II FSK 1418/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 878/07 w sprawie ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok, 2) oddala skargę, 3) zasądza od K. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 878/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez K. S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 sierpnia 2007 r., w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 10 marca 2007 r. wnioskodawczyni zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, spadku nabytego po zmarłym w dniu 5 grudnia 2006 r. mężu. We wniosku wskazano, że mąż podatniczki nie pozostawił testamentu, nie doszło też - do dnia złożenia wniosku - do stwierdzenia nabycia spadku, żaden z przyszłych spadkobierców nie złożył oświadczenia o przyjęciu spadku, nie zostało także złożone zeznanie o nabyciu majątku, a co za tym idzie nie toczy się postępowanie w przedmiocie nabycia spadku. Zdaniem wnioskodawczyni, w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, na podstawie art. 4 ust. 4 i art. 4 a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn ( Dz. U. Nr 142, poz. 1514 z 2004 r. ze zm.; zwanej dalej: u.p.s.d.) nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych m.in. przez małżonka korzysta ze zwolnienia pod warunkiem spełnienia wymogów sprecyzowanych w dalszej części przepisu. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wnioskodawczyni wyraziła przy tym pogląd, że skoro obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn powstanie u niej dopiero po dniu 1 stycznia 2007 r., to zastosowanie będą miały przepisy ustawy w brzmieniu nadanym w ustawie o podatku od spadków i darowizn, po dniu 1 stycznia 2007 r. Decyzją z dnia 31 sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił - na podstawie art. 14 b § 5 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.; zwanej dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 217, poz. 1590 ) - zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 5 czerwca 2007 r. stwierdzającego, że stanowisko podatniczki zawarte we wniosku jest nieprawidłowe. W ocenie organu drugiej instancji, fakt nabycia spadku po dniu 12 maja 2006 r. jak również fakt posiadania obywatelstwa polskiego nie daje spadkobiercy prawa do zwolnienia z podatku od spadków ujętego w art. 4 a ust. 1 u.p.s.d., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629; zwanej dalej: " ustawą zmieniającą"). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła powyższej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 4 ust. 4 i art. 4 a ust. 1 u.p.s.d., w związku z art. 3 ust. 2 "ustawy zmieniającej". Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną przez podatniczkę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; zwanej dalej:p.p.s.a.). Zdaniem Sądu, dokonana przez Dyrektora Izby Skarbowej interpretacja zawiera uchybienia, które uzasadniają wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. W motywach orzeczenia Sąd wskazał, że spadek po zmarłym mężu skarżąca nabyła 5 grudnia 2006 r. Postępowanie sądowe dotyczące stwierdzenia nabycia spadku - do dnia wniesienia skargi - nie zostało przeprowadzone. Stanowisko zaprezentowane w skardze, a sprowadzające się do tezy, że z mocy art. 3 ust. 2 "ustawy zmienianej" skarżącej - jako ustawowej spadkobierczyni - przysługiwałoby zwolnienie od podatku na mocy art. 4a u.p.s.d. pod warunkiem spełnienia pozostałych warunków, jest zdaniem Sądu, prawidłowe. Skład orzekający podzielił pogląd zaprezentowany w tej materii w wyrokach zapadłych w podobnych stanach faktycznych, z których wywieść można ogólną tezę, iż z treści art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w "nowym" brzmieniu, do której odsyła art. 3 ust. 2 "ustawy zmieniającej", wynika, że wsteczne obowiązywanie nie dotyczy "starych", lecz "nowych" przepisów dotyczących zwolnień podatkowych. Artykuł 4 ust. 4 wprost odsyła do ust. 1 art. 4 oraz art. 4a u.p.s.d. W ten sposób na okres po dniu 12 maja 2006 r. nastąpiło rozciągnięcie stosowania przepisów dotyczących "nowych" zwolnień w stosunku do podmiotów wymienionych w art. 4 ust. 4 ustawy. Choć zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tej ustawy, stosuje się przepisy ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r., to jednak zastosowanie to następuje z zastrzeżeniem ust. 2. Ten ostatni przepis ustanawia odstępstwo od reguły wynikającej w art. 3 ust. 