I FSK 913/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. Spółki Akcyjnej w O. (dawniej F. C. D. Spółka Akcyjna) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1231/06 w sprawie ze skargi F. C. D. Spółki Akcyjnej w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 26 października 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec i lipiec 2004 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz S. Spółki Akcyjnej w O. (dawniej F. C. D. Spółka Akcyjna) kwotę 4717 zł (słownie: cztery tysiące siedemset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1231/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę D. S.A. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 26 października 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec i lipiec 2004 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z dnia 17 marca 2005 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w N. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za ww. miesiące. W uzasadnieniu wskazała, że nabywa wewnątrzwspólnotowo olej o nazwie Viva Tec 500 sklasyfikowany według PKWiU pod nr 23.20.18 i według CN pod nr 2710 19 99. Olej ten strona wykorzystuje do produkcji kauczuku, w celu nadania wyrobowi odpowiedniej plastyczności. Skarżąca zapłaciła podatek od powyższych nabyć wewnątrzwspólnotowych, gdyż sprowadzany towar nie został wymieniony wprost w § 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, tak jak pozostałe produkty rafinacji ropy naftowej, o których mówi art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej zwanej "u.p.a."). Skarżąca opodatkowała ten towar pomimo istnienia ogólnego przepisu (art. 24 ust. 1 u.p.a. i § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, póz. 966 ze zm.)) mówiącego o generalnym zwolnieniu produktów rafinacji ropy naftowej przeznaczonych do zastosowania innego niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Skarżąca we wniosku stwierdziła, że podatek od tych dwóch transakcji został zapłacony niesłusznie, gdyż wyrób akcyzowy o kodzie CN 2710 19 990 do 1 maja 2004 r. korzystał ze zwolnienia ze względu na jego przeznaczenie. Jest to wyrób akcyzowy wymieniony w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, a skarżąca nie zużywa go do celów napędowych, opałowych lub jako dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, lecz do produkcji kauczuku. 1.3. Decyzją z dnia 16 maja 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stronie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec i lipiec 2004 r. Argumentując powyższe organ wskazał, że art. 24 ust. 1 u.p.a. zwalnia z akcyzy produkty inne, niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 zał. nr 1 do ustawy. Dopiero w dalszej części przepis ten wymaga przeznaczenia wyrobu do celów innych niż napędowe, czy opałowe. Pierwszym warunkiem jest jednak nieobjęcie towaru poz. 5 zał. nr 1, tymczasem olej Viva Tec, zgodnie ze swoją klasyfikacją, jest w grupie towarów tam wymienionych, a stosownie do art. 62 ust. 1 u.p.a. zalicza się do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu tej ustawy. Skoro zatem olej ten nie był zwolniony na mocy ustawy, w ocenie organu, nie ma sensu rozważać, czy skarżąca spełniła warunki z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdzie określono dodatkowe warunki do tych z art. 24 ust. 1 u.p.a. Sytuacja zmieniła się z chwilą zmiany tego rozporządzenia od dnia 20 sierpnia 2004r, kiedy to wprost w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wprowadzono zwolnienie części produktów wymienionych w poz. 5 zał. nr 1 do ustawy, a oznaczonych konkretnym kodem PKWiU lub CN, w którym teraz mieści się przedmiotowy olej. 1.4. Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy powyższe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji podzielając w pełni argumentację tam zaprezentowaną. