II FSK 618/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA del. Anna Znamiec, Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1153/07 w sprawie ze skargi J. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1153/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 kwietnia 2007 r., w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy. Pismem z dnia 11 grudnia 2006 r. skarżący, na podstawie art. 33 pkt 7 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 24, poz. 151 ze zm.; dalej: u.p.e.a.), wniósł zarzuty skierowane do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 27 listopada 2006 r., obejmujących zobowiązania podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 i 2001 rok (opodatkowanie dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach). Skarżący zarzucił naruszenie art. 15 u.p.e.a., poprzez brak uprzedniego doręczenia upomnienia, oraz art. 7 u.p.e.a. przez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Skarżący podniósł, iż organ egzekucyjny przed wszczęciem egzekucji był zobowiązany do doręczenia mu upomnienia. Zgodnie z art. 27 § 3 u.p.e.a. organ powinien dołączyć do tytułów wykonawczych dowód doręczenia upomnienia albo stwierdzić w tych tytułach, że doręczenie upomnienia nie było konieczne oraz wskazać podstawę prawną. Podkreślił ponadto, że w związku z postanowieniem z dnia 20 listopada 2006 r. umarzającym wcześniejsze postępowanie egzekucyjne w tym samym przedmiocie, a także ze względu na długi upływ czasu, upomnienia doręczone uprzednio w dniu 30 stycznia 2003 r. nie spełniają wymogów art. 15 u.p.e.a. W zakresie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, skarżący wywiódł, że wybór środka powinien nastąpić z uwzględnieniem zasady celowości i zasady zastosowania najmniej uciążliwego środka egzekucyjnego. Tymczasem organ wybrał środek egzekucyjny wskazany w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. jako ostatni. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z dnia 15 marca 2007 r., na podstawie art. 34 § 4 oraz art.17 § 1 u.p.e.a., nie uznał powyższych zarzutów. Jak skonstatował przywołany organ pierwszej instancji, powołanie się w tytułach wykonawczych z dnia 27 listopada 2006 r. na upomnienia z dnia 24 stycznia 2003 r. oraz fakt umorzenia postępowania egzekucyjnego w dniu 20 listopada 2006 r., nie spowodowało uchylenia czynności egzekucyjnych i nie doprowadziło do naruszenia obowiązku określonego w art.15 § 1 u.p.e.a. Odnośnie drugiego z zarzutów, organ wskazał, że, wbrew twierdzeniom skarżącego, wykazano brak istnienia majątku (oprócz nieruchomości), z którego Skarb Państwa mógłby zaspokoić swoje należności. Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 18 kwietnia 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze skierowanej do Sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 7 § 2 w związku z art. 60, art. 67 i art. 1a pkt 12 u.p.e.a., poprzez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Podtrzymał również stanowisko oraz argumentację odnośnie braku uprzedniego doręczenia upomnienia, a w związku z tym naruszenia art. 15 u.p.e.a. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, powtarzając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Po pierwsze Sąd przypomniał, że organ egzekucyjny podjął postanowienie o nie uwzględnieniu zarzutów skarżącego po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w kwestii zarzucanego braku uprzedniego doręczenia upomnienia, to jest w obszarze art. 34 § 4 w zw. z art. 33 pkt 7 u.p.e.a. Jak wskazał dalej Sąd pierwszej instancji, zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie zawierające wezwanie do wykonania obowiązku, z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Wierzyciel przed skierowaniem po raz pierwszy wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wyegzekwowania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 i 2001 r., doręczył skarżącemu w