1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a naruszenie przepisów praw materialnego oraz przepisów postępowania: 1. art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż przepis art. 4 ust. 4 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą ma zastosowanie również do nabycia przez podatników o których mowa w art. 4a u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą i na warunkach określonych przez ten przepis, własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006r. a przed dniem 1 stycznia 2007r., skutkiem takiej interpretacji art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej jest to, że korzystne dla ściśle określonej grupy podatników (wymienionych w art. 4a u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą) rozwiązania ustawy działają wstecz, czyli od dnia 13 maja 2006r., podczas gdy z mocą wsteczną, został rozszerzony, jedynie krąg podmiotów, do którego odnosi się stosowanie przepisów art. 4 ust. 4 u.p.s.d, ale jedynie w zakresie pozwalającym na skorzystanie ze zwolnień i ulg podatkowych w jakim obowiązywały one do dnia 31 grudnia 2006r. tym obywatelom państw Unii Europejskiej i państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, którzy nabyli majątek w okresie od dnia 13 maja 2006r. do dnia 31 grudnia.2006 r., a nie objęły ich przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2006r. w sprawie zaniechania poboru podatku od spadków i darowizn od niektórych podatników (Dz. U. Nr 73, poz. 506), które wygasło w dniu 31 grudnia 2006r., a zatem korzystny dla podatników zapis art. 4a u.p.s.d. nadany "ustawą zmieniającą", będzie miał zastosowanie do spadków nabytych dopiero po dniu 1 stycznia 2007r. Powołany przepis art. 3 ust. 2 "ustawy zmieniającej" został również naruszony przez niewłaściwe zastosowanie. Niewłaściwe zastosowanie tego przepisu jest konsekwencją jego błędnej wykładni. WSA w Gliwicach opierając swoje rozstrzygnięcie na treści art. 3 ust. 2 "ustawy zmieniającej" uznał, iż rozwiązania korzystne dla ściśle określonej grupy podatników wymienionych w art. 4a u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą działają wstecz, czyli od dnia 13 maja 2006 r. W niniejszej sprawie nie ma jednak zastosowania przepis art. 3 ust. 2 "ustawy zmieniającej", ale przepis art. 3 ust. 1 tejże ustawy, który stanowi, iż spadki nabyte przed datą 1 stycznia 2007 r. są opodatkowane według zasad obowiązujących do dnia 31 grudnia 2006 r.; 2. art. 145 § i pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r.) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez powołanie podstawy uchylenia decyzji sprzecznej z uzasadnieniem wyroku, a także brak wyczerpującego i jasno sprecyzowanego wyjaśnienia stanowiska sądu. Wobec powyższych okoliczności powstała uzasadniona wątpliwość co do podstawy rozstrzygnięcia przyjętego przez WSA, a wątpliwość ta nie pozwala, zdaniem organu podatkowego na przeprowadzenie kasacyjnej kontroli orzeczenia. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, gdyby bowiem WSA poddał należytej kontroli orzeczenie organu podatkowego rozstrzygnięcie mogłoby być inne. 3. art. 141 § 4 (zdanie ostatnie) p.p.s.a. poprzez zamieszczenie w uzasadnieniu wyroku wskazań co do dalszego postępowania w sprawie nieprzystających do ustalonego stanu faktycznego i prawnego a nadto sformułowanie wskazań w sposób lakoniczny i pozbawiony rzeczowych wskazówek odnośnie dalszego postępowania, co uchybia w/w regulacji, a nadto zdaniem organu podatkowego uniemożliwia wykonanie zaskarżonego wyroku. Wskazując na powyższe zarzuty kasacyjne wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi skarżącej, ewentualnie o uchylenie w całości, zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej zasługuje na uwzględnienie. Otóż spór między skarżącą, a organami podatkowymi w rozpoznawanej sprawie wywołała interpretacja art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), a w konsekwencji czasowy zakres obowiązywania zwolnienia z art. 4a u.p.s.d., wprowadzonego ustawą zmieniającą. Wskazać wobec tego należy, że na podstawie art. 5 ustawy zmieniającej wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2007. r. Na podstawie art. 924 i art. 925 Kodeksu cywilnego otwarcie i nabycie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej, do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie mniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (cyt. u.p.s.d.), w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i ust. 3. Art. 3 ust. 3 ustawy zmieniającej nie ma w sprawie zastosowania. Natomiast na podstawie art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej - przepis art. 4 ust. 