I SA/Wr 995/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (spr.), Asesor WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Anna Kruś, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 listopada 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi A S.A. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę Przedmiotem skargi była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] (nr [...]), którą organ ten zmienił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] ([...]) w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, wydane dla spółki akcyjnej A z siedzibą we W.. Występując w dniu [...] do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, spółka akcyjna A przedstawiła stan faktyczny, z którego wynikało, że jest właścicielem 100% akcji B TOWARZYSTWO FUNDUSZY INWESTYCYJNYCH, działającego na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych. Spółka obejmie też 100% certyfikatów inwestycyjnych w zamkniętym funduszu inwestycyjnym tworzonym przez C TFI S.A. Na pokrycie tych certyfikatów przeniesione zostaną na rzecz funduszu udziały i akcje posiadane przez spółkę w podmiotach zależnych. W przypadku wniesienia do funduszu papierów wartościowych lub udziałów dochodzi do przejścia własności (zbycia) tychże papierów wartościowych i udziałów w momencie dokonania wpłat uczestników funduszu na nabycie certyfikatów inwestycyjnych. Nowym właścicielem tych papierów wartościowych i udziałów staje się towarzystwo, a z chwilą zarejestrowania funduszu inwestycyjnego prawa te i udziały przechodzą na fundusz. Powołując się na przedstawione okoliczności spółka sformułowała pytania: 1) czy po jej stronie powstaje przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z przeniesieniem udziałów i akcji na rzecz funduszu inwestycyjnego na pokrycie certyfikatów inwestycyjnych ? 2) jak ustalić koszt nabycia certyfikatów objętych w opisany powyżej sposób w przypadku osiągnięcia przychodu z ich zbycia lub umorzenia ? Przedstawiając własne stanowisko, spółka stwierdziła, że czynność przeniesienia udziałów i akcji na rzecz funduszu inwestycyjnego nie podlega opodatkowaniu i w następstwie jej dokonania nie powstanie przychód w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zaś koszty uzyskania przychodu związane z nabyciem certyfikatów, w braku szczególnej regulacji, należy ustalić w oparciu o zasady ogólne wynikające z art. 15 ust. 1 tej ustawy. Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. stwierdził, że stanowisko przedstawione przez podatnika nie było prawidłowe. Organ podatkowy, przytaczając treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśnił, że przepis ten ma zastosowanie także w przypadku zbycia certyfikatów inwestycyjnych i że wydatki na ich nabycie zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia certyfikatów; w tym przypadku nie stosuje się art. 15 ust. 1 ustawy, tak jak to w swoim stanowisku zaprezentowała spółka. Dalej organ podniósł, że przychody ze zbycia certyfikatów należy ustalić na zasadach ogólnych, określonych w art. 12 ustawy podatkowej i bez znaczenia w tym zakresie pozostaje, eksponowana przez spółkę okoliczność, że ustawa nie nazwała tego rodzaju przychodów, albowiem pojęcie przychodu na gruncie opodatkowania dochodu osób prawnych jest szerokie. Podsumowując Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego stwierdził, że zarówno przychody, jak i koszty uzyskania przychodów w przypadku transakcji polegającej na przeniesieniu własności udziałów lub akcji w zamian za certyfikaty inwestycyjne, należy rozpoznać dopiero w momencie ustalenia dochodu ze zbycia lub umorzenia tych certyfikatów. W złożonym zażaleniu spółka A zarzuciła, że sposób sformułowania przez organ podatkowy pierwszej instancji stanowiska w sprawie, nie pozwala na jednoznaczną ocenę, jaka jest w istocie treść udzielonej informacji. Z jednej strony organ stwierdza, że stanowisko podatnika co do braku podstaw do ustalenia przychodu z tytułu przeniesienia własności akcji i udziałów w świetle art. 12 ustawy podatkowej jest nieprawidłowe, zaś z drugiej podaje, iż przychód z tego tytułu należy rozpoznać dopiero w momencie ustalenia dochodu ze zbycia lub umorzenia tych certyfikatów. Dyrektor Izby Skarbowej we W., decyzją z dnia [...] postanowił zmienić zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku