I SA/Gl 566/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Kacper Sudoł, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2007r. sprawy ze skargi P. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] o zawieszeniu postępowania odwoławczego w sprawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], którą określono P.K. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł, do czasu zakończenia postępowania karnego, prowadzonego przez Sąd Rejonowy dla K. pod sygnaturą akt [...]. Powodem zawieszenia postępowania podatkowego na etapie odwoławczym było stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji została wydane w związku z ustaleniem iż P.K. osiągnął w latach 2000 i 2001 dochody niezgłoszone do opodatkowania, w łącznej wysokości [...] zł (po [...] w każdym z tych lat), a brak jakiejkolwiek dokumentacji podatkowej uniemożliwił ustalenie w drodze oszacowania wysokości uzyskanych dochodów. Jednocześnie organ odwoławczy powziął wiadomość, że do Sądu Rejonowego K. wpłynął akt oskarżenia z dnia 24 listopada 2006 r., w którym Prokuratura Apelacyjna w K. postawiła P. K. zarzut popełnienia przestępstwa z art. 299 Kodeksu karnego, polegającego na tym, że w okresie od 1 stycznia 1999 r. od 31 grudnia 2001 r. zataił rzeczywisty rozmiar i przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej z ominięciem naliczania i uiszczania podatku dochodowego, uczestnicząc w procederze "prania wartości majątkowych". W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że dokonanie prawidłowej oceny zasadności zastosowania wobec P.K. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga uprzedniego rozstrzygnięcia kwestii jego odpowiedzialności karnej, co uzasadnia zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W skardze do Sądu Administracyjnego pełnomocnik podatnika wniósł o "podjęcie postępowania w sprawie i rozpatrzenie wniesionego odwołania". Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił rażące naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 203 Ordynacji podatkowej, a w uzasadnieniu podniósł, że orzeczenie w sprawie karnej organ podatkowy uznał za zagadnienie wstępne, które ma generalne znaczenie dla ustalenia źródła przychodu uzyskanego przez P.K., podczas gdy – w świetle powołanego w skardze orzecznictwa NSA (wyrok NSA z dnia 6 września 2002 r. sygn. akt V SA 2414/01, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2004 r. sygn. akt III SA 1078/03, postanowienie NSA z dnia 21 listopada 1996 r. sygn. akt I SA/Kr 519/96) – ustalenia postępowania karnego nie mogą być uznane za zagadnienie wstępne dla odpowiedzialności podatkowej. Zdaniem pełnomocnika strony skarżącej, nie zachodzi zależność pomiędzy postępowaniem karnym, w którym ustala się winę sprawcy przestępstwa i wymierza mu karę za popełniony czyn, a postępowaniem podatkowym. Wynik postępowania karnego, np. jego umorzenie czy nawet uniewinnienie oskarżonego, nie przesądza bowiem o braku odpowiedzialności za niezapłacone podatki lub nienależnie otrzymane zwroty. W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik przytoczył kolejne orzeczenia sądowe (wyrok NSA z dnia 24 września 1987 r. sygn. akt IV SA 502/87, opublikowany w OSNA 1988 nr 1, poz. 10 i przytaczany w komentarzach do Kodeksu postępowania administracyjnego, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2004 r. sygn. akt I SA/Gd 735/03, a także wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 1629/01) i w oparciu o zawarte w nich tezy wywiódł, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do potraktowania wyniku postępowania karnego jako zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W konkluzji uzasadnienia pełnomocnik wniósł o "zmianę zaskarżonego postanowienia oraz rozpatrzenie wniesionego odwołania". Odpowiadając na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Raz jeszcze wskazał, że w skierowanym przeciwko P.K. akcie oskarżenia uznano, że jego przychody pochodzą z działalności nielegalnej. Przesądzenie tej kwestii w postępowaniu karnym ma zatem zasadnicze znaczenie dla określenia źródła przychodu skarżącego, a tym samym zakresu jego obowiązku podatkowego. W końcowej części odpowiedzi na skargę organ wskazał, że pełnomocnik skarżącego jest w swych wywodach niekonsekwentny, skoro w odwołaniu od decyzji podatkowej pierwszej instancji zarzucił organowi nieuwzględnienie ustaleń poczynionych w postępowaniu karnym oraz powołał się na art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosownie do którego przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Na rozprawie pełnomocnik P.K. podtrzymał skargę i podkreślił, że organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie przeciwko skarżącemu na podstawie informacji uzyskanych z prokuratury. Również organ odwoławczy powołał się w odpowiedzi na skargę na treść aktu oskarżenia, co oznacza, że organy podatkowe mają pełną wiedzę o tym, że dochód będący przedmiotem postępowania został osiągnięty z działalności przestępczej. Tym samym nie ma przeszkód, aby te okoliczności organ odwoławczy uwzględnił bez oczekiwania na wynika postępowania karnego przed sądem. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie może być uwzględniona, albowiem – wbrew jej wywodom – zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z dnia [...] o zawieszeniu postępowania odwoławczego nie naruszają prawa. Stanowiący podstawę prawną postanowienia o zawieszeniu postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) przewiduje obligatoryjne zawieszenie postępowania przez organ podatkowy "gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd". Zasadnicze znaczenie dla oceny zasadności zastosowania instytucji zawieszenia postępowania z tego powodu ma prawidłowe odkodowanie pojęcia "zagadnienie wstępne". Pod pojęciem tym rozumie się "sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem, uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia wstępnego (...) należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Jest to poza tym zagadnienie otwarte, tzn. nie było przedtem (...) prawomocnie przesądzone na właściwej drodze. Jego treścią może być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne" (B. Graczyk, O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego, Nauki Humanistyczno-Społeczne 1965, Nr 38, Seria I, str. 91-92, za: B. Adamiak , J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – Ordynacja podatkowa Komentarz 2006, Wydawnictwo Unimex str. 742-743). W powołanym komentarzu wskazano na konieczność zaistnienia trzech przesłanek zawieszenia, a mianowicie że: 1) postępowanie podatkowe jest w toku, 2) rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, będącej przedmiotem postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd i 3) zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte, a ponadto podkreślono zasadnicze znaczenie ustalenia związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym. Zarówno w powyższym komentarzu jak i w wyrokach powołanych przez pełnomocnika strony skarżącej, przedstawiono przypadki, w których określone sytuacje zostały uznane za nieodpowiadające pojęciu zagadnienia wstępnego. Między innymi powołano wyrok NSA z dnia 8 czerwca 2000 r. sygn. akt III SA 1865/99, w którym sformułowano pogląd, że "tego rodzaju zależności pomiędzy postępowaniem karnym, gdzie ustala się winę za doprowadzenia Izby Skarbowej do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Skarbu Państwa, a postępowaniem podatkowym o zwrot kwoty nienależnie pobranej dotacji nie zachodzą. Wynik postępowania karnego, np. jego umorzenie lub nawet uniewinnienie, nie przesądza braku obowiązku zwrotu nienależnie pobranej dotacji". Z tych orzeczeń strona skarżąca wyprowadziła generalny wniosek o niedopuszczalności zawieszenia postępowania podatkowego w oczekiwaniu na zakończenie postępowania karnego, prowadzonego przeciwko podatnikowi. Wniosek ten jest nieuprawniony. Cytowane wyroki dotyczą jednostkowych spraw podatkowych, w których kwestia odpowiedzialności karnej podatnika nie miała bezpośredniego wpływu na byt lub rozmiar obowiązku podatkowego. Ponadto, o ile trzeba zgodzić się z tezą, że umorzenie postępowania karnego lub uniewinnienie osoby oskarżonej nie przesądza o nieistnieniu odpowiedzialności podatkowej, o tyle nie budzi wątpliwości, że prawomocny wyrok skazujący za popełnienie przestępstwa, stanowi dla innych organów i sądów wiążące ustalenie w zakresie winy skazanego. Rozpoznawana sprawa ma specyficzny charakter, który musi być uwzględniony przy ocenie zasadności zawieszenia postępowania podatkowego. Skarżący, jak wynika z dołączonego do akt sprawy odpisu aktu oskarżenia, odpowiada prze sądem za przestępstwo z art. 299 § 1 kodeksu karnego. Przepis ten stanowi, że " kto środki płatnicze, papiery wartościowe lub inne wartości dewizowe, prawa majątkowe albo mienie ruchome lub nieruchome, pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem czynu zabronionego, przyjmuje, przekazuje lub wywozi za granicę, pomaga do przenoszenia ich własności lub posiadania albo podejmuje inne czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie ich przestępnego pochodzenia lub miejsca umieszczenia, ich wykrycie, zajęcie albo orzeczenie przepadku, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8". Równocześnie § 7 tego artykułu przewiduje orzeczenie przepadku przedmiotów bezpośrednio lub pośrednio pochodzących z przestępstwa, a także korzyści z tego przestępstwa lub ich równowartości. Z kolei art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) przewiduje, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Oznacza to, że przychody uzyskane z przestępstwa nie mogą być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym kontekście, jest oczywistym, że dopóki w postępowaniu karnym, toczącym się przeciwko skarżącemu przed Sądem Rejonowym K., pod sygnaturą [...], nie zostanie prawomocnie rozstrzygnięte, czy dopuścił się on zarzucanego mu przestępstwa, a tym samym – czy źródłem osiągniętego przez niego dochodu była działalność przestępcza, nie jest możliwe wydanie w postępowaniu podatkowym prawidłowej i zgodnej z prawem decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 r. Do ustalenia popełnienia przestępstwa przez konkretną osobę uprawniony jest wyłącznie sąd karny, zatem w realiach rozpoznawanej sprawy, orzeczenie tego sądu ma charakter zagadnienia wstępnego dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowe, a zważywszy na konstytucyjną zasadę domniemania niewinności – wyrok sądu karnego musi być prawomocny. Organ podatkowy samodzielnie nie może przesądzić o tym, że skarżący dopuścił się przestępstwa, a tym samym – rozstrzygnięcie sprawy podatkowej – bez przesądzenia tej zasadniczej przesłanki odpowiedzialności podatnika uznać należy za co niedopuszczalne. Tym samym niezasadne jest żądanie strony skarżącej, aby organ odwoławczy sam przesądził o tej kwestii i uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Dodatkowym argumentem za uznaniem, w niniejszej sprawie, wyroku karnego za zagadnienie wstępne, warunkujące określenie rozmiarów zobowiązania podatkowego, jest i ta okoliczność, że gdyby organ podatkowy wydał ostateczną decyzję podatkową, to późniejsze skazanie podatnika za przestępstwo, w wyniku którego uzyskał on dochód opodatkowany tą decyzją, nie mogłoby stanowić podstawy wznowienia postępowania podatkowego i wyeliminowania wadliwej decyzji podatkowej z obrotu prawnego. Mając na względzie przedstawione okoliczności i argumenty, Sąd uznał, że organ odwoławczy nie naruszył prawa, zawieszając postępowanie toczące się przed nim, do czasu zakończenia postępowania karnego. Orzekł zatem o oddaleniu skargi, jako nieuzasadnionej, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).