I SA/Kr 1231/06

Sygn. akt I SA/Kr 1231/06 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 10 grudnia 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Urszula Zięba, Asesor WSA Maja Chodacka (spr), Protokolant: Katarzyna Dydaś, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2007 r., sprawy ze skargi Firmy "D" S.A. w O., na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia [...] nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za VI i VII 2004r., - s k a r g ę o d d a l a - l SA/Kr 1231/06 UZASADNIENIE Wnioskiem z dnia[...]. Strona Skarżąca - Firma "D." S.A. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym w kwocie 60 176 zł za czerwiec 2004r. i w kwocie 60 176 zł za lipiec 2004r. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca Spółka wskazała, iż nabywa wewnątrzwspólnotowo olej o nazwie [...] sklasyfikowany według PKWiU pod nr 23.20.18 i wg CN pod nr[...]. Olej ten jest wykorzystywany w Firmie do produkcji kauczuku, jego zastosowanie ma na celu nadać wyrobowi gotowemu odpowiednią plastyczność. Jest to wyrób akcyzowy zharmonizowany ujęty w póz. 5 załącznika nr 1 i póz. 4 załącznika nr 2 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego otrzymała w dniu 23.06.2004r. i w dniu 15.07.2004r. olej [...] w ilościach 50 050 kg przy każdej dostawie w przeliczeniu na jednostki akcyzowe 52,74 tyś. litrów (łącznie 100 100 kg, co stanowi 105,480 tyś. litrów). Skarżąca Firma dokonała wpłaty podatku akcyzowego na konto Izby Celnej od powyższych dostaw w dniu[...].07.2004r. w kwocie 95. 986 zł oraz w dniu[...].08.2004r. w kwocie 24. 366 zł. Stawka podatku od nabycia wewnątrzwspólnotowego od towaru sklasyfikowanego do kodu [...]zgodnie z póz. 2 załącznika nr 2 do rozporządzania Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, póz. 825 ze zm.) wynosiła 1141 zł/1 000 l. Pierwsza wpłata dokonana w dniu[...].07.2004r. została zawyżona o kwotę 35.810 co zostało wykazane w deklaracji AKC-3 za miesiąc czerwiec 2004r. w póz. 37 jako nadwyżka wpłat do rozliczenia. Rozliczenia dokonano w następnej deklaracji składanej za miesiąc lipiec 2004r. Skarżąca zapłaciła podatek od powyższych nabyć wewnątrzwspólnotowych, gdyż sprowadzany towar nie został wymieniony wprost w § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego tak jak pozostałe produkty rafinacji ropy naftowej, o których mówi art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Stąd Skarżąca z ostrożności, nie mając pewności opodatkowała ten towar pomimo istnienia ogólnego przepisu (art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i § 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego) mówiącego o generalnym zwolnieniu produktów rafinacji ropy naftowej przeznaczonych do zastosowania innego niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Skarżąca uważa, że podatek akcyzowy od tych dwóch transakcji został zapłacony niesłusznie, gdyż wyrób akcyzowy o kodzie [...]do 1 maja 2004r. korzystał ze zwolnienia ze względu na jego przeznaczenie. Powyższe twierdzenie Skarżąca Spółka opiera na przepisach art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, póz. 966 ze zm.). Nabywany przez Skarżącą olej [...]sklasyfikowany do kodu [...] jest wyrobem akcyzowym wymienionym w póz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, a Skarżąca nie zużywa go do celów napędowych, opałowych lub jako dodatków lub domieszek do paliw silnikowych, lecz zużywa go do produkcji kauczuku. Natomiast w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego w § 11 ust. 1 (według stanu prawnego obowiązującego od 1.05.2004r. do 19.08.2004r.) określono warunki, których spełnienie uprawnia do zastosowania zwolnienia z podatku, a mianowicie: 1) importer przy dokonaniu zgłoszenia celnego, dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego lub sprzedawca złoży oświadczenie, że towary te nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odsprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych; 2) nabywca złoży oświadczenie, że nabywane towary nie będą przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych lub nie będą odsprzedane w celu ich zużycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych; 3) nabycie towarów nastąpi z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy; 4) podmiot korzystający ze zwolnienia z akcyzy, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy, przekaże do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, miesięczne zestawienia otrzymanych oświadczeń zawierających informacje, o których mowa w ust. 2. Wszystkie powyższe warunki Skarżąca spełniła, wysłała do dostawcy oświadczenie o przeznaczeniu towaru, nabycie nastąpiło w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Warunek opisany w pkt 4 nie dotyczy opisanej sytuacji, gdyż jest w nim mowa o zestawieniu otrzymanych oświadczeń, a Skarżąca Spółka w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego nie otrzymuje oświadczeń, tylko je wysyła. Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeśli wyroby są przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium Wspólnoty Europejskiej albo są zwolnione od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie lub dostarczane nabywcom upoważnionym do nabycia zwolnionego od akcyzy wyrobu. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 4, jeżeli procedura zawieszenia poboru akcyzy jest związana z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, to warunkiem zawieszenia poboru akcyzy jest łączne spełnienie przez podatnika następujących warunków: - dołączenie do przewożonych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych administracyjnego dokumentu towarzyszącego; - złożenie we właściwym urzędzie celnym zabezpieczenia akcyzowego. Również warunki określone w tym przepisie zostały przez Skarżącą spełnione, dostawie towarzyszył dokument ADT oraz zostało złożone zabezpieczenie akcyzowe w postaci gwarancji bankowej. Potwierdzeniem powyższych rozważań są również interpretacje przepisów dokonane przez organy podatkowe, wydane na podstawie art. 14a § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zamieszczone na stronach internetowych Izb Skarbowych, jedną z nich jest interpretacja umieszczona na stronie internetowej Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31.12.2004r. Decyzją z dnia[...] nr [...]Naczelnik Urzędu Celnego odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za czerwiec i lipiec 2004r.w łącznej kwocie 120.352zł, za które wniesiono korekty do deklaracji. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, iż nie można zgodzić się z przedstawioną przez Skarżącą Spółkę interpretacją art. 24 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten wyraźnie zwalnia z akcyzy produkty inne, niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w póz. 5 zał. nr 1 do ustawy. Dopiero w dalszej części przepis ten wymaga przeznaczenia wyrobu do celów innych, niż napędowe, czy opałowe. Pierwszym warunkiem jest jednak nieobjęcie towaru póz.5 zał. nr 1, tymczasem olej[...], zgodnie ze swoją klasyfikacją, jest w grupie towarów tam wymienionych, a stosownie do art. 62 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zalicza się do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu tej ustawy. Skoro zatem olej ten nie był zwolniony na mocy ustawy, w ocenie organu, nie ma sensu rozważać też, czy Skarżąca Spółka spełniła warunki z § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.04.2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, gdyż określono tam tylko dodatkowe warunki do art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Sytuacja zmieniła się z chwilą zmiany tego rozporządzenia od dnia 20.08.2004r, kiedy to wprost w § 13 ust.1 pkt 5 rozporządzenia wprowadzono zwolnienie części produktów wymienionych właśnie w poz.5 zał. nr 1 do ustawy, a oznaczonych konkretnym kodem PKWiU lub CN, w których teraz mieści się przedmiotowy olej. Z uwagi na to, że Skarżąca Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną w załączonej do wniosku opinii, wydanej przez Urząd Celny w Warszawie, organ pierwszej instancji nie zgodził się z interpretacją art. 24 ust.1 ustawy akcyzowej zamieszczonej w tej opinii. Opinia ta stwierdza, że skoro produkt o odpowiednim kodzie CN będzie zużywany do celów innych, niż napędowe lub opałowe, to przepis ten pozwala na jego zwolnienie. Pominięto natomiast warunek niewymienienia produktu w póz.5 zał. nr 1 do ustawy. W związku z powyższym organ stwierdził, że odprowadzenie akcyzy z tytułu nabycia oleju [...]w czerwcu i lipcu 200r. było zasadne i dlatego należy odmówić żądanego stwierdzenia nadpłaty. W odwołaniu wniesionym od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem Skarżącej, zarzucając naruszenie materialnego przepisu prawa podatkowego, tj. art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Zdaniem Skarżącej Spółki wydana przez Naczelnika Urzędu Celnego decyzja nie znajduje oparcia w przepisach prawa i stanie faktycznym sprawy. Twierdzenie - że na podstawie art. 24 ust. 1 ze zwolnienia z podatku akcyzowego, po spełnieniu odpowiednich warunków, korzystają jedynie te wyroby akcyzowe będące jednocześnie dodatkiem lub domieszką do paliw silnikowych i te nie wymienione w póz. 5 załącznika nr 1 do ustawy -jest błędne. Z treści tego przepisu wynikają zwolnienia przedmiotowe dotyczące wyrobów określonych