wniesienia do funduszu papierów wartościowych lub udziałów dochodzi w istocie do ich zbycia, jakkolwiek czynność ta połączona jest z nabyciem certyfikatów inwestycyjnych. W konsekwencji znajdzie tu zastosowanie przepis art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3 uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Odnosząc się do stanowiska podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jakkolwiek słusznie spółka wskazywała, że reżimu prawnego dotyczącego wkładów niepieniężnych nie można zastosować do wniesienia praw majątkowych na pokrycie certyfikatów, to nie oznacza to jednak, że nie powstanie przychód ze zbycia praw majątkowych, stosownie do przytoczonego art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód powstaje na dzień zbycia prawa majątkowego, a więc na dzień przeniesienia praw z tych papierów lub udziałów na towarzystwo. W odniesieniu do kosztów przychodu w razie zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, organ odwoławczy powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy dochodowej stwierdził, że do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą zbycia lub umorzenia certyfikatów inwestycyjnych zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie certyfikatów inwestycyjnych, to jest takie, bez których poniesienia, nabycie certyfikatów nie byłoby możliwe. Do typowych kosztów w tym zakresie zalicza się, zapłaconą cenę emisyjną i inne koszty bezpośrednio związane z tym zakupem (np. opłaty notarialne i skarbowe, prowizję biura maklerskiego). W przypadku certyfikatów objętych w zamian za udziały i akcje w spółkach kapitałowych, kosztami warunkującymi nabycie certyfikatów są wydatki faktycznie poniesione na ich nabycie. Kosztów z tego tytułu nie należy rozpatrywać przy zastosowaniu normy ogólnej z art. 15 ust. 1 ustawy dochodowej, ani też art. 15 ust. 1k i ust. 1l, które w stanie faktycznym sprawy nie mają zastosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że jakkolwiek wniesienie akcji i udziałów do TFI jest w rzeczywistości ich odpłatnym zbyciem, to jednak skutkiem tej czynności nie jest powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu. W zaskarżonej decyzji nie wskazano przepisu, który wymieniałby przychód z tego tytułu. Przytoczony przez organ odwoławczy art. 12 ust. 3a odnosi się do daty powstania przychodu, a nie pojęcia przychodu jako takiego. Pomimo, że art. 12 ust. 1 ustawy dochodowej wymienia różne rodzaje przychodu, w tym wartość nominalną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (ust. 1 pkt 7), to brak jest tu przepisów odnoszących się do dokonywania wpłat do funduszy inwestycyjnych. Dla opodatkowania nie jest wystarczające samo tylko stwierdzenie, że doszło do zbycia praw, albowiem przy takim zapatrywaniu również opodatkowanie aportów (art. 12 ust. 1 pkt 7) należałoby traktować jako czynność podlegającą opodatkowaniu zanim wskazany przepis został wprowadzony do ustawy podatkowej. Tymczasem stanowisko takie nie jest uprawnione. Reasumując spółka podniosła, że jej zdaniem wniesienie akcji i udziałów do TFI jest szczególną rodzaju czynnością nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie była uzasadniona. Zasadnicze zarzuty skargi podważały prawidłowość stanowiska podatkowego organu odwoławczego, że zbycie udziałów bądź akcji w ramach wpłaty do funduszu inwestycyjnego zamkniętego celem uzyskania certyfikatów inwestycyjnych powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 21, poz. 86 ze zm.), zwanej dalej "pdop". Należy przy tym odnotować, że przedmiotem zapytania spółki, a w konsekwencji przedmiotem tak zwanego rozstrzygnięcia interpretacyjnego organu (art. 14a § 1 i art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie był sposób ustalenia dochodu z tego tytułu, a tylko ewentualne powstanie przychodu. Wpłaty do funduszu inwestycyjnego (art. 7 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 ze zm.) zwanej "ufi", mogą przybrać postać pieniężną, bądź niepieniężną. W postaci niepieniężnej mogą być wnoszone do funduszu zdematerializowane papiery wartościowe (jeżeli statut funduszu tak stanowi), jak również inne niż zdematerializowane papiery wartościowe lub udziały w spółkach z ograniczona odpowiedzialnością (jeżeli ustawa oraz statut funduszu tak stanowią) – art. 7 