III SA/Wa 1302/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka(spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]maja 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie 14b § 5 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm. dalej: Ordynacja podatkowa) po rozpatrzeniu zażalenia C. sp. z o.o. (dalej: Skarżąca) na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2007 r. wydane w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w przedmiocie obowiązku płatnika w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu opodatkowania świadczenia w postaci opłacenia składki zbiorowego ubezpieczenia za pracowników spółki wyjeżdżających w ciągu roku do pracy za granicę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zmienił postanowienie organu I instancji w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, natomiast w pozostałym zakresie odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Pismem z 14 listopada 2006 r. Skarżąca wystąpiła o udzielenie w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej pisemnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżąca wyjaśniła, że zawarła z [...] S.A. polisę w ramach ubezpieczenia [...]. Polisa była roczną umową dla osób wielokrotnie wyjeżdżających w ciągu roku do pracy za granicę. Skarżąca opłaciła składki dla 53 pracowników z zaznaczeniem przy każdym z nich okresu pobytu za granicą oraz faktu podwyższonego ryzyka z tytułu działań wojennych. Składka wynikająca z polisy została w całości zapłacona przez Skarżącą, natomiast świadczenia wynikające z umowy ubezpieczenia miały być wypłacane ubezpieczonemu tj. pracownikowi spółki lub osobie uprawnionej w razie śmierci ubezpieczonego. We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżąca zwróciła się z pytaniem, czy w przedstawionym stanie faktycznym z tytułu opłacenia przez pracodawcę składki wynikającej z umowy ubezpieczenia zawartej na rzecz pracowników powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak to w jakim momencie on powstanie i w jakiej wysokości. We wniosku Skarżąca zawarła własne stanowisko w sprawie, zgodnie z którym fakt zawarcia przez Skarżącą umowy ubezpieczenia pracowników i opłacenia z tego tytułu ogólnej kwoty składki za wszystkich ubezpieczanych pracowników nie powoduje powstania u tych pracowników przychodów ze stosunku pracy z tytułu otrzymania nieodpłatnych świadczeń. Stanowisko to Skarżąca uzasadniła tym, iż opłacenie składki za pracownika nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisu art. 11 ust. 1 Ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), z powodu braku jakichkolwiek świadczeń na rzecz pracownika ze strony ubezpieczyciela. Skarżąca uważa, że nie ma przysporzenia w majątku pracownika, w związku z czym nie można uznać, iż uzyskuje ona nieodpłatne świadczenie w wysokości równej kwocie składek płaconych przez pracodawcę. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Stwierdził, iż w przypadku opłacenia przez Skarżącą składki ubezpieczeniowej za pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. z tytułu nieodpłatnych świadczeń, a przychód ten powstaje w momencie objęcia pracowników ochroną ubezpieczeniową. Naczelnik zauważył, iż zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wartość pieniężną świadczeń jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione ustala się według cen zakupu. W związku z powyższym przychodem pracownika będzie cena zakupu objęcia go ochroną ubezpieczeniową. W sytuacji, gdy świadczenie nie zostało zakupione odrębnie dla każdego z pracowników przy ustalaniu wartości pieniężnej świadczeń należy stosować przepis art. 11 ust. 2a pkt. 4 ustawy, który stanowi, iż wartość tą ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia. W takim przypadku przychodem pracownika będzie kwota równa cenie rynkowej jaką musiałby zapłacić gdyby samodzielnie opłacał składkę za takie ubezpieczenie. Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, iż przychodem podatnika w opisanym przypadku nie jest ewentualne odszkodowanie, lecz wartość świadczenia w postaci objęcia ochroną ubezpieczeniową. Potwierdził stanowisko Skarżącej, iż sam fakt zawarcia umowy ubezpieczeniowej nie powoduje powstania przychodu po stronie pracowników, jednak przychód taki powstanie w momencie gdy pracownicy zostaną objęci ochroną ubezpieczeniową czyli w momencie wyjazdu za granicę. Na powyższe postanowienie Skarżąca złożyła zażalenie nie zgadzając się z tym stanowiskiem zwłaszcza w kwestii określenia momentu powstania przychodu. Zdaniem Skarżącej przychód po stronie podatnika powstanie wówczas, gdy pracownik (ubezpieczony) otrzymuje faktyczne świadczenie z tytułu polisy ubezpieczeniowej, a nie w momencie stwierdzenia, że pracownikowi przysługuje hipotetyczna należność w określonej