w ustawie jako paliwa. Zwolnienia te, obejmują: - dodatki i domieszki do paliw, - towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe, które są wymienione w póz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest wykorzystanie tych wyrobów do celów innych niż paliwowe, napędowe, opałowe. Dokonując wykładni prawa przyjęte jest stosowanie najpierw wykładni językowej, która jest pierwszą czynnością polegającą na posługiwaniu się zasadami gramatyki i składni językowej a gdy ta okaże się niewystarczająca, stosuje się wykładnię systemową i ewentualnie funkcjonalną. Celem wykładni systemowej jest ustalenie treści danego przepisu przy uwzględnieniu, że jest on częścią aktu normatywnego, a ten z kolei jest częścią danej gałęzi prawa - znaczenie badanego przepisu nie może być sprzeczne ze znaczeniem pozostałych przepisów. Jeśli po zastosowaniu odpowiednich rodzajów wykładni i porównaniu ich wyników dojdzie się do przekonania, że wyniki te pokrywają się - to pozostaje się przy dosłownym sensie analizowanego przepisu. Ponadto interpretując przepis należy brać pod uwagę cel regulacji prawnej (ratio legis). Biorąc te wszystkie zasady pod uwagę trudno jest się zgodzić ze zdaniem, że art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wyklucza ze zwolnienia wyroby akcyzowe wymienione w póz. 5 załącznika nr 1 do tego aktu. Trudno uwierzyć aby taki cel przyświecał ustawodawcy zwłaszcza, że w akcie wykonawczym - § 13 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień wymieniono wprost niektóre produkty rafinacji ropy naftowej ujęte w póz. 5 zał. Nr 1 do ustawy, które zdaniem organu nie mogą korzystać ze zwolnienia. Jeśli twierdzenie powyższe byłoby prawdą należałoby uznać, że przepis § 13 ust. 1 pkt 1 i 2 został wydany z naruszeniem przepisów prawa, gdyż zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej wszelkie ulgi i zwolnienia i stawki podatkowe winny być określone w akcie rangi ustawowej. Przepis ten ogranicza swobodę organów administracji publicznej m.in. w zakresie możliwości nakładania podatków i danin publicznych, ustalania stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń, jak również zwolnień od podatku w innej formie niż w drodze ustawy. Ta sfera życia poddana została wyłącznie regulacjom ustawowym, a więc znajduje się w dziedzinie właściwości organów władzy ustawodawczej. Powstałby także zarzut przekroczenia upoważnienia udzielonego Ministrowi w art. 25 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym jedynie do określenia szczegółowego zakresu zwolnień od akcyzy oraz warunki i tryb ich stosowania, a nie do poszerzenia katalogu towarów zwolnionych. Ponadto jeśli towar o nadanym kodzie [...]nie byłby objęty dyspozycją zwolnienia przedmiotowego zawartą w art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym to nie mógłby być zwolniony także bez względu na dokonywany typ transakcji (nabycie krajowe lub wewnatrzwspólnotowe) tak jak to stało się później. Z dniem 20 sierpnia 2004 r. w życie wszedł przepis § 13 ust. 1 pkt 5, który mówi, iż zwalnia się od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWill 23.20.18 i kodem CN [...], przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników, określając jednocześnie w ust. 2a tego przepisu warunki do zastosowania zwolnienia. Przepisy § 13 zawiera zwolnienia od akcyzy niektórych wyrobów akcyzowych wymienionych w póz. 5 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym i jest przepisem szczególnym do przepisu § 11 tego rozporządzenia, który zawiera ogólne warunki dla zastosowania zwolnienia dla towarów określonych w art. 24 ust. 1, który obejmuje także produkty rafinacji ropy naftowej z klasy PKWiU 23.20. § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień określa tylko szczególne, inne dla poszczególnych grup towarów warunki zwolnienia. Powyższe wskazuje, iż towar o kodzie CN [...]do dnia 19.08.2004 r. korzystał ze zwolnienia na podstawie § 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień natomiast po tym dniu określono dla niego inne warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia. Decyzją z dnia [...]nr [...]Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że zgodnie z przepisem art. 72 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie uiszczonego podatku. Oznacza to, iż nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa nie powinno mieć miejsca lub świadczenie dłużnika podatkowego jest większe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa. Tym samym dotyczy to sytuacji gdy na gruncie obowiązującego prawa podatkowego nie wystąpiły podstawy prawne do nawiązania zobowiązaniowych stosunków prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej wykładnia językowa przepisu art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym jest jednoznaczna i w jej świetle nie może budzić wątpliwości fakt, że aby skorzystać ze zwolnienia określonego tym przepisem spełnione muszą zostać łącznie następujące warunki: 1) towar przeznaczony jest do użycia jako paliwo silnikowe, 2) towar ten jest paliwem silnikowym innym niż paliwo silnikowe lub olej opałowy wymienione w póz. 5 zał. nr 1 do ustawy, 3) towar ten musi być zużyty do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatek lub domieszka do paliw silnikowych. W niniejszej sprawie - zdaniem organu odwoławczego - niesporne jest, iż spełnione zostały warunki wymienione powyżej w pkt 1 i 3. Olej o nazwie [...], sklasyfikowany wg PKWiU pod symbolem [...]i posiadający kod[...], należy do grupy wyrobów wymienionej w póz. 4 zał. nr 2 do ustawy, zatem zgodnie z przepisem art. 62 ust. 1 ustawy, jest wyrobem akcyzowym zharmonizowanym i zalicza się olejów opałowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto zgodnie z wyjaśnieniem Skarżącej Spółki olej ten wykorzystywany jest do produkcji kauczuku. Kwestią sporną jest natomiast ustalenie, czy spełniony został warunek z pkt 2. Faktem jest, iż nabyty przez Skarżącą Spółkę wewnątrzwspólnotowo olej [...], został wymieniony w póz. 5 zał. nr 1 do ustawy, będącego wykazem wyrobów akcyzowych. Powyższe zaś oznacza, iż warunek z pkt 2 nie został spełniony. Wobec tego słusznie postąpił organ l instancji argumentując, iż dalsze rozważanie czy Skarżąca Spółka spełniła dodatkowe warunki uprawniające do zwolnienia z akcyzy na mocy przepisu art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, które zawarte zostały w przepisie § 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest bezcelowe. Natomiast dopiero od dnia 20 sierpnia 2004 r. w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, póz. 966 ze zm.) -wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej m.in. w art. 24 ust. 2 ustawy - pojawił się przepis § 13 ust. 1 pkt 5 zwalniający od akcyzy sprzedaż olejów smarowych, oznaczonych symbolem PKWill 23.2018 i kodem CN 2710 19 71 - 2710 19 99 (a zatem grupy wyrobów, do której zalicza się również olej[...]), przeznaczonych do wykorzystania do celów innych niż napędowe lub opałowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych albo jako oleje smarowe do silników albo do produkcji paliw silnikowych, olejów opałowych, dodatków lub domieszek do paliw silnikowych lub olejów smarowych do silników. Zatem, wbrew twierdzeniom Skarżącej Spółki, dopiero od 20 sierpnia 2004r. olej [...]mógł być zwolniony od akcyzy, oczywiście przy spełnieniu dodatkowych warunków określonych w przepisach wspomnianego rozporządzenia. Biorąc pod uwagę zapis art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz fakt, iż postępowanie w przedmiotowej sprawie dotyczy okresu sprzed 20 sierpnia 2004r., odprowadzenie przez Skarżącą Spółkę akcyzy w czerwcu i lipcu 2004 r. z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego oleju [...]było zgodne z ówcześnie obowiązującymi przepisami akcyzowymi. Bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie pozostaje podniesiona przez Skarżącą Spółkę argumentacja o konieczności stosowania wykładni systemowej i funkcjonalnej w sytuacji, gdy wykładnia językowa przepisów prawa jest niewystarczająca. W niniejszej sprawie treść przepisu art. 24 ust. 1 nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych, stąd stosowanie przy jego interpretacji innego - poza językową- rodzaju wykładni nie znajduje uzasadnienia. Na marginesie Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż zadaniem organów podatkowych jest stosowanie i egzekwowanie przepisów obowiązującego prawa, natomiast nie leży w ich kompetencji ocena tego prawa pod kątem jego zgodności z konstytucją. Będąca podstawą wniosku Skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty urzędowa interpretacja przepisów prawa podatkowego dokonana w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Warszawie jest w ocenie organu odwoławczego błędna. Organ wydający interpretację dotyczącą m.in. art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skupił się bowiem wyłącznie na warunku, iż będący przedmiotem opinii olej smarowy ([...]) będzie zużywany do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, pomijając zupełnie fakt, iż olej ten należy do grupy wyrobów wymienionych w póz. 5 zał. nr 1 do ustawy, co wyklucza jego zwolnienie z akcyzy w oparciu o przepis art. 24 ust. 1 ustawy. W skardze złożonej na decyzję Dyrektora Izby Celnej Strona Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jako naruszającej