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze na decyzję organu odwoławczego strona wniosła o jej uchylenie wobec naruszenia przez organy podatkowe art. 24 ust. 1 u.p.a. oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych. 2.2. Skarżąca podnosiła, że zwolnienie z art. 24 ust. 1 u.p.a. dotyczy wyrobów wymienionych w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy i jest uzależnione od wykorzystania oznaczonych wyrobów do celów innych niż paliwowe, napędowe i opałowe. Dokonując wykładni tegoż przepisu należy wziąć pod uwagę przepisy wspólnotowe, z którymi nie mogą być sprzeczne regulacje krajowe. W tym kontekście skarżąca podała, że z art. 2 ust. 2 ww. Dyrektywy wynika, iż "wszelkie oleje mineralne inne niż te, dla których poziom podatku akcyzowego określony został w dyrektywie 92/82/EWG w sprawie stawek podatku, objęte są podatkiem akcyzowym, o ile są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwo grzewcze lub silnikowe". W świetle powyższego opodatkowanie akcyzą oleju nabywanego przez skarżącą stanowiłoby naruszenie przepisów wspólnotowych. 2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził bezzasadność skargi. W uzasadnieniu Sąd podał, że zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 u.p.a. zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Załącznik nr 1 zawiera wykaz wyrobów akcyzowych. Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że przedmiotowy olej został wymieniony w poz. 5 tegoż załącznika. Nadto na podstawie art. 62 ust. 1 u.p.a. sporny wyrób zalicza się do paliw silnikowych i olejów opałowych. 3.2. Sąd wskazał, że zwolnienie od podatku akcyzowego może nastąpić tylko w sytuacjach wyraźnie określonych w ustawie, a zatem niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, zmierzającej do objęcia omawianym zwolnieniem w miesiącach czerwcu i lipcu 2004 r. (czyli przed zmianą zasad zwolnień od podatku wprowadzoną nowelizacją z dniem 20 sierpnia 2004r.) także spornego oleju. Zdaniem Sądu samo przeznaczenie wyrobu akcyzowego do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych nie stanowi wystarczającej przesłanki do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego - ze zwolnienia korzystają towary inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. Nie można podzielić poglądu przedstawionego przez skarżącą, iż sporny towar do dnia 19 sierpnia 2004 r. (czyli do daty zmiany przepisów prawa krajowego dotyczących zwolnień od podatku akcyzowego) korzystał ze zwolnienia na podstawie § 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień, natomiast po tym dniu określono dla niego inne warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia (poprzez dodanie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia). Przepis § 11 rozporządzenia określał bowiem wyłącznie warunki stosowania zwolnienia w przypadku wyrobów objętych zwolnieniem na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy, a nie określał samoczynnie przypadków zwolnień, gdyż wynikały one z przepisów ustawy. 3.3. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego Sąd wskazał, że w rozdziale 6 u.p.a. określono przypadki, w których niektóre czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym korzystają ze zwolnienia od podatku lub też niektóre wyroby akcyzowe będące przedmiotem czynności opodatkowanych są zwolnione od akcyzy. Dyrektywy akcyzowe zawierają wiele zwolnień podmiotowych i przedmiotowych, a przepisy ustawy oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego co do zasady stanowią implementację w przepisach polskich zwolnień obligatoryjnych zawartych w przepisach prawa wspólnotowego. Dodatkowo, w niektórych przypadkach przepisy rozporządzenia zawierają zwolnienia, które zgodnie z przepisami wspólnotowymi mają charakter fakultatywny. W tym miejscu Sąd zauważył, iż skarżąca powołując się na treść dyrektyw nie wykazała, w jakim zakresie przepis prawa krajowego, tj. art. 24 ust. 1 u.p.a. narusza przepisy prawa wspólnotowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - naruszenie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej zwanej "O.p.") przez jego niezastosowanie w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego; - naruszenie art. 2 ust. 1 lit. b w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie Dyrektywy Rady WE 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51 ze zm., dalej zwanej "dyrektywą energetyczną"), przez niezastosowanie tych przepisów w granicach ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz błędne przyjęcie, iż produkt energetyczny wyłączony spod zakresu przedmiotowego dyrektywy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzeń wykonawczych do tego aktu prawnego; - naruszenie art. 24 ust. 1 u.p.a. przez wykładnię tego przepisu sprzeczną z art. 2 ust. 1 lit. b w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej, tj. przez naruszenie reguł wykładni prowspólnotowej przepisów prawa krajowego. Wniesiono przy tym o uchylenie skarżonego wyroku, rozpoznanie skargi przez uchylenie decyzji organu odwoławczego i organu pierwszej instancji, stwierdzenie, że decyzje te nie podlegają wykonaniu w całości ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. 