III SA/Wa 679/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2008 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług za okres od listopada 2001 r. do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesięcy od lipca 2002 r. do grudnia 2005 r., 2) w pozostałym zakresie oddala skargę, 3) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w części, w której została uchylona. III SA/WA 679/07 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] września 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił J. J. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okresy od listopada 2001 r. do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż firma "P." J. J. od 2000 r. prowadziła współpracę z firmą "K." D. K. W trakcie postępowania podatkowego skarżący wyjaśnił, że przed podjęciem współpracy z firmą "K.", w celu potwierdzenia wiarygodności kontrahenta zażądał okazania w oryginale dokumentów rejestracyjnych tej firmy, tj. zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia [...] stycznia 2000 r., potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego VAT - 5 z dnia [...]czerwca 1999 r. i zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia [...] kwietnia 2000 r. Ponadto skarżący zażądał również dokumentów potwierdzających rejestrację czasopisma "E." (wydawcy firmy K.), w którym skarżący miał zamiar umieszczać reklamy prasowe swoich klientów oraz dokumentu potwierdzającego rezerwację numeru ISSN. Skarżący oświadczył również, że wielokrotnie spotykał się z D. K. w siedzibie firmy "K." we W. ul. [...]. W toku prowadzonego postępowania organ stwierdził, że w listopadzie 2001 r., styczniu 2002 r., lutym 2002 r. skarżący dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony - wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę K. W związku z wysoką kwotą podatku naliczonego (88 660,00 zł.), Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się z prośbą do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...](właściwego dla wystawcy faktur) o przeprowadzenie czynności sprawdzających, mających na celu potwierdzenie rzetelności zawartych transakcji. Z informacji przedstawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...]wynika, że D. K. dokonał zgłoszenia w zakresie podatku VAT w dniu 1 stycznia 2000 r. i wskazał jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej pokój w hotelu położonym we W., ul. [...]lok. [...]. Z czynności podjętych przez organ wynika, że D. K. pod wskazanym adresem nie odbiera korespondencji, a firma K. pod wskazanym adresem nigdy nie prowadziła działalności. Ponadto właściciel lokalu, w którym mieściła się firma K. poinformował wrocławski organ podatkowy, iż D. K. nigdy nie był stroną żadnej umowy cywilnoprawnej będącej podstawą do posługiwania się przez ten podmiot wskazanym adresem. Organ nie ustalił również miejsca pobytu D. K. Z tych względów organ, na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej powoływana jako "ustawa o VAT"), w związku z § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a) rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie z 1999 r.) stwierdził, iż faktury VAT, których wystawcą był D. K. zostały wystawione przez podmiot do tego nie uprawniony (nie zarejestrowany na potrzeby podatku VAT) i nie mogą stawić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Organ zakwestionował również możliwość zmniejszenia w lipcu 2002 r. kwoty podatku należnego o podatek wynikający z faktur korygujących z dnia [...] lipca 2002 r. Skarżący wykonał w miesiącach wcześniejszych niż lipiec 2002 r. usługi emisji reklamy prasowej na rzecz firmy Z. M. S.. Jednakże usługi wykonane przez skarżącego na rzecz powyższego podmiotu okazały się dla niego niesatysfakcjonujące, w związku z czym wystosował reklamację, w której odmówił zapłaty za wyświadczone usługi i zażądał wystawienia faktur korygujących. Z tych powodów skarżący wystawił faktury korygujące w lipcu 2002 r. na podstawie których zmniejszył podatek należny o kwoty podatku wykazane w fakturach wystawionych na rzecz w/w podmiotu. Zdaniem organu fakt nieuregulowania przez nabywcę należności wynikających z wystawionych przez skarżącego faktur VAT nie uprawniał go do wystawienia faktur korygujących, które anulowały w całości wcześniej zadeklarowana sprzedaż. Organ powołując się na art. 2 ust. 1 i art. 13 ustawy o VAT z 1993 r. uznał, że