prawo. Zdaniem Skarżącej Spółki decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19.10.1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych. Strona Skarżąca przywołując argumenty, takie, jak w odwołaniu stwierdziła, iż zwolnienie z art. 24 ust. 1 ustawy dotyczy wyrobów wymienionych w póz. 5 załącznika nr 1 do ustawy i jest uzależnione od wykorzystania oznaczonych wyrobów do celów innych niż paliwowe, napędowe, opałowe. Ponadto Skarżąca podniosła, że dokonując analizy rozpatrywanego przepisu art. 24 ustawy o podatku akcyzowym należy spojrzeć szerzej, biorąc pod uwagę przepisy wspólnotowe, z których wypływają regulacje krajowe i nie mogą być z nimi sprzeczne. Skarżąca twierdząc, że sprowadzany wewnątrzwspólnotowo przez Nią olej korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego opiera się także na przepisach Dyrektywy Rady 92/81/EWG z dnia 19.10.1992r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od olejów mineralnych. Zgodnie z art. 2 ust. 2 powyższej dyrektywy "wszelkie oleje mineralne inne niż te, dla których poziom podatku akcyzowego określony został w dyrektywie 92/82/EWG w sprawie stawek podatku, objęte są podatkiem akcyzowym, o ile są przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwo grzewcze lub silnikowe". Dla oleju Vivatec nie został w Dyrektywie nr 92/82/EWG określony poziom podatku akcyzowego, w związku z tym znajduje zastosowanie powołany powyżej przepis Dyrektywy Nr 92/81/EWG. Tak więc opodatkowanie akcyzą oleju o kodzie [...]byłoby naruszeniem przepisów dyrektywy, którą wszystkie kraje wspólnoty mają w obowiązku stosować. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym oleju o nazwie Skarżąca Spółka korzysta ze zwolnienia od akcyzy określonego w przepisie art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym. Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wskazuje na utrwalony w orzecznictwie sądowym pogląd o preferowaniu w wykładni przepisów prawa podatkowego wykładni językowej, szczególnie gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (wyroki NSA: z dnia 12 czerwca 1992 r. sygn. akt SA/P 596/92, POP 1993, nr 3, póz. 46; z dnia 13 stycznia 1994 r. sygn. akt SA/P 1598/93, Mon. Pod. 1994, nr 10, s. 313; z dnia 7 lutego 1996 r. sygn. akt III SA 225/95, ONSA 1996, nr 4, póz. 192; z dnia 21 marca 2000 r. sygn. akt SA/Rz 595/99, POP 2002, nr 1, póz. 23; z dnia 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, póz. 17; wyroki SN: z dnia 7 maja 1997 r. sygn. akt III RN 22/97, POP 1999, nr 6, póz. 170; z dnia 9 listopada 2001 r. sygn. akt III RN 145/00, OSNAPiUS 2002, nr 19, póz. 450; R. Mastalski: Interpretacja prawa podatkowego, "Acta Universitatis Wratislaviensis", Wrocław 1989, nr 1223, s. 109; W. Morawski: Glosa do wyroku NSA z dnia 4 października 1994 r. sygn. akt SA/Wr 929/94, POP 1998, nr 1, s. 93; B. Brzeziński: Wykładnia celowościowa w prawie podatkowym, K.P.P. 2002, nr1,s. 18). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 czerwca 2005r. (sygn. akt FSK 1914/04 publ. ONSAiWSA 2006/3/92) poglądy te wskazują przede wszystkim na to, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym bowiem razie może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uzasadnienie do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998, nr 4, póz. 110). Z uwagi na powyższe nie są trafne zarzuty skargi, że w niniejszych sprawach organy naruszyły przepisy prawa materialnego. Podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia w sprawie jest ustawa z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z treścią art. 24 ust. 1 tej ustawy zwalnia się od akcyzy dodatki lub domieszki do paliw silnikowych oraz towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w póz. 5 załącznika nr 1 do ustawy, w przypadku gdy są zużywane do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Przywołany w art. 24 ust. 1 ustawy załącznik nr 1 w swojej treści zawiera wykaz wyrobów akcyzowych. Bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że przedmiotowy olej został wymieniony w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. Nadto na podstawie art. 62 ust. 1 ustawy sporny wyrób zalicza się do paliw silnikowych i olejów opałowych. Nie można podzielić wykładni przepisu art. 24 ust. 1 ustawy dokonanej przez Stronę Skarżącą, która podniosła, iż zwolnienie z art. 24 ust. 1 ustawy dotyczy wyrobów wymienionych w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy i jest uzależnione od wykorzystania oznaczonych wyrobów do celów innych niż paliwowe, napędowe, opałowe. Należy stwierdzić, iż zwolnienie od podatku akcyzowego może nastąpić tylko w sytuacjach wyraźnie określonych w ustawie, a zatem