I FSK 503/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 1032/07 w sprawie ze skargi B. P. sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 5 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w L. na rzecz B. P. sp. z o.o. w K. kwotę 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Łd 1032/07 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 5 lipca 2007 roku nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego. 1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 28 lutego 2007r. w części odmawiającej określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym z dnia 14 maja 2002r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, a utrzymał w mocy decyzję w części odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym. 1.3. Organ odwoławczy wyjaśnił, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u.") (eksport i import) dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 do tej ustawy, zwanych wyrobami akcyzowymi, z zastrzeżeniem art. 35 ust. 2 a ustawy. W dacie zgłoszenia spornego towaru załącznik Nr 6 do powołanej ustawy, stanowiący Wykaz Wyrobów Akcyzowych zawierał w pozycjach od 1 do 21 określone wg symbolu SWW nazwy towarów (grupy towarów) akcyzowych. W pozycji 13 wykazu wymieniono pod symbolem SWW 244 wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyłączeniem drożdży (SWW 2445). Zdaniem organu odwoławczego spółka zaimportowała towar będący mieszaniną alkoholu etylowego i substancji zapachowych stosowanych w przemyśle zaklasyfikowany do kodu PCN330210900 o zawartości alkoholu etylowego, który jest wyrobem akcyzowym mieszczącym się w grupie wyrobów o symbolu SWW 244. Organ wskazał, że do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 54 ust. 2 u.p.t.u. wydano rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 155, poz. 1814 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem MF z 27 grudnia 2001r."). W wykazie wyrobów akcyzowych określonym w załączniku Nr 4 do powyższego rozporządzenia, w pozycji 142 zostały wymienione klasyfikowane do kodu PCN 3302 - mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów. Wydane z delegacji ustawowej art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem MF z dnia 22 marca 2002r."), obowiązujące w dniu przyjęcia przedmiotowego zgłoszenia celnego, zgodnie z treścią § 2 ust. 1 pkt 3 obniża stawki podatku akcyzowego dla niektórych wyrobów akcyzowych importowanych do wysokości określonej w załączniku Nr 3 do rozporządzenia. Dla poszczególnych towarów objętych tabelą stawek podatku akcyzowego, stanowiącą załącznik Nr 3 do powyższego rozporządzenia; klasyfikowanych do wskazanych w tabeli kodów PCN, odpowiadających zamieszczonemu opisowi określona została stawka podatku akcyzowego w złotych na jednostkę wyrobu lub w procencie podstawy opodatkowania. W pozycji 15 tabeli stawek podatku akcyzowego, obok kodu PCN ex 3302 10, w nazwie grup towarów (towaru) wymieniono: mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów; w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym i w przemyśle napojów; o zawartości alkoholu etylowego (spirytusu) większej niż 1,2% objętości. W powyższej pozycji tabeli wskazano, że od 1 hl 100% spirytusu w tym produkcie stawka podatku akcyzowego wynosi 4.400 zł. Według organu odwoławczego w rozumieniu u.p.t.u. i zgodnie z powołanymi wyżej rozporządzeniami Ministra Finansów za wyrób akcyzowy należało uznać konsekwentnie mieszaniny substancji zapachowych zawierające w swym składzie alkohol etylowy (w ilości przekraczającej 1,2% objętości) i traktować je jako alkohol etylowy w szerokim tego słowa znaczeniu, pomimo iż należą do innego grupowania PKWiU i kodu PCN. Takie rozumienie zakresu wyrobów uznawanych za alkohol etylowy potwierdza definicja zawarta w art. 72 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej dodał, że zgodnie z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwanej "O.p.") organy podatkowe zobowiązane są do przestrzegania obowiązującego prawa. Nie mają one prawa oceniać konstytucyjności aktów prawnych, muszą je stosować, niezależnie od wątpliwości co do ich zgodności z ustawą zasadniczą. Dalej, organ odwoławczy, wskazując na przepis, tj. art. 72 O.p. podkreślił, że spółka, wpłacając podatek akcyzowy nie została zubożona, ponieważ równowartość uiszczonego podatku otrzymała zapewne wraz z zapłatą ceny przez nabywców importowanych towarów akcyzowych lub nabywców wyrobów (z reguły konsumentów), do wyprodukowania których wykorzystano sprowadzone w 2002 