skoro skarżący dokonał czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT to w stosunku do tych czynności powstał obowiązek podatkowy i późniejsze nieuregulowanie należności za te czynności przez nabywcę nie oznacza, że obowiązek ten przestał istnieć. Podatnik w rozliczeniu za miesiąc marzec 2002 r. odliczył podatek naliczony przy zakupie energii elektrycznej mimo, że nie dysponował fakturą dokumentującą zakup przy, którym podatek ten naliczono, czym naruszył § 50 ust. 3 rozporządzenia z 1999 r. Ponadto organ stwierdził, że skarżący z naruszeniem przepisu § 41 ust. 4 rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie z 2002 r.) w rozliczeniach za okresy od stycznia 2003 r. do kwietnia 2004 r. odliczył podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup energii elektrycznej. Zgodnie z tym przepisem za miesiąc otrzymania faktury uznaje się miesiąc, w którym przypada termin płatności należności z faktury i zgodnie z treścią art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. w rozliczeniu za ten miesiąc lub miesiąc następny miesiącu podatnik może dokonać obniżki podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury. Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie energii w rozliczeniach za miesiące w których faktycznie otrzymał te faktury. Organ stwierdził, że podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie energii elektrycznej w rozliczeniach za okresy od czerwca 2004 r. do października 2005 r. z naruszeniem art. 86 ust. 10 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT z 2004 r.). Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie energii w rozliczeniach za miesiące w których faktycznie otrzymał te faktury a nie w rozliczeniach za okresy w których przypadał termin płatności faktur. Podatek naliczony przy nabyciu energii elektrycznej, który został odliczony z naruszeniem powołanych wyżej przepisów organ uwzględnił w rozliczeniach za właściwe miesiące. W miesiącu sierpniu 2005 r. podatnik zawyżył kwotę odliczenia podatku naliczonego wynikającą z faktury VAT nr [...] o kwotę 136,67 zł. czym naruszył art. 86 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. W odwołaniu skarżący zarzucił organowi bezpodstawne pozbawienie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę K.. Zdaniem skarżącego organ w sposób dowolny i niezgodny z prawdą zinterpretował pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego we W.. Skarżący wskazał, że z tego pisma wynika, iż firma K. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i składa deklaracje VAT-7. Podniósł również, że pismem z dnia 11 września 2006 r. wnosił o uznanie pisma US we W. jako dokumentu nierzetelnego, stwierdzającego nieprawdę i niemogącego stanowić dowód w toczącym się postępowaniu podatkowym. Zarzucił również posługiwanie się niesprawdzonymi informacjami w stosunku do osoby pełnomocnika firmy K. - Pana A. S.. Wskazywał, że firma K. była i jest czynnym podatnikiem VAT, a na potwierdzenie tego jej pełnomocnik A. S. może złożyć stosowne wyjaśnienia. W opinii skarżącego organ bezprawnie pozbawił go prawa do wystawienia faktur korygujących dokumentujących sprzedaż na rzecz firmy Z. M. S.. Wyjaśnił, że bezpośrednim powodem wystawienia tych faktur korygujących była reklamacja złożona w dniu 9 lipca 2002 r. przez firmę Z., która została w całości uwzględniona przez skarżącego. Decyzją z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W.arszawie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie: - określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 r. w wysokości 10 632,00 zł, i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe, - określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. w wysokości 20 532,00 zł, i w tym zakresie umorzył postępowanie podatkowe, - określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 r. w wysokości 23 022,00 zł - i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 20 894,00 zł, - określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2002 r. w wysokości 36 381,00 zł - i w tym zakresie określił kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 11 081,00 zł. - w pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu organ wskazał, że fakt niemożności skontaktowania się z właścicielem firmy K. nie budzi żadnych wątpliwości. Jakiekolwiek próby nawiązania kontaktu z podatnikiem nie powiodły się. Wyjaśniając rozbieżności dotyczące pisma US we W., zgodnie z którym D. K.