III SA/Wa 1756/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Asesor WSA Maciej Kurasz (spr.), Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie zmiany z urzędu postanowienia w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2007 r., Nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "Ord. pod."), utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lutego 2007 r. Nr [...], zmieniającą z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] marca 2006 r. Nr [...] w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W uzasadnieniu wskazano, że wnioskiem z dnia [...]stycznia 2006 r. M. P. (Skarżący w niniejszej sprawie) wystąpił do organu pierwszej instancji o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynikało, że Skarżący jest zatrudniony na podstawie umowy o pracę w M. Sp. z o.o. (dalej określanej jako "Spółka"), która realizuje projekty w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 – 2006 (dalej "SPORZL"), przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 166, poz. 1743;) oraz w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 – 2006 (dalej "ZPORR"), przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004r. Nr 166. poz. 1745). Z uwagi na przepisy ustawy z dnia 28 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 z późn. zm.; dalej powoływanej jako "u.f.p.") i ustawy z dnia 29 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2004 r. Nr 116, poz. 1206; dalej "u.n.p.r.") środki finansowe, przekazywane w ramach SPORZL i ZPORR są kwalifikowane jako publiczne środki krajowe i publiczne środki wspólnotowe, do których wydatkowania stosuje się przepisy o dotacjach celowych (art. 3 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 30a) u.f.p.). Ponieważ środki Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego są przekazywane przez Instytucję Wdrażającą w drodze dotacji, przechodząc do dyspozycji Spółki zachowują status środków publicznych. Zgodnie z umową o dofinansowanie płatności są przekazywane w transzach na wydzielony rachunek bankowy Spółki. Z realizacji płatności Spółka rozlicza się, przekazując kopie dokumentów księgowych dokumentujących poniesione wydatki. Realizowane projekty muszą posiadać i posiadają odrębne konta księgowe, na których księgowane są dotacje i wydatki. Spółka realizuje bezpośrednio cele programów finansowanych ze środków przekazywanych na wykonanie zadań mieszczących się w obszarach działania SPORZL i ZPORR. Wypłaca wynagrodzenia w oparciu o zawarte umowy o pracę i umowy cywilnoprawne osobom realizującym bezpośrednio cele programów. W ocenie Skarżącego wynagrodzenia uzyskane od Spółki są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.f.") oraz art. 14 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 202, poz. 1956; dalej powoływanej jako "ustawa zmieniająca") – w zakresie, w jakim wypłacane jest bezpośrednio z Konta projektu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia [...] marca 2006 r. uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i decyzją z dnia [...] lutego 2007 r. zmienił z urzędu postanowienie organu pierwszej instancji. Zdaniem organu odwoławczego wynagrodzenia wypłacane Skarżącemu ze środków SPORZL oraz ZPORR stanowią źródło przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a nie jak wskazał organ pierwszej instancji są wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47b) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił przy tym, że pomoc jaką otrzymują beneficjenci realizujący projekt w ramach programów wskazanych we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W ocenie organu drugiej instancji wynagrodzenia Skarżącego wypłacane z tych środków nie są również zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46b) u.p.d.o.f. Na podstawie tego przepisu w związku z art. 14 ustawy zmieniającej wolne od podatku dochodowego były do dnia 31 grudnia 2006 r. dotacje w rozumieniu przepisów o finansach publicznych otrzymane z budżetu państwa lub z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Z brzmienia powołanego przepisu wynika, że zwolnieniem objęte są dotacje, o których mowa w tym przepisie, a nie wynagrodzenia wypłacane z otrzymanych dotacji. Na powyższą decyzję Skarżący wniósł odwołanie, w którym wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47b) u.p.d.o.f. Powołaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] lutego 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych są dochody otrzymane przez podatnika jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma jednak zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Organ wskazał, że wsparcie Wspólnoty dla Polski w latach 2004 - 2006 było i jest realizowane przede wszystkim za pomocą jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/200 1 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady ( WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, przepisy u.f.p. oraz u.n.p.r. Pomoc jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. W związku z tym nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W związku z powyższym wynagrodzenie Skarżącego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w u.p.d.o.f. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47b) u.p.d.o.f. w związku z art. 14a § 1 Ord. pod. W uzasadnieniu przedstawił stan faktyczny sprawy oraz stanowisko organów podatkowych. Podkreślił, że jego wynagrodzenie pochodzi ze środków, które organizacja międzynarodowa, tj. Unia Europejska, przeznaczyła na realizację ZPORR oraz SPORZL. Środki te wydatkowane są na mocy przepisów u.n.p.r. oraz służącego realizacji NPR Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR), przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 - 2006, a także służącego realizacji NPR Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich (SPORZL), przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 roku w sprawie przyjęcia programu operacyjnego Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 – 2006. Środki, z których pochodzi wynagrodzenie Skarżącego stanowią więc część dotacji, przeznaczonej dla województwa mazowieckiego w latach 2004 - 2006 przez Unię Europejską na mocy przepisów u.n.p.r. oraz ZPORR i SPORZL. Opodatkowanie części tych środków przez państwo, de facto pomniejsza pokaźną część kwoty dotacji przeznaczonej przez Unię Europejską dla województwa mazowieckiego o 19% - 40%, co stanowi naruszenie prawa wspólnotowego oraz zasad redystrybucji funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, a także sprzeczne jest z ideą konkurencyjności regionów. Zdaniem Skarżącego niedopuszczalna jest sytuacja, gdy budżet państwa nakłada podatek na środki z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej przeznaczonej na rozwój danego regionu. Nie ma tu żadnego znaczenia fakt, iż pierwotnie te środki pożyczane są instytucjom odpowiedzialnym za redystrybucję środków Unii Europejskiej w Polsce przez budżet państwa lub instytucje samorządowe. Posługując się bowiem tą argumentacją należałoby wnioskować, iż w momencie, gdy Unia Europejska zwróci pieniądze ww. instytucjom, budżet państwa powinien również zwrócić nienależnie pobrany podatek. Sytuacja, w której pierwotnie te środki pożyczane są instytucjom odpowiedzialnym za redystrybucję środków Unii Europejskiej w Polsce przez budżet państwa nie zmienia faktu, iż jest to pomoc bezzwrotna Unii Europejskiej dla Polski Gdyby środki te nie były asygnowane w budżecie Unii Europejskiej jako pomoc bezzwrotna dla Polski, programy SPORZL i ZPORR nie byłyby w ogóle realizowane. Sposób finansowania dotacji po stronie Unii Europejskiej nie może zaś zmieniać sposobu opodatkowania. Reasumując podtrzymał swoje stanowisko, że jego wynagrodzone powinno być zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47b) u.p.do.f. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium ich zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji było stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ podatkowy, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji organu podatkowego. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane powyżej kryteria oceny prawnej zaskarżonej decyzji nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także okoliczności wskazujących na istnienie przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy zakresu stosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 46 i art. 21 ust. 1 pkt 47b u.p.d.o.f., a ściślej rzecz biorąc kwestii, czy przepisy te określające zwolnienia podatkowe znajdą zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez Skarżącego w przedstawionym przez niego we wniosku stanie faktycznym, tj. z tytułu wynagrodzenia za pracę w okresie, w którym był zatrudniony w M. Sp. z o.o. – spółce realizującej projekty w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 – 2006, przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia programu operacyjnego Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004 r. Nr 166, poz. 1743;) oraz w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 – 2006, przyjętego rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004 - 2006 (Dz. U. z 2004r. Nr 166. poz. 1745). W myśl przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymywane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca — bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Natomiast stosownie do dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, Podkreślić na wstępie należy, iż przesłanki skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazane w ppkt. a) i b) ww. przepisu muszą być spełnione łącznie. Stąd też, obok warunków dotyczących samej pomocy, konieczne jest jeszcze, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. W niniejszej sprawie organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach położyły główny nacisk na analizę przesłanki określonej pod lit. a), uznając prawdopodobnie, że jej niewypełnienie jest wystarczającym powodem do wyłączenia zwolnienia. I co do zasady stanowisko takie należy uznać za słuszne. Udzielanie pomocy finansowej ze środków funduszy Unii, zarządzanie i wdrażanie wielofunduszowego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR) jest regulowane przez rozporządzenie nr 1260/1999/WE z dnia 21 czerwca 1999 r. (Dz. Urz. WE L 161 z 26 czerwca 1999 r.), ustanawiające ogólne przepisy w sprawie funduszy strukturalnych, oraz przez rozporządzenie nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 063 z 3 marca 2001 r.). Wytyczne odnoszące się do wszystkich funduszy strukturalnych, zawarte w rozporządzeniu nr 1260/99 opierają się na przyjęciu zasady koncentracji środków priorytetowych, programowaniu prowadzącym do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Ostatnia z wymienionych zasad oznacza konieczność uzupełnienia środków własnych danego państwa członkowskiego przeznaczonych na realizację poszczególnych projektów w postaci pomocy finansowej udzielonej przez Wspólnotę Europejską. Szczegółowe zasady wdrażania ZPORR w odniesieniu do dofinansowania projektów z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego składanych przez podmioty polskie regulują przepisy rozporządzeń Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 (Dz. U. Nr 166, poz. 1745), oraz z dnia 25 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 (Dz. U. Nr 200, poz. 2051 ze zm.), wydane na podstawie odpowiednio art. 17 ust. 5 i 11 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju. Powołana wyżej ustawa o Narodowym Planie Rozwoju określa cele rozwoju społeczno-gospodarczego kraju, w tym wspierane cele rozwoju regionalnego oraz sposoby ich osiągania. Jak wynika z art.8 ust.1 tej ustawy, w celu realizacji Planu utworzono: 1) sektorowe programy operacyjne, 2) regionalne programy operacyjne, 3) inne programy operacyjne, 4) strategię wykorzystania Funduszu Spójności. Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju programy, o których mowa w pkt 1-3 są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z publicznych środków wspólnotowych. Również art. 24 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż realizacja Planu jest finansowana w szczególności z: 1) publicznych środków krajowych, 2) publicznych środków wspólnotowych, 3) środków publicznych pochodzących z Europejskiego Banku Inwestycyjnego oraz środków publicznych o charakterze bezzwrotnym pochodzących z innych międzynarodowych instytucji finansowych, 4) środków prywatnych. Określenie publiczne środki wspólnotowe, w myśl art. 2 pkt 11 ww. ustawy oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOIGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzaniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Warto także dodać, iż zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia w sprawie przyjęcia Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006, ZPORR jest funduszem strukturalnym, wydatkowanym na zasadach określonych w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2003r., Nr 15, poz. 148 z późn. zm.), co wynika z działu VIII załącznika pt. "System wdrażania", pkt 8.5.8.2-8.5.8.5. Z art. 3 ust. 1 pkt 2 tej ustawy wynika natomiast, że środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej. Do środków tych zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności (ust. 3 pkt 2). Natomiast w myśl art. 30a ustawy przy wydatkowaniu środków, o których mowa m. in. w art. 3 ust. 3 pkt 2, a także środków przeznaczonych na współfinansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków stosuje się odpowiednio zasady rozliczania określone dla dotacji z budżetu państwa. Wprawdzie ustawa o finansach publicznych z 26 listopada 1998 r. utraciła moc z dniem 1 stycznia 2006 r. na podstawie art. 244 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. 249, poz. 2104 z późn. zm.), zwanej dalej "nową ustawą", jednakże w art. 237 ust. 4 nowej ustawy wskazano, że ilekroć w odrębnych przepisach jest mowa o przepisach lub ustawie dotychczasowej, należy przez to rozumieć odpowiednio przepisy nowej ustawy lub nową ustawę. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 nowej ustawy środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej, do których zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych (ust. 3 pkt 2). Środki te są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro (art. 200 ust. 1). Obsługę bankową wymienionych rachunków prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego (ust. 2). W ramach tej obsługi, Narodowy Bank Polski i Bank Gospodarstwa Krajowego dokonują wypłat w złotych lub w euro na podstawie dyspozycji Ministra Finansów lub jego pełnomocników (ust. 3). Środki funduszy strukturalnych, co do zasady (z pewnymi wyjątkami, które nie dotyczą niniejszej sprawy), stanowią dochody budżetu państwa po ich przekazaniu w złotych na rachunek budżetu państwa (art. 200 ust. 4 nowej ustawy). Nie oznacza to oczywiście, że można nimi dowolnie dysponować, gdyż mogą być one przeznaczone wyłącznie na określone cele. W tym sensie stanowią więc konstrukcję wewnętrznych funduszy budżetowych. Sens włączenia tych środków do budżetu państwa polega przede wszystkim na objęciu ich reżimem kontroli budżetowej Ministra Finansów. Nie jest jednak jasne, w jakim momencie środki gromadzone na odrębnych rachunkach bankowych w NBP lub BGK podlegają przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa (por. C. Kosikowski Finanse publiczne, Warszawa 2007, s. 414). Jednakże uznać należy, iż bezpośrednim źródłem finansowania projektu jest budżet państwa polskiego, zaś instytucje Unii Europejskiej refundują koszty dopiero po ich poniesieniu. Natomiast do zastosowania zwolnienia przedmiotowego z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., konieczne jest, aby środki przyznane beneficjentowi pochodziły od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy. Przepis ten nie może więc mieć zastosowania do przychodów osób fizycznych finansowanych (współfinansowanych) ze środków pochodzących z funduszy strukturalnych (por. R. Kubacki Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych, Wrocław 2007, s. 191-192). Reasumując, należy stwierdzić, że przychody ze stosunku pracy oraz z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych otrzymywane przez osoby zatrudnione w ramach realizacji projektu opisanego we wniosku, finansowane są ze środków, których pośrednim źródłem jest budżet państwa tj. środków Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich oraz ze środków ZPORR - nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Sąd podzielił także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż środki te nie mogą być również uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, tj. pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 26 listopada 1998r o finansach publicznych (Dz. U. z 2003r, Nr 15, poz. 148 z późn. zm) - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2005r, jak i w przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r o finansach publicznych obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006 r. Zważywszy powyższe za prawidłowe uznać należy stanowisko, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 47b u.o.p.d.f. Na podkreślenie zasługuje bowiem to, iż zwolnieniem objęte są otrzymane dotacje, o których mowa ww. przepisie, a nie wynagrodzenia dla pracowników wypłacane z otrzymywanych przez podmioty uprawnione środków finansowych w formie dotacji. W tym stanie rzeczy Sąd po dokonaniu kontroli legalności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z przepisem art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.