r. mieszaniny substancji zapachowych. Wobec powyższego, w opinii organu, zwrot nienależnie zapłaconego podatku akcyzowego na rzecz podatnika doprowadziłby do niczym nieusprawiedliwionego przysporzenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 2.2. Spółka podała, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym nie są mieszaniny substancji zapachowych (również te zawierające alkohol), które zgodnie z klasyfikacją SWW podlegają klasyfikacji w gałęzi 12 - Wyroby przemysłu chemicznego cz. 1 w branży 124 - produkty organiczne, pod symbolem SWW 1249-2 esencje i pasty aromatyczne spożywcze. Prawidłowość takiego grupowania SWW dla mieszanin substancji zapachowych potwierdzona została m.in. w wyroku NSA z 28 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 1395/04. Dalej strona skarżąca wskazała, iż organy celne nie wykazały, że importowane towary są jednymi z wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku Nr 6 do u.p.t.u. o konkretnym symbolu SWW lub że są one napojami alkoholowymi. Błędnie przyjęły, że wszystkie importowane towary objęte kodem PCN 3302 10 są opodatkowane podatkiem akcyzowym. Oznacza to, że wbrew treści art. 34 ust. 1 u.p.t.u. Dyrektor Izby Celnej uznał w zaskarżonej decyzji, że rozporządzenie MF z dnia 22 marca 2002r. stanowi autonomiczną i wyłączną podstawę prawną, określającą przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym, a tym samym uznał, że towary klasyfikowane do kodu PCN 3302 10, objęte poz. 15 załącznika Nr 3 do ww. rozporządzenia oraz odpowiadające zamieszczonemu tam opisowi, podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w określonej wysokości. Według strony skarżącej towary sprowadzone przez spółkę z zagranicy nie były wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 34 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ załącznik Nr 6 do tej ustawy nie obejmował takich produktów. W poz. 13 Wykazu wyrobów akcyzowych, stanowiącego załącznik Nr 6 do u.p.t.u. wymieniono jedynie wyroby sklasyfikowane pod symbolem SWW 244 "Wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, z wyłączeniem drożdży". Nie wymieniono natomiast "esencji i past aromatycznych spożywczych", klasyfikowanych pod symbolem SWW 1249-2. 2.3. Skarżąca wskazała ponadto, iż rozporządzenie MF z dnia 22 marca 2002r. nie określało przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. Wniosek taki wynika jej zdaniem wprost z treści § 1 pkt 3 oraz § 2 ust. 1 pkt 3 tego rozporządzenia, które określały przedmiot regulacji tego aktu prawnego. Załącznik Nr 3 do rozporządzenia zawierał jedynie "Tabelę stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów". A zatem stawki akcyzy określone w tej tabeli mogły mieć zastosowanie jedynie do wymienionych tam towarów, będących jednocześnie wyrobami akcyzowymi określonymi w załączniku Nr 6 do u.p.t.u. 2.4. Zdaniem strony rozporządzenia MF z 27 grudnia 2001r., jak i z dnia 22 marca 2002r. naruszają art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji, bowiem zakres ich regulacji odnoszący się do przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym, istotnie wykracza poza granice uregulowań ustawowych zawartych w u.p.t.u. 2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest zasadna. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd przypomniał, że spór między organami i podatnikiem dotyczy kwestii, czy importowane przez skarżącą mieszaniny substancji zapachowych są wyrobem akcyzowym i czy w związku z tym zadeklarowany i zapłacony przez nią podatek akcyzowy z tytułu importu tych towarów był podatkiem należnym oraz tego, czy w przypadku żądania stwierdzenia nadpłaty w podatku pośrednim konieczne jest wykazanie przez żądającego zwrotu faktu zubożenia. 3.3. W tym kontekście Sąd uznał za trafne stanowisko skarżącej, że decydująca dla ustalenia, czy dany wyrób jest wyrobem akcyzowym, jest treść ustawy u.p.t.u. i załącznika do niej, nie zaś treść przepisów wykonawczych, wydanych na podstawie art. 37 ust. 2 i art. 54 ust. 2 u.p.t.u., których celem nie było określenie przedmiotu opodatkowania. Rozporządzenie MF z dnia 22 marca 2002 r. nie wprowadza zresztą innych niż ustawa wyrobów akcyzowych (przy mieszaninach zapachowych zaznaczono, iż stawka ta jest ustalona tylko dla niektórych wyrobów objętych kodem PCN 330210). Również rozporządzenie MF z 27 grudnia 2001 r., określa jedynie wykaz towarów wymienionych w załącznikach 1,3 i 6 do u.p.t.u. w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego. Ma więc ono na celu