– z jednej strony został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT w maju 2001 r. – a z drugiej strony jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz składa deklaracje podatkowe VAT-7, organ stwierdził, że tuż po wpłynięciu deklaracji firmy K. w zakresie podatku VAT, obowiązek w podatku od towarów i usług jest otwierany, deklaracja zaksięgowana, i natychmiast obowiązek ten w stosunku do w/w podatnika jest zamykany. Powołując się na wyjaśnienia Urzędu Skarbowego we W., wskazał również, że w okresie listopada 2001 r. do lutego 2002 r. firma K. D. K. była zarejestrowana jako podatnik podatku od towarów i usług, jednakże, brak jest możliwości zweryfikowania, czy prowadzi działalność gospodarczą i czy w tym okresie była uprawniona do wystawiania faktu. Organ uznał, że informacje nadesłane przez Urząd Skarbowy W. nie potwierdzają faktu, że firma D. K. K. nie była zarejestrowany podatnikiem w okresie, kiedy wystawiała faktury na rzecz skarżącego. Organ wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. przysługiwało podatnikom, którzy dokonali opodatkowanego nabycia towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowiła suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów. Organ wskazał, że możliwość skorzystania z tego odliczenia była uzależniona od posiadania odpowiedniego dokumentu pochodzącego od sprzedawcy zarejestrowanego dla celów podatku VAT. Zgodnie z § 50 ust. 1 rozporządzenia z 1999 r. faktury i faktury korygujące winny być wystawiane w co najmniej w 2 egzemplarzach, przy czym oryginał powinien otrzymywać nabywca, a kopię zatrzymywał sprzedawca. § 52 ust. 1 rozporządzenia precyzuje, iż podatnicy obowiązani są przechowywać oryginały i kopie faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikaty tych dokumentów w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę. Z porównania kwot podatku naliczonego wykazanego przez skarżącego wynikającego z faktur uzyskanych od D. K. oraz kwot podatku należnego wykazanego przez firmę K. w deklaracjach VAT-7 wynika, że w styczniu 2002 r. skarżący wykazał kwotę podatku naliczonego w wysokości 50 600,00 zł., a firma K. wykazała podatek należny w wysokości 3 245,00 zł. Kwota podatku naliczonego zadeklarowana przez skarżącego nie ma zatem odzwierciedlenia i pokrycia w kwocie wykazanej przez jego kontrahenta. Podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej w dniu 29 listopada 2001 r. przez firmę D. K. K. skarżący w deklaracji za listopad 2001 r. wykazał w wysokości 12 760,00 zł, a D. K. K. wykazał w rozliczeniu za listopad 2001 r. podatek należny w kwocie 105 560,00 zł. W lutym 2002 r. zadeklarowana przez D. K. kwota podatku należnego wyniosła 43 450,00 zł., a skarżący w rozliczeniu za ten miesiąc odliczył podatek naliczony z faktury wystawionej przez firmę K. w kwocie 25 300,00 zł. Z tych powodów, organ uznał, że brak jest podstaw, do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia całego podatku należnego w listopadzie 2001 r. i lutym 2002 r. Organ wskazał, że zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r., w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zasada ta nie ma zastosowania, w sytuacji gdy wystawca faktury uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku VAT. W ocenie organu w sprawie skarżącego uprawnione było stwierdzenie, że faktury wystawione na jego rzecz przez firmę D. K. K. nie zostały potwierdzone kopiami u wystawcy, gdyż z informacji uzyskanych z właściwego dla wystawcy organu podatkowego wynika, że nie jest możliwe przeprowadzenie u niego kontroli krzyżowej. Jednakże prawo do odliczenia podatku przysługuje podatnikowi jeżeli wystawca faktury, która nie została potwierdzona kopią uwzględnił podatek wykazany w fakturze w deklaracji podatkowej - § 50 ust. 6 rozporządzenia z 1999 r. Zdaniem organu taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie w zakresie rozliczeń skarżącego za listopad 2001 r. i luty 2002 r. Na potwierdzenie swego stanowiska organ powołał się na orzeczenia sadów administracyjnych: wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2001 r. sygn. akt SA/Sz 1312/00, wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 listopada 2004 r. sygn. akt III SA 3509/03, wyrok NSA z dnia 20 listopada 2001 r. sygn. akt SA/Bk 1538/00. Odnosząc się do zarzutu