wysokości. Zdaniem płatnika przychód powstaje dopiero w momencie zajścia zdarzenia opisanego w polisie ubezpieczeniowej. W związku z powyższym w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż stosownie do postanowień art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi niewchodzące w zakres działalności pracodawcy) ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu. Z powołanych przepisów wynika zatem jednoznacznie, iż pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń, w tym usług ubezpieczeniowych, stosując w tym celu wycenę według ceny zakupu usługi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej momentem powstania przychodu jest dzień wykupienia przez spółkę usługi u ubezpieczyciela. Istotnym faktem jest to, iż od momentu podpisania umowy ubezpieczenia i zapłaty składki pracownik może skorzystać z ochrony ubezpieczeniowej, czyli nieodpłatne świadczenie w postaci ochrony ubezpieczeniowej jest postawione do dyspozycji podatnika. Przychód podatnika powstaje w momencie postawienia do dyspozycji podatnika otrzymanych świadczeń w naturze lub innych nieodpłatnych świadczeń... Momentem postawienia do dyspozycji jest data zawarcia umowy ubezpieczenia i opłacenia składki ubezpieczycielowi. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzuciła jej rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 w zw. z przepisem art. 11 ust. 21 pkt 2 i 4 u.p.d.o.f. polegające na błędnej wykładni wskazanych norm prawnopodatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie. Ogólna definicja przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym została zawarta w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wprost wynika, iż przychód podatkowy stanowią otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. wynika, iż wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi niewchodzące w zakres działalności pracodawcy), ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu. Z powołanych przepisów wynika, iż pracodawca jest obowiązany do doliczenia do przychodu pracownika wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń stosując ceny zakupu usług. W sytuacji gdy pracodawca zbiorowo ubezpiecza pracowników i wykupuje polisę ubezpieczeniową dla kilku pracowników, a opłata za tę polisę jest zryczałtowana, niezbędne jest wykazanie, że możliwa jest identyfikacja ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdzając, iż wykupione przez Skarżącą ubezpieczenie, jest przychodem pracownika, obowiązany był zatem do przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czy i w jaki sposób, mogła określić przychód z tytułu tego ubezpieczenia, który przypadał na konkretnego pracownika, albowiem ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje doliczania do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracownika w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z przyczyn faktycznych i prawnych... Natomiast we wniosku o interpretację Skarżącej zawarła jednoznaczne pytanie czy w stanie faktycznym, który przedstawiła, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak to w jakim momencie i w jakiej wysokości. Wobec tego należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej, nie odniósł się do całości wniosku o interpretację Skarżącej, gdyż nie wyjaśnił jakiej wysokości przychód miałby zostać przypisany pracownikom Skarżącej objętym ubezpieczeniem. Bez wskazania podstawy prawnej za niewystarczające należy uznać stwierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż w momencie opłacania składki wiadomo, jaki jest zakres ubezpieczenia poszczególnych pracowników, zatem możliwa jest również wycena nieodpłatnego świadczenia w postaci wykupu polisy ubezpieczeniowej dla poszczególnych pracowników według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej pozostaje niepełna i narusza tym samym regulację art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem z uzasadnienia decyzji powinny wynikać nie tylko motywy jej treści, ale sposób zastosowania się do jej treści przez adresata. Natomiast zgodzić należało się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż momentem powstania przychodu dla konkretnego pracownika jest moment wykupienia przez Skarżącą jako pracodawcę usługi u ubezpieczyciela, jeżeli możliwe byłoby określenie składki ubezpieczenia odrębnie dla każdego pracownika. Tym samym nie zasługuje na obronę stanowisko Skarżącej, że przychód po stronie pracowników powstanie dopiero w przypadku zajścia zdarzenia i wypłaty z jego tytułu kwoty ubezpieczenia. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy powinien uwzględnić powyższe uwagi wynikające z treści wskazanych przepisów. Ze względu na powyższe należało orzec jak w sentencji. Zakres jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.