dniu 30 stycznia 2003 r. upomnienia z dnia 24 stycznia 2003 r. Dlatego też, w ocenie Sądu, została zrealizowana norma prawna z art. 15 § 1 u.p.e.a. Sąd pierwszej instancji nie podzielił również poglądu skarżącego w kwestii zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, albowiem ze sprawy wynika, że nie było możliwości zaspokojenia egzekwowanych należności z innego majątku aniżeli z nieruchomości. W skardze kasacyjnej zobowiązany wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 145 §1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) w związku z art. 15 § 1 u.p.e.a. i § 3 ust.1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1541 ze zm.; zwanego dalej: rozporządzenie), poprzez przyjęcie, iż w sytuacji podjęcia na nowo prowadzonego wcześniej postępowania egzekucyjnego, zakończonego umorzeniem, obowiązek doręczenia dłużnikowi ponownego upomnienia nie istnieje i uznanie, iż upomnienie dotyczące umorzonego postępowania doręczone 4 lata przed wszczęciem powtórnego postępowania egzekucyjnego jest obowiązujące; 2) art.145§ 1 pkt 1 lit. c. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm., zwanej dalej p.u.s.a.), poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem. Autor skargi kasacyjnej wywiódł, że niezrealizowanie normy prawnej wynikającej z art. 15 u.p.e.a. ma istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem skarżącego, doręczenie upomnienia cztery lata wcześniej niż wszczęcie egzekucji: - nie spełnia przesłanki uprzedniości, o której mowa w art. 15 u.p.e.a.; - nie realizuje dwóch elementów (celów) upomnienia, to jest przypomnienia o obowiązku wpłacenia w terminie 7 dni należności oraz informacji o zagrożeniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego przymusowego ściągnięcia należności w razie niewypłacenia należności w podanym terminie, co spowoduje dodatkowe obciążenie kosztami egzekucyjnymi; - nie pozostawia zobowiązanemu czasu na wykonanie obowiązku podlegającego egzekucji dobrowolnie, bez potrzeby stosowania środków egzekucyjnych. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych, argumentując jak Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a., egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej; postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia natomiast, jeżeli należność nie zostanie zapłacona w terminie określonym w decyzji lub wynikającym z przepisu prawa, wierzyciel, z zastrzeżeniem ust. 2, wysyła do zobowiązanego upomnienie, z zagrożeniem wszczęcia egzekucji po upływie siedmiu dni od dnia doręczenia upomnienia. W sprawie niniejszej jest niesporne, w tym niekwestionowane przez skargę kasacyjną, że, co do zasady, na podstawie przytoczonych przepisów prawa, wszczęcie postępowania egzekucyjnego wymagało sporządzenia i przesłania przez wierzyciela zobowiązanemu upomnienia; że nie zachodził unormowany, na podstawie delegacji art. 15 § 5 u.p.e.a., w § 3 ust. 2 i § 13 rozporządzenia przypadek możliwości legalnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Nie jest również przedmiotem sporu ani zarzutów skargi kasacyjnej okoliczność, że zobowiązanemu w dniu 30 stycznia 2003 r. zostały doręczone upomnienia wystawione w dniu 24 stycznia 2003 r., dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 i rok 2001, oraz, że, pomimo następnego umorzenia postępowania egzekucyjnego - postanowieniem z dnia 20 listopada 2006 r., zasadniczo nie uległy zmianie: tożsamość przedmiotu postępowania egzekucyjnego ani też podstawa do wystawienia w nim tytułów wykonawczych w stosunku do tego samego zobowiązanego. Przedmiotem sporu i wymaganej od Naczelnego Sądu Administracyjnego oceny prawnej jest natomiast: czy wystawienie w dniu 24 stycznia 2003 r. i doręczenie zobowiązanemu w dniu 30 stycznia 2003 r. upomnień zawierających wezwanie do wykonania wzmiankowanych powyżej zaległości podatkowych jest prawnie skuteczne dla tytułów wykonawczych z dnia 27 listopada 2006 r. i wszczęcia na ich podstawie postępowania egzekucyjnego w sytuacji, gdy postępowanie egzekucyjne w tym samym przedmiocie zostało umorzone postanowieniem z dnia 20 listopada 2006 r. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, doręczenie w dniu 30 stycznia 2003 r. upomnienia zobowiązanemu dostatecznie, obszarze unormowań art. 15 § 1 u.p.e.a. i § 3 ust. 1 rozporządzenia, uzasadnia legalność wszczęcia kontrolowanego przez Sąd pierwszej instancji postępowania egzekucyjnego. Celem instytucji upomnienia "przedegzekucyjnego", uregulowanej w art. 15 u.p.e.a., jest skłonienie zobowiązanego do dobrowolnego wykonania określonego obowiązku i tym samym niedoprowadzenie do wszczęcia egzekucji. W tym kontekście samo, stanowiące istotę treści upomnienia, zagrożenie egzekucją ma doprowadzić zobowiązanego do wykonania obowiązku (por. analogicznie: Z. Leoński w : R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas " Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz", Wydawnictwo C. H. BECK Warszawa 2008 r., s. 65 oraz D. Jankowski: "Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji", Wydawnictwo "UNIMEX" Wrocław 2005 r., s 165). Upomnienie przypomina przy tym nie o obowiązku, który znany jest zobowiązanemu co najmniej z podstawy do wystawienia tytułu wykonawczego, to jest na przykład z decyzji podatkowej lub dokumentów wymienionych w art. 3a. u.p.e.a., ale o powinności jego wykonania, które - również w interesie strony - może być dobrowolne, ale zagrożone jest realizacją w drodze egzekucji administracyjnej. Zgodnie z § 2 i § 3 ust. 1 rozporządzenia, wierzyciel jest zobowiązany do systematycznej kontroli terminowości zapłaty należności pieniężnych - jeżeli należność nie zostanie zapłacona w terminie określonym w decyzji lub wynikającym z przepisu prawa, na podstawie art. 15 § 1 u.p.e.a. i § 3 ust. 1 rozporządzenia wysyła zobowiązanemu upomnienie. Ustawa i rozporządzenie wprost, jednoznacznie i dosłownie stanowią o pisemnym upomnieniu zawierającym wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, nie zaś o upomnieniach, to jest o wielości upomnień poprzedzających egzekucyjną realizację danej należności. Jeżeli w danym przedmiocie uprawniającym do egzekucji administracyjnej w stosunku do określonego, nie zmienianego następnie podmiotu, na podstawie art. 15 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 24, poz. 151 ze zm.) przesłane i doręczone zostanie upomnienie, brak jest podstaw do występowania przez wierzyciela z kolejnymi upomnieniami, także w przypadkach ponownego wszczynania postępowania egzekucyjnego w tym samym obszarze. Postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, przy niezmienionej tożsamości przedmiotu i podmiotu oraz podstaw wszczęcia tego postępowania, nie uchyla faktu ani znaczenia prawnego zrealizowanego przez wierzyciela obowiązku wystosowania upomnienia. Wprawdzie, na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a., umorzenie postępowania egzekucyjnego w zakresie w przepisie tym przewidzianym powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jednakże sporządzenie, przesłanie i doręczenie upomnienia czynnościami egzekucyjnymi niewątpliwie nie są. Na podstawie art. 1a pkt 2 u.p.e.a. przez czynność egzekucyjną rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Upomnienie natomiast ma na celu skłonienie zobowiązanego do wykonania obowiązku bez wszczynania postępowania egzekucyjnego, w którym to dopiero stosuje się środki egzekucyjne. Realizacja upomnienia obciąża też wierzyciela a nie organ egzekucyjny, które to rozróżnienie pojęciowo i na gruncie unormowań art. 1a pkt 7 i art. 1a pkt 13 u.p.e.a. posiada znaczenie prawne, pomimo tego, że w sprawach podatkowych zdarzają się sytuację, w których funkcje wierzyciela i organu egzekucyjnego wykonuje ten sam podmiot. Upomnienie przypomina zobowiązanemu o powinności wykonania danego obowiązku pod rygorem przymusowego prawnego