4.2. Argumentując powyższe autor skargi kasacyjnej w szczególności podnosił, że świadczenie będące przedmiotem wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty było nienależne wobec sprzeczności polskich przepisów o podatku akcyzowym z przepisami prawa wspólnotowego. W tym kontekście strona podała, że sporny wyrób - olej klasyfikowany do grupowania CN 2710 jest produktem energetycznym w rozumieniu dyrektywy energetycznej i nie mieści się w zakresie przedmiotowym dyrektywy energetycznej, wobec czego brak jest podstaw do opodatkowania zharmonizowanym podatkiem akcyzowym takiego wyrobu. Co więcej, VTVA TEC jest produktem energetycznym wykorzystywanym do innych celów, niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania i jego opodatkowanie w przepisach prawa krajowego jest sprzeczne z prawem wspólnotowym. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Przede wszystkim za trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 lit. b w zw. z art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze i tiret drugie dyrektywy energetycznej, gdyż Sąd w ogóle nie odniósł się do tych przepisów i ich wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy. Jak stanowi 2 ust. 1 lit. b) w związku z ust. 5 tej dyrektywy, pojęcie "produkty energetyczne" stosuje się do produktów "objętych kodami CN 2701, 2702 i 2704–2715" zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 2031/2001 z dnia 6 sierpnia 2001 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. L 279, str. 1), to znaczy między innymi do olejów mineralnych z pozycji 2710 CN. Przepis art. 2 ust. 4 lit. b) dyrektywy 2003/96 stanowi natomiast, że: "4. Niniejsza dyrektywa nie ma zastosowania do: [...] b) następującego wykorzystania produktów energetycznych i energii elektrycznej: – produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, – podwójnego zastosowania produktów energetycznych, Produkt energetyczny ma podwójne zastosowanie w przypadku, gdy jest wykorzystywany zarówno jako paliwo do ogrzewania oraz w celach innych niż jako paliwo silnikowe i paliwo do ogrzewania. Wykorzystywanie produktów energetycznych do redukcji chemicznej oraz w procesach elektrolitycznych i metalurgicznych uważa się za podwójne zastosowanie [...]". 5.2. Wykładni tych przepisów dokonał ETS w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana Srl przeciwko Agenzia Dogane – Ufficio Dogane di Trento, w którym orzeczono, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., należy interpretować w ten sposób, że nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze. 5.4. ETS w orzeczeniu tym stwierdził (pkt 37), że chociaż oleje mineralne wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte były zakresem zastosowania dyrektywy 92/81, gdyż produkty te, jak orzekł Trybunał w pkt 30 i 33 w wyroku z dnia 25 września 2003 r. w sprawie C-437/01 Komisja przeciwko Włochom, podlegały obowiązkowemu zwolnieniu od ujednoliconego podatku akcyzowego, zamiarem prawodawcy wspólnotowego przy przyjmowaniu dyrektywy 2003/96 było dokonanie zmiany tej regulacji poprzez wyłączenie wspomnianych produktów z zakresu zastosowania tej ostatniej dyrektywy. Wynika z tego, że od dnia 1 stycznia 2004 r., czyli od dnia, z którym dyrektywa 2003/96 na mocy art. 30 uchyliła dyrektywę 92/81, państwa członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze (pkt 38). Jednakże o ile państwa członkowskie są uprawnione do opodatkowywania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż paliwa silnikowe lub grzewcze, muszą one wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa wspólnotowego (pkt 41). W szczególności państwa członkowskie muszą w tym zakresie przestrzegać nie tylko postanowień traktatu WE, w szczególności art. 25 WE i 90 WE, lecz również – jak to słusznie zostało podniesione przez rząd cypryjski i Komisję – przepisów zawartych w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12 (pkt 42). Bowiem nawet jeśli oleje smarowe wykorzystywane w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze objęte są definicją pojęcia