jedynie "przełożenie" oznaczenia towarów z "języka" jednej klasyfikacji statystycznej na "język" innej klasyfikacji. W przypadku sprzeczności tego wykazu z wykazem, stanowiącym załącznik do ustawy pierwszeństwo należy dać zawsze ustawie jako aktowi wyższego rzędu (art. 87 ust. 1 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP), ponadto regulującemu przedmiot podatku. Sąd zaznaczył też, że z art. 87 ust. 1 i art. 92 Konstytucji w powiązaniu z jej art. 2 wywieść należy wniosek, iż w systemie prawa powszechnie obowiązującego nie może pojawiać się żadna regulacja podustawowa, która nie znajduje bezpośredniego oparcia w ustawie i nie służy jej bezpośredniemu wykonaniu. Również zakres regulacji wykonawczych i sposób ich stanowienia wynikać winien z przepisów Konstytucji. 3.4. Następnie Sąd stwierdził, że ustalenie, do jakiego grupowania należy importowany towar jest jedną z istotnych okoliczności, których wyjaśnienie konieczne jest dla rozstrzygnięcia, a którego winien dokonać organ podatkowy stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a nie traktować spornego wyrobu jako szeroko pojętego alkoholu etylowego, pomimo że należy do innego grupowania SWW. Sąd uznał, że przyjęcie przez Dyrektora Izby Celnej, iż zapłacony przez skarżącą podatek akcyzowy był podatkiem należnym, a tym samym nie stanowił nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. było nieprawidłowe. Mieszaniny substancji zapachowych, zaliczone do SWW 1249-2 nie stanowią bowiem wyrobu akcyzowego według przepisów u.p.t.u., nie zostały bowiem wymienione w załączniku 6 do tej ustawy. Uznaniu danego podatku za zapłacony nienależnie nie stoi zresztą na przeszkodzie również jego pobranie na podstawie formalnie obowiązującego, lecz wydanego bez upoważnienia ustawy przepisu rozporządzenia. Przepis taki, jako sprzeczny z ustawą, nie będzie bowiem miał zastosowania w danym stanie faktycznym. 3.5. Sąd zaznaczył także, że nie można się zgodzić z wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poglądem, iż możliwość zwrotu nadpłaconego podatku uzależniona jest od wykazania przez osobę ubiegającą się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej (dział 3, rozdział 9), regulującej tę instytucję, nie statuują takiej przesłanki stwierdzenia nadpłaty. Instytucja nadpłaty doprowadzić ma do zachowania równowagi między obowiązkami obywatela w zakresie płacenia podatków i uprawnieniami państwa w tym zakresie. Została ona w sposób całościowy uregulowana w prawie podatkowym, stanowiącym samodzielną i niezależną gałąź prawa. Prawo to współtworzy wprawdzie system prawa państwowego, za nieuprawnione zdaniem Sądu uznać jednak należy ograniczanie uprawnień podatnika, uregulowanych w sposób całościowy w prawie podatkowym poprzez odwołanie się do wykładni systemowej i pojęć wykształconych w prawie cywilnym (art. 405-410 Kodeksu cywilnego) i tym samym tworzenie pozaustawowych przesłanek zwrotu nadpłaty. Sąd zauważył, że argumentacja organu w tym zakresie jest tożsama z tą wynikającą z wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r. w sprawie o sygn. akt P 7/00 (opubl. w OTK-A z 2002 roku, nr 2, poz. 13), gdzie Trybunał, stwierdzając niezgodność z art. 217 Konstytucji RP § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 2, poz. 3 ze zm.), korzystając ze swoich uprawnień ograniczył skutki nadpłaty, powstałej w wyniku jego wyroku, do podmiotów, kosztem majątku których przysporzenie na rzecz Skarbu Państwa nastąpiło. W wyniku tego wyroku nie doszło jednak do zmiany przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty, konieczność zaś wydania orzeczenia o ograniczeniu skutków wyroku potwierdza jedynie, iż przesłanka w postaci zubożenia nie jest przesłanką normatywną i miała zastosowanie tylko w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu. Trybunał Konstytucyjny oceniał nienależność świadczenia ( podatku zapłaconego na podstawie przepisu niezgodnego z Konstytucją RP) na poziomie konstytucyjnoprawnym (por. zdanie odrębne sędziego Teresy Dębowskiej-Romanowskiej do tego wyroku). Sąd nie podziela także poglądu, iż zawsze w przypadku nadpłaty w podatkach pośrednich można przyjąć domniemanie, że podatnik nie jest osobą zubożoną, bowiem faktyczny ciężar podatku ponoszą konsumenci. Jest rzeczą oczywistą, iż podatek ten, skoro ma być uwzględniony w cenie, z natury rzeczy może być przerzucony na nabywcę towaru. Jednakże zauważyć należy, iż w gospodarce wolnorynkowej o cenie decyduje przede wszystkim popyt i podaż na dane produkty. Konsument może zatem być skłonny do kupienia towaru po określonej cenie, bez względu na to, czy na jej wysokość ma wpływ podatek akcyzowy, czy też zysk osiągany przez sprzedawcę (producenta). Konieczność zapłaty podatku niewątpliwie zaś zmniejszy aktywa podatnika. Ponadto nie bez znaczenia jest też fakt, iż żaden przepis prawa nie daje prawa faktycznie (według organu) zubożonemu do żądania zwrotu podatku nadpłaconego w cenie towaru. 