzji administracyjnej w przypadku, gdy złożono wniosek o przeprowadzenie takiej kontroli, ażeby uwzględnić sformułowaną w międzyczasie przez Trybunał mającego zastosowanie w sprawie postanowienia prawa wspólnotowego, gdy: - zgodnie z prawem krajowym organ ten ma prawo wzruszyć przedmiotową decyzję, - decyzja ta stała się ostateczna w wyniku orzeczenia sądu krajowego ostatniej instancji, - w świetle wydanego później wyroku Trybunału orzeczenie to oparto na błędnej wykładni prawa wspólnotowego, dokonanej z pominięciem obowiązku skierowania do Trybunału pytania prejudycjalnego, pomimo że zostały spełnione przesłanki dotyczące obowiązku zadania pytania prejudycjalnego wynikającego z art. 234 ust. 3 TWE oraz - zainteresowany zwrócił się do organu administracji bezpośrednio po powzięciu wiadomości o wyroku Trybunału. Przenosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w przedmiotowym postępowaniu nie została spełniona trzecia z wymienionych powyżej przesłanek, albowiem orzeczenie ETS, na które powołała się strona skarżąca w kontekście art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, zapadło w dniu 6 lipca 2006 r., natomiast decyzję, na której treść – w ocenie skarżącej – ma wpływ w/w orzeczenie, wydano w dniu 21 sierpnia 2006 r. Należy zgodzić się też ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, że przywołany przez skarżącą wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r. nie ma bezpośredniego wpływu na jej sytuację prawnopodatkową. Neutralność podatku od towarów i usług jest jego podstawową zasadą i do niej ETS odwołuje się wielokrotnie w kolejnych latach. Wydanie kolejnego takiego wyroku nie może zatem stanowić skutecznej podstawy do każdorazowego przełamywania zasady trwałości decyzji administracyjnych na podstawie art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do sformułowanego w skardze zarzutu naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pragnie ponownie wyraźnie zaakcentować, że w ramach postępowania wznowieniowego istnieje możliwość weryfikacji ostatecznej decyzji podatkowej z powodu wad postępowania, w której ta decyzja zapadła, a nie wad samej decyzji. A zatem Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że postępowanie podatkowe, w ramach którego zapadła ostateczna decyzja z dnia 21 sierpnia 2006 r., nie było dotknięte wadą wymienioną w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo również organ odwoławczy przyjął, że w ramach postępowania zainicjowanego wnioskiem strony z dnia 12 października 2006 r. nie był uprawniony do ponownego rozpoznania sprawy rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2005 r. i odniesienia się w tym zakresie do merytorycznych argumentów strony skarżącej. Badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z prawem tutejszy Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W szczególności Sąd nie dopatrzył się naruszenia sformułowanych w przepisach Ordynacji podatkowej zasad: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122) oraz przekonywania (art. 124). Ponadto zdaniem składu orzekającego organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.[pic]