I SA/Wr 1419/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ireneusz Dukiel (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Halina Betta, Sędzia WSA Marek Olejnik, Protokolant Agnieszka Mazurek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej A. B. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Umową z dnia 6 września 2004 r. małżonkowie A. i J. B. sprzedali spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego położonego we Wrocławiu przy ul. G. za cenę 140.000,00 zł i złożyli oświadczenie, iż cały przychód uzyskany za sprzedaży tego prawa zostanie wydatkowany w okresie nie dłuższym niż 2 lata od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000, nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: updof). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...], nr [...], określił A. B. zobowiązanie podatkowe w 10% zryczałtowanym podatku dochodowym w wysokości 837,40 zł. W uzasadnieniu swej decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, iż część wydatków poniesionych przez A. B. ze środków uzyskanych ze sprzedaży prawa do lokalu przy ul. G., nie spełnia przesłanek określonych w treści art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof, warunkujących zwolnienie od podatku dochodowego tych przychodów. W pierwszej kolejności dotyczy to wydatków w łącznej kwocie 4.497 zł poniesionych w okresie od 19 do 30 sierpnia 2004 r., gdyż wydatki te jako poczynione przed dniem uzyskania przychodu ze sprzedaży prawa do lokalu, nie mogły zostać sfinansowane ze środków tegoż właśnie przychodu. Nadto organ odmówił zakwalifikowania jako wydatek warunkujący prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży prawa do lokalu przy ul. G. kwoty 12.213,79 zł, które to środki, przeznaczone na spłatę kredytu hipotecznego związanego z zakupem prawa do lokalu przy ul. G., pochodziły z tzw. linii kredytowej, spłaconej z kolei środkami z zaciągniętego w późniejszym okresie kolejnego kredytu hipotecznego. Organ wskazał, iż linia kredytowa ma charakter odnawialny w ramach przyznanego przez bank limitu i może służyć sfinansowaniu wielu powtarzalnych transakcji, zaś każda spłata zadłużenia linii kredytowej aktualizuje możliwość ponownego zadłużenia w ramach limitu tego kredytu. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof, uwarunkowane jest przeznaczeniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości czy innego prawa określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a-c) updof na spłatę kredytu, pożyczki, odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof, przy czym wśród celów tych ustawodawca nie wymienił spłaty kredytu, zaciągniętego w celu uregulowania zobowiązania z tytułu innego kredytu hipotecznego. Organ I instancji odmówił również prawa do zakwalifikowania jako wydatek, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 a) i e) updof kwoty 60,10 zł, stanowiącej wpis sądowy za wykreślenia hipoteki, wskazując, iż w treści tego artykułu ustawodawca za wydatki uprawniające do zwolnienia od podatku przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych uznał jedynie odsetki od kredytu lub pożyczki, nie zaś inne koszty związane z kredytem. Wobec takich ustaleń, organ podatkowy I instancji stwierdził, iż przychód uzyskany przez A. B. ze sprzedaży prawa do lokalu przy ul. G., a przypadający jej w części, tj. w kwocie 70.000 zł, był wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) jedynie częściowo, tj. w kwocie 61.625,83 zł, dlatego też różnica w wysokości 8.374,17 zł stanowi kwotę niewykorzystaną na cele mieszkaniowe i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych według stawki 10%. Powyższą decyzję w drodze odwołania zaskarżyła w dniu 20 kwietnia 2007 r. A. B. i wnosząc o jej uchylenie zarzuciła naruszenie art. 28 ust. 2 i 2a updof w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) updof. W uzasadnieniu swego żądania skarżąca podała, iż cały przypadający jej przychód ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu przy ul. G. wydatkowała na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof. Skarżąca, nie zgadzając się ze stanowiskiem wyrażonym przez organ I instancji, podkreśliła, iż zakwestionowane przez organ wydatki zostały poczynione w trakcie procesu sprzedaży tego prawa, tj. po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży prawa do lokalu przy ul. G. oraz po zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu przy ul. S., którego nabywcami na prawach wspólności ustawowej byli małżonkowie A. i J. B., zaś środki pochodziły z linii kredytowej, której spłata nastąpiła z przychodów uzyskanych ze sprzedaży prawa do lokalu przy ul. G. A. B., przywołując stanowisko wyrażone przez Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 20 stycznia 2004 r. (PB2 / MK- 033- 0395- 1629 / 03), wskazała również, iż brak jest przeszkód do stosowania zwolnienia z zapłaty podatku od dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego dotyczącego nieruchomości, w przypadku, gdy podatnik środki otrzymane ze sprzedaży wydatkuje na spłatę kredytu lub pożyczki na cele mieszkaniowe, również, gdy zostały zaciągnięte przed uzyskaniem przychodów, przy czym zwolnienie dotyczy również przychodów przeznaczonych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość. W ocenie odwołującej się bezzasadne jest zatem stanowisko prezentowane przez organ I instancji, jakoby zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof było wyłączone w przypadku przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości lub praw z nią związanych na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie zbywanej nieruchomości. Nadto A. B. wskazała, iż wydatek w kwocie 60,10 zł, poniesiony jako wpis sądowy za wykreślenie hipoteki, stanowił w istocie wydatek związany ze spłatą kredytu hipotecznego, wobec czego mieści się w zakresie normy wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji podkreślając w motywach swego rozstrzygnięcia, iż ulgi i zwolnienia jako odstępstwo od ogólnej zasady opodatkowania muszą być rozumiane ściśle i niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej przy ich interpretacji. Organ odwoławczy bazując na stwierdzeniu, że podstawowym warunkiem skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) tiret 4 updof jest tytuł własności do lokalu mieszkalnego, podniósł, iż zawarcie przez małżonków A. i J. B. umowy przedwstępnej przeniesienia prawa własności lokalu przy ul. S. warunku tego nie spełnia, gdyż moment nabycia prawa własności należy określać zgodnie z przepisami prawa cywilnego, tj. art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 1964, nr 16, poz. 93, dalej: kc), podczas gdy zgodnie z art. 158 kc umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości winna zostać zawarta w formie aktu notarialnego, której niezachowanie powoduje, iż dokonana czynność jest nieważna. W świetle tych uwag - w ocenie organu podatkowego II instancji – nie można uznać, iż wydatki w kwocie 4.497,00 zł poczynione przed dniem zawarcia w formie aktu notarialnego w dniu 8 września 2004 r. umowy sprzedaży prawa do lokalu przy ul. S., a nabytego przez małżonków B., mieszczą się w kręgu wydatków warunkujących zwolnienie z opodatkowania kwoty przychodu ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego do lokalu, gdyż przepis art. 21 ust. 1 pkt 32 updof wyraźnie wskazuje, iż zwolnieniem objęte są wydatki poczynione na remont własnego lokalu mieszkalnego. Organ II instancji wskazał również, iż oceny tej nie zmienia okoliczność, iż wydatki te zostały poniesione ze środków pochodzących z linii kredytowej. W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji, organ skarbowy II instancji, uznał za zasadne stanowisko organu skarbowego I instancji w zakresie wyłączenia spośród wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof, kwoty 60,10 zł, a poniesionej na rzecz sądu rejonowego tytułem wpisu za wykreślenie hipoteki, ponieważ tego rodzaju wydatki nie zostały bowiem objęte hipotezą powołanego artykułu. Za wydatek taki organ II instancji nie uznał również kwoty 12.213,79 zł, pochodzącej ze środków uzyskanych ze sprzedaży prawa do lokalu przy ul. G., a przeznaczonej na uregulowanie zadłużenia z tytułu kredytu odnawialnego, zaciągniętego z kolei na spłatę kredytu hipotecznego na zakup prawa do zbywanego lokalu. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej z treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof wynika bowiem wyraźnie, iż zwolnienie z podatku dochodowego przysługuje jedynie w przypadku przeznaczenia środków ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego do lokalu na cele wskazane w treści lit. a tego przepisu. Organ II instancji wyjaśnił, iż zgodnie z uzasadnieniem decyzji będącej przedmiotem odwołania, organ I instancji nie kwestionuje prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości czy prawa do lokalu, także gdy dotyczy to kredytu, za pomocą którego sfinansowano zakup nieruchomości zbywanej, zaś powodem zakwestionowania tego prawa była inna okoliczność, a mianowicie przeznaczenie części przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa do lokalu na spłatę kredytu odnawialnego zaciągniętego w celu spłaty innego kredytu, która to sytuacja nie mieści się w hipotezie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A. B. żądała uchylenia decyzji organu odwoławczego w całości oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W motywach swego żądania skarżąca powtórzyła zarzuty sformułowane w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji, podając nadto, iż wydatki w kwocie 4.497,00 zł zostały poniesione po dniu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży prawa do lokalu przy ul. S., a która to umowa nakładała na skarżącą określone zobowiązania. Dla ważności tej umowy nie jest z kolei – w ocenie skarżącej – wymagana forma aktu notarialnego. Skarżąca dodała również, iż wydatki te zostały sfinansowane ze środków pochodzących z linii kredytowej. Nadto skarżąca powołała się na prezentowane wcześniej stanowisko Ministerstwa Finansów, z którego wynika, iż brak jest przeszkód do stosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych dotyczących nieruchomości, w przypadku, gdy środki te zostaną wydatkowane przez podatnika na spłatę pożyczki lub kredytu, zaciągniętych przed dniem uzyskania tego przychodu, ponieważ podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest wyłącznie przeznaczenie przychodu na cele mieszkaniowe. Skarżąca podkreśliła, iż organ II instancji powołał się na linię orzeczniczą akcentującą literalną wykładnię prawa, pomijając wykładnię celowościową przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 updof, prezentującą rzeczywistą intencję ustawodawcy. Ostatecznie skarżąca wyraziła stanowisko, iż przypadająca na nią część przychodu ze sprzedaży prawa do lokalu przy ul. G., tj. kwota 70.000,00 zł, została w całości wydatkowana na cele, o których mowa w powołanym wyżej przepisie. Dyrektor Izby Skarbowej we W., w odpowiedzi na wniesioną skargę, wniósł o jej oddalenie, uzasadniając swoje stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002, Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Według art. 1 § 2 powołanej ustawy, kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002, nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej zwanej: u.p.p.s.a.) ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zarzut naruszenia prawa materialnego w aspekcie jednego z wydatków na cele mieszkaniowe, z trzech pozycji wydatków zakwestionowanych przez organy podatkowe, okazał się trafny. Na początku rozważań przypomnieć należy, iż istota sporu w niniejszej sprawie dotyczyła interpretacji przepisów art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) updof warunkujących zwolnienie od podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)- c) tejże ustawy, w tym spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego. Rację miały organy podatkowe podnosząc, iż w przypadku zwolnienia przychodów uzyskanych ze sprzedaży powyżej wskazanych nieruchomości i praw majątkowych w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży tych nieruchomości lub praw, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jedną z zasadniczych przesłanek jest przymiot własności. W powołanym powyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) updof w zakresie odnoszącym się do wydatków związanych z tworzeniem lub przetworzeniem budynku lub lokalu mieszkalnego mowa jest wyraźnie o prawie własności do tych obiektów budowlanych o charakterze mieszkalnym, o czym świadczy użycie terminów "własnego budynku mieszkalnego" i "własnego lokalu mieszkalnego" (analogicznie także "własny budynek niemieszkalny", "własny lokal niemieszkalny" i "własne pomieszczenie niemieszkalne"). Konsekwencją takiej legislacji jest przyjęcie tezy, iż aby można było skorzystać ze zwolnienia przychodów ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych z podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku poniesienia wydatków ulepszających, a także konserwujących, stan techniczny bądź poprawiający funkcjonalność i estetykę budynku mieszkalnego, jego części lub lokalu mieszkalnego koniecznym jest wcześniejsze posiadanie tytułu prawnego do tych nieruchomości, którym jest prawo własności. Ujmując to zagadnienie w innych słowach można powiedzieć, iż dopóki dana nieruchomość mieszkalna (budynek, jego część lub lokal) nie stanie się własnością konkretnej osoby lub osób, to dopóki wszelkie poniesione na jej rzecz wydatki inwestycyjne nie mogą zostać uwzględnione w rozliczeniu przedmiotowej ulgi podatkowej. Umowa przedwstępna kupna – sprzedaży nieruchomości z dnia 28 lipca 2004 r., w której po stronie sprzedającej występowała skarżąca, nie spełnia cywilnoprawnych wymogów skutecznego przeniesienia prawa własności, dlatego też za datę nabycia przez małżonków B. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. S. 5 należy przyjąć dzień 8 września 2004 r., w którym to dniu zawarto notarialną umowę sprzedaży tegoż prawa. Słusznie zatem organy podatkowe przyjęły, iż wydatki z tytułu zakupu przed ta datą piekarnika, płyty gazowej, paneli i zlewu nie zostały pokryte przychodem ze sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. G., a tym samym nie mogły zostać przyjęte do rozliczenia ulgi. Podobnie za zasadne należy uznać stanowisko organów co do odmowy uwzględnienia w rozliczeniu wydatków kwoty 60,10 zł uiszczonej przez skarżącą z tytułu wykreślenia hipoteki z księgi wieczystej prowadzonej dla lokalu mieszkalnego położonego we W. przy ul. G., gdyż w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof mowa jest wyłącznie o spłacie kredytu (odpowiednio pożyczki) i odsetek zaciągniętych na cele określone w lit. a) tegoż punktu 32, nie wskazując w nim o innych kosztach obsługi takich kredytów, jak np. kosztów wykreślenia zabezpieczeń z tytułu udzielonych kredytów. Zgodzić się natomiast trzeba z zarzutem skargi co do niewłaściwej interpretacji przez organy podatkowe przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof w zakresie możliwości przeznaczenia przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych na spłatę kredytu zaciągniętego na zbywaną nieruchomość lub zbywane prawa majątkowe. Co prawda organy podatkowe nie kwestionowały generalnie prawa do zastosowania zwolnienia z opodatkowania w przypadku spłaty kredytu zaciągniętego przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości czy prawa do lokalu, także gdy dotyczy to kredytu, za pomocą którego sfinansowano zakup nieruchomości zbywanej, jednakże oponowały przeciwko rozszerzeniu tego przywileju na przypadki, w których, podobnie jak w niniejszym postępowaniu, doszło do przeznaczenie części przychodu uzyskanego ze sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego na spłatę kredytu odnawialnego zaciągniętego w celu spłaty innego kredytu, zaciągniętego w celu uregulowania zobowiązania z tytułu innego kredytu hipotecznego, gdyż uważały, że taka sytuacja nie mieści się w hipotezie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) updof. Analizując wskazane powyżej przepisy odnoszące się do wydatków w postaci spłaty kredytów trzeba zwrócić przede wszystkim uwagę, iż odmiennie niż to mamy do czynienia z pozostałymi grupami wydatków wymienionymi w lit. a)- d) tegoż punktu 32 ust. 1 art. 21 updof, do wydatków z tej grupy nie zastosowano dolnego przedziału czasowego określonego jako dzień osiągnięcia przychodów, co należy rozumieć w ten sposób, iż ustawodawca zwolnił z obowiązku podatkowego również te przychody, które zostaną wydatkowane na spłatę kredytów i pożyczek zaciągniętych przed dniem tych przychodów, pod warunkiem jednakże, iż te kredyty i pożyczki zostały zaciągnięte na jeden z celów taksatywnie wymienionych pod lit. a) punktu 32 ust. 1 art. 21 updof. Ustawa nie określa sposobu i typu kredytowaniu (odpowiednio pożyczkobrania), ani też nie zakazuje wielokrotnego pobierania kredytów, w tym też tzw. kredytów konsolidacyjnych przeznaczonych na spłatę wcześniejszych kredytów, gdyż jedynym warunkiem jest to aby uzyskane środki finansowe służyły zaspokojenie aktualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Zadaniem zatem organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zbadanie, czy podatniczka prawidłowo wykazała, iż środki uzyskane w ramach kredytu hipotecznego zostały przeznaczone na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przy ul. G., a następnie czy kredyt ten spłacono ze środków uzyskanych ze sprzedaży tegoż prawa w nieprzekraczalnym terminie dwóch lat od dnia sprzedaży praw do tego lokalu mieszkalnego. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200 u.p.p.s.a.