ust. 2 ufi. Na podstawie art. 128 ufi, statut funduszu inwestycyjnego zamkniętego może przewidywać dokonywanie wpłat na certyfikaty inwestycyjne papierami wartościowymi lub udziałami w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Według art. 28 ust. 2 ufi, w przypadku wpłat do funduszu inwestycyjnego, dokonywanych w innych niż zdematerializowane papierach wartościowych lub w udziałach w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością, osoba zapisująca się na certyfikaty inwestycyjne przenosi, w drodze umowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, prawa z tych papierów lub udziałów na towarzystwo oraz składa u depozytariusza kopię tej umowy, a w przypadku papierów wartościowych, także te papiery lub, jeżeli papiery wartościowe nie mają formy dokumentu, dokument potwierdzający ich posiadanie wydany na podstawie właściwych przepisów. Wskazać przy tym trzeba, że wpłat na certyfikaty drugiej i dalszych emisji dotyczy brzmiący podobnie przepis art. 130 ust. 2 ufi, z tym, że do umowy dochodzi pomiędzy osobą zapisującą się na certyfikaty inwestycyjne a funduszem. Wskazana przed chwilą umowa, prowadząca – przy uwzględnieniu właściwych przepisów dotyczących zbywania akcji bądź udziałów – do przeniesienia praw z nich wynikających, ma charakter umowy odpłatnej, gdyż podmiot zapisujący się na certyfikaty, uzyskuje w zamian swojego świadczenia (w postaci akcji, udziałów), świadczenie ze strony funduszu. Świadczeniem tym są bowiem certyfikaty inwestycyjne, które dają uczestnikowi określone uprawnienia. Certyfikaty inwestycyjne mają przymiot papierów wartościowych, co wynika z art. 121 ust. 1 ufi, a nadto z art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.). Powołana powyżej ustawa o podatku dochodowym od osób prawnym stanowi w art. 7 ust. 1, iż przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z których został on osiągnięty (w wypadkach o których mowa w art. 21 i 22 przedmiotem opodatkowania jest przychód). Z kolei na podstawie ust. 2 art. 7, dochodem (z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nie mającymi w sprawie zastosowania - przypis) jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Tak więc jedną z dwóch podstawowych kategorii składających się na przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym jest przychód. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 ust. 1 pdop, wymieniając rodzaje przychodu, nie ma charakteru wyczerpującego. Wynika to z jego początkowego fragmentu, gdzie zapisano, iż "przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności..." (podkreślenie Sądu). Zatem dalsze wyliczenie w jego treści poszczególnych kategorii przychodu, w tym także w ramach szczegółowo opisanych przez normodawcę sytuacji, nie może uchodzić za mające charakter zamknięty. Odmiennie natomiast, właśnie jako wyczerpujące uznać należy wskazane w ust. 4 art. 12 wyłączenia z przychodu podatkowego. W sumie więc rozważając powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mieć należy na względzie szerokie jego granice z wyłączeniem przypadków konkretnie w ustawie wskazanych. Na tle zawartego w ustawie ogólnego pojęcia przychodu, zajęto w orzecznictwie stanowisko, po myśli którego "z istoty podatku dochodowego wynika, iż jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa" (sygn. akt SA/Sz 1305/97, niepubl.). Dlatego też za prawidłowe należało uznać stanowisko podatkowego organu odwoławczego, który stwierdził, że zbycie akcji bądź udziałów w ramach wpłaty na certyfikaty inwestycyjne powoduje powstanie przychodu. Powyżej już stwierdzono, że umowa, o której mowa w art. 28 ust. 2 ufi (także art. 130 ust. 2 ufi) ma charakter odpłatny, a zatem zbycie udziałów bądź akcji rodzi po stronie podatnika prawo do ekwiwalentu (świadczenia wzajemnego), który niewątpliwie powiększa jego aktywa. Jednocześnie w art. 12 ust. 4 pdop nie wyłączono tego rodzaju przysporzeń. Dodatkowo, za prawidłowością stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej przemawia także brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8 udop, który regulując zagadnienie kosztów podatkowych, stanowi, że wydatki na objęcie lub nabycie udziałów albo akcji w spółce, stają się kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Użyte tu pojęcie "zbycia" odnieść należy do wszelkich form