3.6. Uchylając zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., Sąd zalecił, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ ustalił, czy podatek akcyzowy od importu mieszanin substancji zapachowych został pobrany należnie, biorąc pod uwagę właściwe grupowanie SWW dla tego wyrobu, a następnie ocenił zasadność wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc przy tym o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi oraz o zwrot kosztów procesu według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 4.2. Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów: 1. prawa materialnego: - poprzez jego błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że zaskarżona decyzja narusza art. 34 ust. 1 u.p.t.u.; - poprzez błędną wykładnię, tj. mylne rozumienie przez Sąd treści normy prawnej określonej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie argumentacji, że możliwość zwrotu nadpłaconego podatku jest uzależniona od wykazania przez osobę ubiegająca się o ten zwrot faktu zubożenia w wyniku jego zapłaty; 2. przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej "P.p.s.a.") poprzez uwzględnienie skargi z uwagi na to, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego chociaż postępowanie administracyjne nie było dotknięte taką wadą. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że określenia zawarte w rozporządzeniach Ministra Finansów praktycznie odpowiadają opisowi towaru jakiego użyto w zgłoszeniu celnym. Dyrektor Izby Celnej nie może zaś odmówić zastosowania przepisów rozporządzeń nawet wówczas, gdy zostały one wydane z naruszeniem Konstytucji RP. Wprawdzie Sąd w zaskarżonym wyroku wypowiedział się, że może podjąć rozważania co do zgodności z Konstytucją RP i u.p.t.u. wcześniej wskazanych rozporządzeń Ministra Finansów i odmówić w rozpoznawanej sprawie stosowania przepisu rangi podstawowej, jednakże od takiej oceny uchylił się. Co więcej Sąd zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego natomiast z uzasadnienia wyroku, w tym także ze wskazań co do dalszego postępowania wynika, że Dyrektor Izby Celnej dokonał błędnego ustalenia faktycznego co do właściwego grupowania Systematycznego Wykazu Wyrobów importowanego towaru. Było to więc naruszenie przepisów postępowania, a nie przepisów prawa materialnego. Odnosząc się do rozważań Sądu dotyczących instytucji zwrotu nadpłaty podatku organ zaznaczył, że nie można zapominać o celu, który powinien być osiągnięty poprzez wykonanie normy prawnej wynikającej z art. 72 O.p. W tym kontekście przywołano treść wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r., (P 7/200 OTK ZU 2002, NR 2 A, poz. 13), z której jednoznacznie wynikało, że zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Zdaniem pełnomocnika organu Sąd pierwszej instancji pominął tę argumentację i zignorował fakt, że ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny pozwalał na odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. 4.4. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. 5.2. Na wstępie należy stwierdzić, że uzasadnienie Sądu pierwszej instancji razi swoją niespójnością logiczną co do przedstawionej argumentacji i wynikających z niej wniosków. Z jednej bowiem strony Sąd pierwszej instancji stwierdza, że organ wbrew art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie określił do jakiego grupowania SWW - w kontekście zwłaszcza treści załącznika nr 6 do u.p.t.u. - zalicza się sporny wyrób importowany przez podatnika, z drugiej zaś strony stwierdza, że sporne mieszaniny substancji zapachowych, zaliczone do SWW 1249-2 nie stanowią wyrobu akcyzowego według przepisów u.p.t.u., gdyż nie zostały wymienione w załączniku nr 6 do tej ustawy, po czym na zakończenie uzasadnienia – powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., stanowiący podstawę uchylenia decyzji z uwagi na stwierdzone naruszenia przepisu prawa materialnego, nakazuje organowi czynienie ustaleń faktycznych co do grupowania SWW spornego towaru i możliwości jego opodatkowania akcyzą. W skardze kasacyjnej nie sformułowano jednak zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego wymogi stawiane uzasadnieniu wyroku, wobec czego ten wewnętrzny brak spójności motywów orzeczenia Sądu, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy kasacyjnej. 