posługiwania się przez organy podatkowe niesprawdzonymi informacjami na temat A. S. organ wyjaśnił, że w aktach sprawy zawarta jest informacja Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2000 r. znak: [...] oraz postanowienie Sądu z dnia [...] maja 2000 r. - wykluczające możliwość pełnienia funkcji pełnomocnika kogokolwiek przez A. S., przez okres 5 lat, począwszy od roku 2000 r. Ponadto A. S. nie stawił się na wezwanie US we W., mimo zawartych w odwołaniu zapewnień skarżącego, że to nastąpi. Odpowiadając na zarzuty skarżącego co do zakwestionowania przez organ faktur korygujących wystawionych przez skarżącego w lipcu 2002 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że nie kwestionuje faktu, iż usługi na rzecz firmy M. S. zostały wykonane. Wyjaśnił, że zgodnie z § 41 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r.w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 1999 r. podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. W świetle § 41 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. przepis ten stosuje się odpowiednio do zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków, lub rat podlegających opodatkowaniu. Fakturę korygującą wystawia się również gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury, lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W badanej sprawie nie wystąpiły powyższe okoliczności, natomiast wystąpiła odmowa zapłaty przez usługobiorcę która nie jest zdarzeniem prawnym uprawniającym podatnika do wystawienia faktury korygującej. Dlatego też, zdaniem organu, skarżący nie mógł anulować w całości dokonanej sprzedaży w drodze wystawienia faktur korygujących. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący powtórzył zarzuty podnoszone w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wbrew jego wnioskom zawartym w odwołaniu organ nie przeprowadził kontroli w firmie K.– D. K. i nie przesłuchał pełnomocnika tego podmiotu – A. S. Zdaniem skarżącego organy naruszyły zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Po zakończeniu postępowania podatkowego i doręczeniu skarżącemu ostatecznej decyzji w sprawie, otrzymał on informację z Urzędu Skarbowego we W. o przeprowadzeniu dowodu z zeznań świadka A. S. w toczącym się postępowaniu podatkowym. Skarżący nie otrzymał natomiast żadnej informacji o wznowieniu postępowania podatkowego i uchyleniu decyzji z [...] grudnia 2006 r. Zdaniem skarżącego stanowiło to naruszenie prawa do obrony jego praw w postępowaniu podatkowym. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że jego kontrahent odmówił zapłaty za wykonaną usługę. Wyjaśnił, że firma skarżącego popełniła błąd i z tego powodu uznał wartość wykonanej usługi za zerową dla usługobiorcy. Z tego powodu skarżący udzielił kontrahentowi rabatu w wysokości 100% wartości usługi, tym samym odpowiadającego stopniu obniżenia jakości usługi. W przypadku gdyby wystąpiła jedynie odmowa zapłaty z nieuzasadnionych przyczyn skarżący dochodziłby swoich praw do wynagrodzenia za wykonane usługi na drodze powództwa cywilnego i nie wystawiałby faktury korygujące rezygnując tym samym z zysku na transakcji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. W rozpoznanej sprawie organy zasadnie uznały, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez firmę D. K. K. w toku postępowania podatkowego nie zostały potwierdzone kopiami u ich wystawcy. Z pisma Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2001 r. (karta 11 akt administracyjnych) wynika, że w/w firma nie prowadzi działalności pod wskazanym organom podatkowym adresem we W. ul. [...]pok.[...]. W piśmie tym stwierdzono że pod adresem tym znajduje się pokój w hotelu "M.". Właściciel tego hotelu wyjaśnił, że D. K. nie zawierał z nim żadnych umów na podstawie, których byłby uprawniony do korzystania z lokalu mieszczącego się pod w/w adresem ( karta 15 akt administracyjnych). Informacje te zostały potwierdzone w piśmie z dnia [...] sierpnia 2006 r. (karta 17 akt administracyjnych), w którym organ podatkowy dodatkowo stwierdził, że nie może przeprowadzić żadnych czynności w Firmie K. gdyż nie zna miejsca pobytu D. K.. Doradca podatkowy M. L. oświadczyła, że nie zna miejsca pobytu D. K., który był jej stałym klientem. Stwierdziła, że pokój w Hotelu M. wskazywany przez niego jako siedziba firmy K. wynajęły trzy współpracujące ze sobą firmy, jednakże nie wie dokładnie, która z firm była najemcą tego pokoju (karta 16 akt administracyjnych) Z notatki służbowej sporządzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego W. wynika, że D. K. nie przebywał pod wskazanym organom miejscu zamieszkania we W. ul. [...]