prawnych, w jakich następuje przeniesienie praw z akcji bądź udziałów, oczywiście w sytuacji zbycia pod tytułem odpłatnym, a zatem jak należy przyjąć – również w ramach wpłaty na certyfikaty inwestycyjne. W świetle powyższego stanowiska nieuzasadnione były argumenty skargi, poprzez które oczekiwała strona, że kwalifikowany podatkowo może być przychód wyłącznie z takich transakcji, które zostały wymienione w ustawie. Należy zaznaczyć, że przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych zasadniczo abstrahują od źródła przychodu, co znajduje szczególny wyraz w przytoczonym powyżej art. 7 ust. 1 ("przedmiotem opodatkowania (...) jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów"). Okoliczność, że ustawodawca pośród przykładowego wymienienia kategorii przychodu, nazywa (opisuje) określone sytuacje, oznacza tylko, że w odniesieniu do nich (i tylko do nich) wyłączone zostały ogólne zasady kwalifikowania przychodu, którego granice – jak to celnie ujął Naczelny Sąd Administracyjny w przytoczonym wyżej wyroku – określa przyrost majątku, a w tym powiększenie aktywów jednostki. Ta ostatnia uwaga odnosi się także do dalszej argumentacji spółki, wskazującej na pewne podobieństwo wpłaty za pomocą akcji i udziałów na certyfikaty inwestycyjne – z jednej strony, oraz wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej – z drugiej. W tym kontekście spółka wskazała, że dopiero od dnia 1.01.2001 r. wszedł w życie przepis art. 12 ust. 1 pkt 7, uznający za przychód wartość nominalną akcji lub udziałów w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny, co jej zdaniem ma przesądzać, iż brak wymienienia w ustawie określonego źródła przychodu oznacza brak przychodu podatkowego. Przytoczone obok stanowisko skarżącej, z przyczyn powyżej przedstawionych, to jest wskazujących na szerokie normatywne ujęcie przychodów, nie jest prawidłowe. Poza tym należy odnotować, że dodanie do art. 12 ust. 1 ustawy przepisu pkt-u 7 (a także związanych z nim art. 15 ust. 1j oraz ust. 1k), a to na podstawie ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. nr 60, poz. 700), łączyło się (na podstawie tej samej ustawy zmieniającej) z wykreśleniem przepisu pkt 8a art. 16 ust. 1 pdop. Przepis ten (art. 16 ust. 1 pkt 8a) w dotychczasowym (do dnia 31.12.2000 r.) brzmieniu stanowił, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości akcji lub udziałów w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych lub nabytych w zamian za wkład niepieniężny; w razie zbycia tych udziałów lub akcji albo wkładów, kosztem ich nabycia, ustalonym na dzień objęcia lub nabycia udziałów lub akcji albo wkładów, są zaktualizowane, zgodnie z odrębnymi przepisami, wydatki na nabycie albo wytworzenie lub ulepszenie składników majątku stanowiących wkład niepieniężny, pomniejszone o odpisy amortyzacyjne dokonane przed wniesieniem wkładu, zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8a, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2000 r., można było zatem twierdzić, że skoro wydatki na nabycie (wytworzenie, ulepszenie) składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki (spółdzielni) są kosztem podatkowym w przypadku zbycia udziałów (akcji) aportowych, to ustawodawca przesunął tym samym moment ustalenia dochodu (a w tym przychodu) z tytułu zbycia tych składników majątku (przedmiotu aportu), a mianowicie z dnia ich zbycia (w ramach "zamiany" na udziały lub akcje) – na dzień zbycia samych udziałów bądź akcji. Z tego też względu wprowadzenie z dniem 1.01.2001 r. do art. 12 ust. 1 pdop – przepisu pkt 7 (oraz powiązanych – art. 15 ust. 1j - 1k), nie było wyrazem koncepcji ustawodawcy: zamkniętego katalogu źródeł przychodu, ile zmianą jego podejścia do tzw. "opodatkowania aportów". Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia prawa także w pozostałym zakresie rozstrzygnięcia interpretacyjnego Dyrektora Izby Skarbowej, nie kwestionowanym zresztą w skardze. Prawidłowo bowiem organ wyjaśnił zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu w razie odpłatnego zbycia certyfikatów inwestycyjnych, powołując w tym zakresie przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 pdop, który wprost odnosi się również do zbycia tych certyfikatów. Z przedstawionych powodów skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.