produktów energetycznych w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2003/96, to są one wprost wyłączone z zakresu zastosowania tej dyrektywy na mocy jej art. 2 ust. 4 lit. b) tiret pierwsze i przez to nie są objęte systemem ujednoliconego podatku akcyzowego (pkt 43). W tych okolicznościach należy uznać, że wspomniane oleje smarowe, które nie są objęte ujednoliconym podatkiem akcyzowym, stanowią produkty inne niż te, o których mowa w art. 3 ust. 1 tiret pierwsze dyrektywy 92/12 (zob. podobnie ww. wyroki w sprawach Braathens, pkt 24 i 25 oraz Komisja przeciwko Włochom, pkt 31 i 33), co oznacza, że zgodnie z art. 3 ust. 3 akapit pierwszy tej dyrektywy państwa członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania w mocy podatków od tych produktów, pod warunkiem że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (pkt 44). W świetle powyższego na zadane pytanie trzeba odpowiedzieć, że dyrektywę 2003/96 należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi ona na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, takich jak rozważane w sprawie przed sądem krajowym, które przewidują pobieranie podatku konsumpcyjnego od olejów smarowych w przypadku, gdy są one przeznaczone, oferowane do sprzedaży lub wykorzystywane do innych celów niż jako paliwa silnikowe lub grzewcze (pkt 45). 5.5. Na podstawie zatem tych przepisów oraz przy uwzględnieniu ww. orzeczenia ETS należy określić, czy "państwa członkowskie mają uprawnienie do opodatkowania produktów energetycznych, takich jak oleje smarowe, wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze", w ramach systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, jak to miało miejsce w Polsce w okresie od 1 maja 2004 r. do 20 sierpnia 2004 r., kiedy to oleje smarowe przeznaczone do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania nie tylko traktowane były jak zharmonizowane wyroby akcyzowe, lecz również poddane zostały obowiązkowi podatkowemu z tytułu podatku akcyzowego na tych samych zasadach jak oleje smarowe wykorzystywane jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, objęte zasadami ujednoliconego podatku akcyzowego. 5.6. Zwrócić należy przy tym uwagę, że ETS w powyższym wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w połączonych sprawach C-145/06 i C-146/06, w punkcie 21 zaznaczył, że stawka podatku konsumpcyjnego, którego dotyczył spór, jest inna niż stawka podatku akcyzowego obowiązującego we Włoszech dla olejów smarowych wykorzystywanych jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania 5.7. Rozważyć przy tym należy, czy tego rodzaju regulacja nie może powodować w handlu między państwami członkowskimi zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy, o których mowa w art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy 92/12. 5.8. Analizy wymaga również fakt objęcia olejów smarowych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze - od dnia 20 sierpnia 2004 r. – zwolnieniem od podatku akcyzowego, co wskazuje, że Polska od tego dnia przyjęła jednak model wyłączenia tych produktów energetycznych z opodatkowania akcyzą, realizowany przez zastosowanie stosownego zwolnienia. Należałoby w tym zakresie ustalić motywy, jakimi kierował się prawodawca, nowelizując od dnia 20 sierpnia 2004 r. rozporządzenie z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, poprzez dodanie w § 13 ust. 1 punktu 5, a jeżeli tym motywem było dostosowanie do zakresu przedmiotowego dyrektywy 2003/96/WE i wynikające z tego wyłączenie olejów smarowych przeznaczonych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania z opodatkowania tych produktów, oznaczałoby to, że w okresie od 1 maja do 20 sierpnia 2004 r. miała w tym przedmiocie miejsce luka prawna, którą należałoby wypełnić bezpośrednim stosowaniem przepisów unijnych zawartych w dyrektywie energetycznej 2003/96/WE i 92/12. 5.9. W tej sytuacji, dla ustalenia trafności żądania strony w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego, o którym stanowi art. 72 ust. 1 O.p., koniecznym jest rozważenie wszystkich powyższych okoliczności, których nie przeanalizował Sąd pierwszej instancji, dopuszczając się naruszenia przepisów wskazanych na wstępie rozważań. 5.10. W związku z powyższym wobec usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 185 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.