5.3. Trafnie jednak Sąd pierwszej instancji stwierdził, że o tym czy mamy w sprawie faktycznie do czynienia z wyrobem akcyzowym, którego import może podlegać opodatkowaniu akcyzą, decyduje treść załącznika nr 6 do ustawy, a jeżeli podatnik kwestionuje, aby importowany wyrób mieścił się w katalogu wyrobów wymienionych w tym załączniku, mimo że jest on wymieniony w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy - organ winien w sposób bezsporny wykazać jego kwalifikację grupową w ramach SWW (do 31 grudnia 2002 r.) wskazującą, że jest jedynym z wyrobów akcyzowych, o których mowa w załączniku nr 6 do u.p.t.u. W szczególności w takiej sytuacji należałoby rozważyć dopuszczenie dowodu z opinii klasyfikacyjnej stosownego organu statystycznego upoważnionego do klasyfikowania wyrobów do poszczególnych grupowań statystycznych, w tym przypadku SWW. Niewątpliwie jednak na obecnym etapie postępowania trafne jest stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny sprawy nie został przez organy podatkowe wyjaśniony w sposób wyczerpujący, w zakresie jednoznacznego wykazania, że towar importowany przez podatnika stanowi jeden z wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 6 do u.p.t.u., z konkretnym określeniem nazwy i symbolu grupowania SWW, do którego należało go przepisać zgodnie z regułami statystycznymi, decydującymi o przypisaniu do danego grupowania klasyfikacyjnego. Tym samym, skoro organy podatkowe w tej sprawie dopuściły się naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, zaskarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., gdyż w sprawie tej wymaga bezspornego wyjaśnienia, czy importowany przez podatnika wyrób jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu załącznika nr 6 do u.p.t.u., który podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 34 ust. 1 u.p.t.u. Jeżeli okazałoby się, że towar ten nie może być zaliczony do jakiegokolwiek grupowania SWW wymienionego w załączniku nr 6 do u.p.t.u., oznacza to, że mimo jego zaliczenia do grupowania PCN 3302 10, jego import – jako wyrobu nie będącego akcyzowym w rozumieniu załącznika nr 6 do u.p.t.u. - nie może podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie art. 34 ust. 1 u.p.t.u., a każda regulacja podustawowa, która stanowiłaby o takim opodatkowaniu, jako sprzeczna z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz art. 4 O.p., nie może stanowić obowiązku podatkowego w tym zakresie. 5.4. W takim przypadku oparcie przez organ administracji swojego rozstrzygnięcia o przepisy pozbawione waloru zgodności z Konstytucją (art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji) oraz ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 37 ust. 2 pkt 1 i art. 54 ust. 2 u.p.t.u.) - stanowiłoby istotne naruszenie prawa materialnego po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) P.p.s.a. Uwzględnić przy tym należy, że stosownie do art. 153 P.p.s.a., taka ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Dopiero po dokonaniu takich ustaleń i ewentualnym stwierdzeniu, że importowany przez podatnika towar, jako niebędący wyrobem akcyzowym w rozumieniu załącznika nr 6 do u.p.t.u., nie mógł podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, organ podatkowy będzie zobligowany do rozważenia zastosowania w tej sprawie art. 72 § 1 O.p., z tym że obecnie przy interpretacji tegoż przepisu winien uwzględnić jego wykładnię dokonaną przez NSA w uchwale (7) z dnia 13 lipca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/09), w której stwierdzono, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru. 5.5. Z powyższych względów żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie mógł zostać uwzględniony, gdyż skoro w sprawie tej, wbrew zarzutowi trzeciemu – doszło do naruszenia przez organ administracji przepisów postępowania w stopniu mającym znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż nie ustalono w niej w sposób prawidłowy stanu faktycznego, to chybione są zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego - art. 34 ust. 1 u.p.t.u. i art. 72 § 1 O.p., bowiem do ich naruszenia mogłoby dojść dopiero na tle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. 5.6 Tym samym skoro zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.