I SA/Bk 516/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Mieczysław Markowski (spr.), Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, sędzia WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Marcin Kojło, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 04 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej Spółdzielni Mieszkaniowej "[...]" w B. kwotę 357,00 (słownie: trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 24 kwietnia 2007 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "[...]" w Białymstoku zwróciła się do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2007 r. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. Nr [...] Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B., udzielając pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stwierdził, że garaże znajdujące się w budynkach mieszkalnych Spółdzielni Mieszkaniowej mieszczą się pod pojęciem zasobów mieszkaniowych. Wpływy uzyskane z czynszów otrzymanych od członków Spółdzielni oraz sfinansowane z nich koszty stanowią przychody i koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Natomiast dochód uzyskany w w/w sposób korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych, w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Jednocześnie organ stwierdził, iż lokale użytkowe usytuowane w budynkach mieszkalnych, jak również wolnostojące lokale użytkowe i wolnostojące garaże (budynki niemieszkalne) nie stanowią składników majątkowych zaliczanych do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych. Dochód uzyskany z tych nieruchomości należy uznać jako dochód z działalności innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi i podlega on opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – bez względu na cel, na jaki zostanie przeznaczony. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się Spółdzielnia Mieszkaniowa i złożyła zażalenie. Zarzuciła postanowieniu Naczelnika P. Urzędu Skarbowego błędną interpretację art. 17 ust. 1 pkt. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez nie zaliczenie lokali użytkowych (położonych wewnątrz budynków mieszkalnych jak i wolnostojących) oraz wolnostojących garaży do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych. Spółdzielnia podkreśliła, iż w ustawie nie ma legalnej definicji "zasobów mieszkaniowych", jednakże powyższe pojęcie było przedmiotem orzecznictwa NSA. W wyroku z dnia 16 października 1995 r. NSA wyjaśnił, iż przez pojęcie gospodarki zasobami mieszkaniowymi należy rozumieć działanie mające na celu utrzymanie substancji lokalowej tj. pomieszczeń mieszkalnych i użytkowych. Wszelkie zatem działania Spółdzielni w tym zakresie wpływają na przychody lub koszty gospodarki zasobami mieszkaniowymi. Spółka odwołała się również do definicji zasobów mieszkaniowych przyjętej w §8 nieobowiązującej uchwały nr 95 Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 1974 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych. Zaznaczyła również, że wynikające z powyżej uchwały ugruntowane rozumienie pojęcia zasobów mieszkaniowych uległo zmianie dopiero na skutek pisma Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 22 grudnia 2006 r., które to pismo pogorszyło sytuację podatników (spółdzielni mieszkaniowych), a które nie może być uznane za urzędową wykładnię prawa w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie w zaskarżonej części. Podtrzymał stanowisko organu I instancji, podkreślając, iż z dniem 1 stycznia 2007 r. zmianie uległ stan prawny dotyczący interpretowanego zwolnienia. Obecnie zwolniony z podatku jest dochód spółdzielni mieszkaniowych uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Ulga nie obejmuje dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, który nie zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, jak również dochodów z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności, bez względu na sposób przeznaczenia tego dochodu. Organ podkreślił, iż przez pojęcie zasobów mieszkaniowych należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale także pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest konieczne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez lokatorów, jak również ułatwiające im dostęp do budynku oraz zapewniające jego sprawne funkcjonowanie i administrowanie. Zatem słusznie organ I instancji przyjął, że lokale użytkowe wykorzystywane na cele niemieszkaniowe jak i wolnostojące garaże, sklasyfikowane jako budynki niemieszkalne nie odpowiadają takiej definicji. W konsekwencji uzyskany z tych składników majątku dochód nie podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 17 ust. 1 pkt. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i powinien być opodatkowany bez względu na cel, na jaki zostanie przeznaczony. Odnośnie wskazywanych w zażaleniu orzeczeń NSA organ wskazał, iż zostały one wydane na gruncie nieobowiązujących już przepisów, a zatem nie można ich odnieść do obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. regulacji zawężającej zakres zwolnienia. Na powyższe postanowienie Spółdzielnia Mieszkaniowa wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła błędną wykładnię przepisów prawa materialnego – art. 17 ust. 1 pkt. 44 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, polegającą na przyjęciu, iż lokale użytkowe, usytuowane wewnątrz budynku jak i garaże wolnostojące nie stanowią składnika zasobów mieszkaniowych spółdzielni mieszkaniowej w rozumieniu tego przepisu, a w konwencji uznanie, że dochód uzyskany z tytułu opłat eksploatacyjnych za te lokale i garaże nie będzie korzystał ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 44 powołanej ustawy, w przypadku przeznaczenia go na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych. Wskazując na powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu skargi Spółdzielnia, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, podkreśliła że w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest jakiejkolwiek definicji zasobów mieszkaniowych. Taką definicję stworzyło dopiero pismo podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 22 grudnia 2006 r., gdzie arbitralnie i bez jakiegokolwiek uzasadnienia zmieniono dotychczas utrwalony zakres znaczeniowy tego pojęcia, pogarszając w sposób znaczny dotychczasową sytuację podatników. Jednocześnie takie pismo nie może być uznane za urzędową wykładnię prawa w rozumieniu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa. W zakresie zaliczenia garaży do zasobów mieszkaniowych skarżąca Spółdzielnia zarzuciła, iż zarówno garaż usytuowany wewnątrz budynku mieszkalnego jak i wolnostojący pełni taką samą funkcję, niezrozumiałym jest zatem dlaczego garaż wolnostojący, sklasyfikowany jako budynek niemieszkalny nie może być uznany za budynek wchodzący w skład zasobu mieszkaniowego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna w części. W kwestii zakresu sądowej kontroli wydawanych przez organy podatkowe pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt l FPS 1/06). Sąd ten stwierdził, że cyt. "Sąd administracyjny - sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego". Uwzględniając powyższy pogląd orzekający w tej sprawie Sąd poddał zaskarżone postanowienie ocenie pod względem jego zgodności z przepisami normującymi zasady wydawania indywidualnych pisemnych interpretacji podatkowych, jak też z przepisami, które były w tej sprawie przedmiotem interpretacji. Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia Sąd nie dostrzega naruszenia przepisów prawa regulujących zasady udzielania pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Złożony przez skarżącą spółkę wniosek dotyczył jej indywidualnej sprawy, w której nie toczyło się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem (art. 14a § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa). Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. wydał postanowienie w ciągu 3 miesięcy od złożenia wniosku, co w świetle art. 14b § 3 tej ustawy oznacza, że nie był związany stanowiskiem podatnika. Należy również uznać, że organ pierwszej instancji udzielił interpretacji prawa podatkowego we wnioskowanym zakresie. Zasadniczy spór między stronami w niniejszej sprawie sprowadzał się do interpretacji pojęcia "gospodarki zasobami mieszkaniowymi" w aspekcie zwolnienia przedmiotowego uregulowanego w art. art. 17 ust. 1 pkt. 44 ustawy z dnia 15 lutego 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z cytowanym przepisem z podatku dochodowego od osób prawnych zwolniony jest dochód, między innymi spółdzielni mieszkaniowych prowadzących działalność w zakresie gospodarki mieszkaniowej, uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi - w części przeznaczonej na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, z wyłączeniem dochodów uzyskanych z innej działalności gospodarczej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi. Przepis, w powyższym brzmieniu, wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., co spowodowało znaczne zawężenie zakresu przedmiotowego zwolnienia. Od 1 stycznia 2007 r. ulga nie obejmuje dochodu uzyskanego z gospodarki zasobami mieszkaniowymi, który nie zostanie przeznaczony na cele związane z utrzymaniem tych zasobów jak również dochody uzyskiwane przez spółdzielnię z innej niż gospodarka zasobami mieszkaniowymi działalności, bez względu na sposób och przeznaczenia. Z treści powyższego przepisu wynika, iż kluczowe w sprawie ma rozstrzygnięcie pojęcia "zasobów mieszkaniowych". Jak słusznie zaznaczył pełnomocnik skarżącej Spółdzielni pojęcie to nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, dlatego też należy przyjąć jego potoczne znaczenie. Tym niemniej nie bez znaczenia dla jego rozumienia będzie miała nowa treść regulacji prawnej, która jak wskazano powyżej, weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w B., iż zmiana normatywna analizowanego zwolnienia przedmiotowego z dniem 1 stycznia 2007 r. wymusiła konieczność zdefiniowania na nowo pojęcia "zasoby mieszkaniowe". Dlatego też, podnoszone przez pełnomocnika skarżącej Spółdzielni, w skardze definicje "zasobów mieszkaniowych" funkcjonujące na gruncie poprzednio obowiązujących przepisów, w szczególności na podstawie §8 uchwały nr 95 Rady Ministrów z dnia 27 kwietnia 1973 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych jak i wypracowane przez orzecznictwo NSA z lat dziewięćdziesiątych ubiegłego wieku należało uznać za nieaktualne i mające walor jedynie historyczny. Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela pogląd zaprezentowany przez organy podatkowe, iż przez pojęcie "zasoby mieszkaniowe" użyte w art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć nie tylko lokale mieszkalne, ale również pozostałe pomieszczenia i urządzenia wchodzące w skład budynku mieszkalnego lub znajdujące się poza nim, których istnienie jest niezbędne dla prawidłowego korzystania z mieszkań przez mieszkańców, jak również ułatwiające im dostęp do budynku mieszkalnego oraz zapewniające sprawne jego funkcjonowanie oraz administrowanie. Zgadza się również, iż w tak rozumianym pojęciu "zasobów mieszkaniowych" nie mieszczą się lokale użytkowe, usytuowane w budynkach mieszkalnych jak i budynkach niemieszkalnych. Ze względu na swoje przeznaczenie takie lokale nie mogą być uznane za służące zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Obiekty takie nie są również niezbędne do prawidłowego korzystania z mieszkań jak również nie ułatwiają dostępu do budynku mieszkalnego, czy też nie zapewniają sprawnego jego funkcjonowania lub administrowania. W tym zakresie Sąd uznał zarzuty podnoszone w skardze za nieuzasadnione. Tym niemniej, w ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni pojęcia "zasoby mieszkaniowe" w odniesieniu do wolnostojących garaży, wykorzystywanych zgodnie z ich przeznaczeniem przez mieszkańców spółdzielni mieszkaniowej. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem skarżącej Spółdzielni, iż brak jest jakichkolwiek podstaw do różnicowania garaży jedynie pod kątem, czy jest on położony w budynku mieszkalnym czy też nie. Podkreślić należy, co nie było kwestionowane zarówno przez skarżącą Spółdzielnię jak i Dyrektora Izby Skarbowej, iż organ I instancji przyjął, że garaże znajdujące się w budynkach mieszkalnych mieszczą się pod pojęciem zasobów mieszkaniowych pod warunkiem, że służą one mieszkańcom lokali mieszkalnych w celu zaspokojenia ich potrzeb mieszkalnych oraz, że są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem, dla którego zostały wybudowane. Jednocześnie organ przyjął, że garaże wolnostojące (budynki niemieszkalne) nie mieszczą się w pojęciu "zasobów mieszkaniowych", bez względu na sposób ich wykorzystania. Jak wynika z uzasadnienia postanowienia organu I instancji, jedynym kryterium zróżnicowania garaży w tym zakresie była okoliczność umiejscowienia garażu w budynku mieszkalnym a nie cel jego wykorzystania. W ocenie Sądu zaliczenie garaży do "zasobu mieszkaniowego" spółdzielni jedynie w oparciu o kryterium miejsca położenia garażu (w budynku mieszkalnym lub poza nim) jest niezgodne z przyjętą przez organ definicją "zasobów mieszkaniowych". Z powyższej definicji wynika, iż kluczowe znaczenie dla zaliczenia określonego obiektu (pomieszczenia) do zasobów mieszkaniowych ma związek takiego obiektu z lokalem mieszkalnym, w szczególności, jeżeli umożliwia prawidłowe i normalne korzystanie z takiego lokalu. Skoro takie warunki spełnia garaż w budynku mieszkalnym to konsekwentnie należało również przyjąć, że także garaż stanowiący samodzielny budynek lub położony w innym budynku także takie warunki spełnia. Garaż, wykorzystywany przez mieszkańców lokali mieszkalnych, zgodnie z jego przeznaczeniem, bez względu, czy położony w budynku mieszkalnym czy też nie, służy temu samemu celowi i pełni tę samą funkcję. Przyjąć zatem należało, że wszelkie pomieszczenia garażowe, bez względu na miejsce ich położenia (w budynku mieszkalnym lub poza nim), wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem, skoro zapewniają mieszkańcom właściwe korzystanie z ich lokali mieszkalnych, stanowią element "zasobów mieszkaniowych" w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym za zasadne należało uznać zarzuty skargi dotyczące nieprawidłowego zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego – art. 17 ust.1 pkt. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ dokonał błędnej interpretacji tegoż przepisu, w zakresie nie zaliczenia do "zasobów mieszkaniowych" wolnostojących garaży, wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem przez mieszkańców poszczególnych lokali mieszkalnych, w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego. Dochody uzyskane z tytułu opłat eksploatacyjnych od takich lokali należy uznać za dochód uzyskany z gospodarki zasobami mieszkaniowymi i pod warunkiem przeznaczenia go na cele związane z utrzymaniem tych zasobów, będzie korzystał ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. Błędna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt. 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych uzasadniała uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w B. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni wyrażone w wyroku stanowisko Sądu. O niewykonalności zaskarżonego postanowienia Sąd orzekł na podstawie art. 152, a o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w zw. z art. 205§2 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.