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, ma zastosowanie również do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 12 maja 2006 r. Z kolei art. 4 ust. 1 u.p.s.d., przed nowelizacją i po jej wprowadzeniu w życie, zawierał katalog zwolnień od podatku, a w art. 4 ust. 4 - w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. przewidywał, że "zwolnienia określone w ust. 1 stosuje się jeżeli nabywca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej." Po nowelizacji ustawą z dnia 16 listopada 2006 r., art. 4 ust. 4 u.p.s.d. otrzymał brzmienie: "zwolnienie określone w ust. 1 i w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa." Na skutek opisanej zmiany przepisu rozszerzeniu uległ krąg podmiotów, które mogły korzystać ze zwolnień od podatku określonych w art. 4 ust. 1 ustawy, a ponadto ze zwolnienia wskazanego w art. 4a. Przy czym art. 4a dodany został do ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawą zmieniającą, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. (art. 5 ustawy zmieniającej). Przepis ten stanowił o zwolnieniu z nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę przy spełnieniu przez nich określonych warunków. Biorąc zatem treść powyższych przepisów pod uwagę nie można zaakceptować stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że poprzez powołanie art. 4a w treści art. 4 ust. 4 przywołanego w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej ustawodawca nadał temu przepisowi (art. 4a) moc wsteczną. Zgodnie z utrwalonym w polskiej kulturze prawnej założeniem o prospektywnym działaniu regulacji prawnych, zwłaszcza w sytuacji wątpliwości co do czasu obowiązywania ustawy (szerzej por. wyrok NSA z 22 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 761/05, Lex nr 231571) nowe prawo nie powinno działać wstecz; tym samym zawarty w art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej wskazujący na retroaktywny charakter zmiany art. 4 ust. 4 należało traktować jako wyjątek od zasady i interpretować w sposób ścisły. Skoro art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie wymienia wprost art. 4a to należało przyjąć, że jedynie art. 4 ust. 4 u.p.s.d. (w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą), zaczął obowiązywać od dnia 13 maja 2006 r., a więc przed wejściem pozostałych przepisów ustawy zmieniającej; w tym m.in. art. 4a u.p.s.d. Przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a u.p.s.d. mogłoby doprowadzić do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie - z uwagi na treść art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia - art. 4a ust. 1 pkt 1) po wejściu w życie ustawy. Możliwości takiej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności i równości opodatkowania. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4 a u.p.s.d. w stosunku do tych przypadków nabycia własności, które wystąpiły przed dniem 1 stycznia 2007 r., a po dniu 12 maja 2006 r. to taka normę prawną zamieściłby wprost w ustawie nowelizującej. Rekapitulując. Pomimo dość niefortunnego sformułowania przepisu art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej niewątpliwie nie stanowi on, że zwolnienie podatkowe określone w art. 4 a w nowym brzmieniu znowelizowanej ustawy podatkowej obowiązuje od dnia 12 maja 2006 r. Na podstawie bowiem art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy nowelizującej, zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 4a ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło począwszy od dnia 1 stycznia 2007 r. Wobec tego w analizowanej sprawie zwolnienie przewidziane w art. 4 a ust. 1 u.p.s.d. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. nie będzie miało zastosowania do spadku nabytego przez skarżącą w dniu 5 grudnia 2006 r. Końcowo tylko podkreślić należy, że nietrafne są zarzuty kasacyjne w obszarze analizowanego postępowania sądowego w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na naruszenie prawa materialnego uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 188 p.p.s.a. i oddalił skargę podatniczki na podstawie art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.