wyegzekwowania, niezależnie od tego ile razy w danej sprawie wystawiane będą tytuły wykonawcze i wszczynane postępowanie egzekucyjne. Upomnienie, zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a., przesyła się nie przed każdorazowym w tym samym przedmiocie wystawieniem tytułu wykonawczego, ale po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, co uzasadnia skierowanie sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego przez wierzyciela, który, zgodnie z § 2 rozporządzenia, zobligowany jest do systematycznej kontroli zapłaty zobowiązań pieniężnych, a kiedy należność nie zostanie zapłacona w terminie - do wysłania upomnienia (§ 3 ust. 1 rozporządzenia). Jednorazowo - zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. i § 3 ust. 1 rozporządzenia - wykonany obowiązek przesłania upomnienia dotyczy administracyjnej egzekucji danego przedmiotu w stosunku do danego podmiotu, nie zaś poszczególnych czynności wszczynania postępowania egzekucyjnego w tym samym podmiotowo - przedmiotowym obszarze, również po jego umorzeniu. Upomnienie zawiera wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, które w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego już się przed tym rozstrzygnięciem dokonało, a więc w sytuacji ponawiania czynności powtórnego wszczynania postępowania egzekucyjnego w tej samej sprawie nie istnieje obowiązek powtórnego przesyłania przez wierzyciela upomnienia. Przypomnieć również należy, że na podstawie § 4 ust. 2 i 3 oraz załącznika nr 3 rozporządzenia prowadzi się ewidencję upomnień, która obejmuje: numer ewidencyjny upomnienia, datę jego wystawienia, numer konta, nazwisko i imię lub nazwę oraz adres zamieszkania (siedziby) zobowiązanego, rodzaj należności i okres, którego dotyczy, kwotę należności a także datę doręczenia upomnienia, co umożliwia sprawdzenie tożsamości sprawy oraz realizacji w niej wymogów art. 15 § 1 u.p.e.a. Przy kolejnym wystawianiu tytułu wykonawczego w danej sprawie, wierzyciel, na podstawie art. 27 § 3 u.p.e.a., nie załącza do niego dowodu (przed pierwszym tytułem wykonanego) doręczenia upomnienia, wskazując tylko na (odzwierciedlone w ewidencji upomnień) uprzednie spełnienie tego obowiązku zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. Na podstawie przedstawionej powyżej wykładni prawa Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty i stanowisko skargi kasacyjnej sformułowane w obszarze odnoszącym się do unormowania art. 15 ust. 1 u.p.e.a ocenił jako niezasadne. Podnieść także należy, że podkreślanemu w kasacji upływowi czasu pomiędzy doręczeniem upomnień, to jest 30 stycznia 2003, a wystawieniem tytułów wykonawczych z dnia 27 listopada 2006 r., nie towarzyszyły żadne zarzuty czy też argumenty kasacyjne dotyczące prawnego znaczenia tego okresu dla możliwości legalnego prowadzenia postępowania egzekucyjnego w sprawie, poza zarzutem naruszenia art. 15 § 1 u.p.e.a., który nie znalazł aprobaty Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skarżący nie objął także zakresem kasacji jakichkolwiek okoliczności związanych z wydaniem postanowienia wierzyciela, który ustosunkowywał się do zarzutu egzekucyjnego z art. 33 pkt 7 u.p.e.a., obejmującego w swej treści art. 15 § 1 u.p.e.a. Zagadnienia te, na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a, nie mogły więc stanowić przedmiotu postępowania kasacyjnego w sprawie. Zgodnie z powołanym unormowaniem bowiem, poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wynikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Wobec powyższego w ostatniej ze wzmiankowanych kwestii przypomnieć tylko można, że, zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela ustosunkowującego się do zarzutu wymienionego w art. 33 pkt 7 u.p.e.a. nie posiada dla organu egzekucyjnego mocy formalnie wiążącej. Z tych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a, Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.