niedopuszczalne jest stosowanie wykładni rozszerzającej, zmierzającej do objęcia omawianym zwolnieniem w miesiącach czerwcu i lipcu 2004r. (czyli przed zmianą zasad zwolnień od podatku wprowadzoną nowelizacją z dniem 20 sierpnia 2004r.) także spornego oleju wymienionego w póz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. Przy tym zwolnienie z art. 24 ust. 1 ustawy należy rozpatrywać w aspekcie wszystkich wyszczególnień z tego przepisu. Zatem samo przeznaczenie wyrobu akcyzowego do innych celów niż napędowe, opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych nie stanowi wystarczającej przesłanki do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie - posługując się regułami wykładni przedstawionymi wyżej - podziela bowiem interpretację przepisu art. 24 ust. 1 ustawy dokonaną przez organy podatkowe, że ze zwolnienia korzystają towary inne niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe wymienione w póz. 5 załącznika nr 1 do ustawy. Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa wspólnotowego Sąd wskazuje na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2005r. sygn. akt K 18/04, który podniósł, iż na mocy Traktatu akcesyjnego Polska zobowiązała się przejąć całość prawa Unii Europejskiej, na które składa się cały "wspólnotowy zasób prawny" (acquis communautaire), obejmujący zarówno przepisy traktatów (tzw. pierwotne prawo wspólnotowe - pochodzące bezpośrednio od państw członkowskich), przepisy wydawane przez organy Wspólnot (zwane pochodnym lub wtórnym prawem wspólnotowym - tu min. dyrektywy), jak również dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS, z siedzibą w Luksemburgu) oraz Sądu Pierwszej Instancji. W rozdziale 6 ustawy o podatku akcyzowym określono przypadki, w których niektóre czynności opodatkowane podatkiem akcyzowym korzystają ze zwolnienia od podatku lub też niektóre wyroby akcyzowe będące przedmiotem czynności opodatkowanych są zwolnione od akcyzy. Dyrektywy akcyzowe zawierają wiele zwolnień od akcyzy dotyczących poszczególnych kategorii nabywców wyrobów akcyzowych (tzw. zwolnienia podmiotowe) oraz w stosunku do określonych wyrobów lub określonego sposobu wykorzystania danych wyrobów (tzw. zwolnienia przedmiotowe). Należy zaznaczyć, iż przepisy ustawy oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 kwietnia 2004r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego co do zasady stanowią implementację w przepisach polskich zwolnień obligatoryjnych zawartych w przepisach prawa wspólnotowego. Dodatkowo, w niektórych przypadkach przepisy rozporządzenia zawierają zwolnienia, które zgodnie z przepisami wspólnotowymi mają charakter fakultatywny, tj. uzależniony od woli poszczególnych państw członkowskich. W tym miejscu należy zważyć, iż Strona Skarżąca powołując się na treść dyrektyw nie wykazała, w jakim zakresie przepis prawa krajowego, a to art. 24 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym narusza przepisy prawa wspólnotowego. Jak przyznaje sama Skarżąca w miesiącach objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego sporny wyrób nie był wymieniony w treści § 13 przywołanego rozporządzenia, który zawierał zwolnienia od akcyzy niektórych wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 5 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Nie można podzielić poglądu przedstawionego przez Skarżącą, iż sporny towar do dnia 19.08.2004r. (czyli do daty zmiany przepisów prawa krajowego dotyczących zwolnień od podatku akcyzowego) korzystał ze zwolnienia na podstawie § 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień, natomiast po tym dniu określono dla niego inne warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia (poprzez dodanie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia). § 11 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego określał bowiem wyłącznie warunki stosowania zwolnienia w przypadku wyrobów objętych zwolnieniem na podstawie art. 24 ust. 1 ustawy, a nie określał samoczynnie przypadków zwolnień, one bowiem wynikały z przepisów ustawy. W tym stanie sprawy zarzut dotyczący naruszenia art. 24 ust. 1 ustawy okazał się nietrafny, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie dopatrzył się przy tym innego naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego, gdyż organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego. Zatem rozstrzygnięcie organów podatkowych w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym wydane na podstawie art. 72 § 1 Ordynacji nie narusza przepisów prawa. W związku z powyższym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, skargę oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.).