. Z Informacji wystosowanej przez Izbę Skarbową we W. do podległych jej organów (karta 12 akt administracyjnych) wynika, że w stosunku do A. S. rzekomego pełnomocnika firmy K., Sąd Rejonowy we W. Wydział [...]Gospodarczy postanowieniem z dnia [...] maja 2000 r. orzekł zakaz pełnienia funkcji pełnomocnika jakiegokolwiek przedsiębiorcy oraz zakaz prowadzenia działalności gospodarczej przez okres 5 lat. A. S. wezwany przez Naczelnika Urzędu Skargowego W. celem przesłuchania go w charakterze świadka nie stawił się do organu (karta 34 akt administracyjnych). Zgodnie z treścią § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu wskazane powyżej dowody zebrane przez organy podatkowe potwierdzały, że w niniejszej sprawie wystąpił stan faktyczny opisany w powołanym przepisie prawa. Wskazane okoliczności w pełni potwierdzały zasadność stwierdzenia, że przedmiotowe faktury nie zostały potwierdzone kopiami u ich wystawcy. Wynikający z tych dokumentów obraz funkcjonowania firmy K. jest zupełnie odmienny od warunków funkcjonowania podatników, którzy rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą i w ramach tej działalności wystawiają faktury w celu udokumentowania zdarzeń występujących w ramach tej działalności. Z tych względów Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organ zasadnie zgodnie z treścią § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę D. K. K.. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy postępowanie dowodowe w zakresie dotyczącym w/w firmy nie naruszało art. 122, 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.). Podnoszone w skardze zarzuty związane z przesłuchaniem A. S. są całkowicie bezzasadne. W niniejszej sprawie organy wydały decyzje bez przesłuchania go, gdyż do dnia zakończenia postępowania przed organami podatkowymi A. S. pomimo otrzymania wezwania nie zgłosił się do organu w celu złożenia zeznań (karta 34 akt administracyjnych). Nawet gdyby organ przesłuchał A. S. po zakończeniu postępowania to okoliczność ta nie miałaby znaczenia dla niniejszej sprawy, gdyż byłoby to działanie podjęte po zakończeniu sprawy. W rozpoznaj sprawie organ drugiej instancji przyjął z korzyścią dla skarżącego, że ma zastosowanie do niego przepis § 50 ust. 6 rozporządzenia odnośnie kwot podatku naliczonego, które mieściły się w zakresie kwot podatku należnego zadeklarowanego przez D. K.. Z tych powodów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej miesięcy od listopada 2001 r. do czerwca 2002 r. nie naruszała prawa i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako p.p.s.a.) oddalił skargę w części, w której odnosiła się ona do zawartego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2001 r. do czerwca 2002 r. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wyjaśniły w stopniu dostatecznym okoliczności faktycznych związanych z dokonaną przez skarżącego korektą faktur VAT dokumentujących wykonanie usług na rzecz firmy Z. M. S., w wyniku której doszło do anulowania całości kwot wykazanych w związku z tymi usługami. Organy zawarte w decyzjach ustalenia w tym zakresie oparły na oświadczeniu skarżącego złożonym w toku postępowania podatkowego (karta 18 akt administracyjnych), z którego wynikało że skarżący w rzeczywistości wykonał usługi udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz firmy Z. M. S., jednakże nie otrzymał zapłaty za te usługi. W ocenie skarżącego brak zapłaty za wykonane usługi uprawniał go do skorygowania do zera wartości pierwotnych faktur dokumentujących te usługi. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie zważył, że skarżący do odwołania dołączył pismo reklamacyjne wystosowane do niego przez M. S. w związku z przedmiotowymi fakturami. Z treści tego pisma wynika, że skarżący wykonał na rzecz zamawiającego inne usługi niż zamówione przez niego i zamawiąjący nie uznał tych usług za czynności realizujące złożone przez niego zamówienie. W takiej, sytuacji, jeżeli oczywiście miała ona miejsce, zdaniem Sądu nie doszło do wykonania czynności, które zostały wykazane przez skwarzącego w pierwotnych fakturach. W sytuacji, gdy zamawiający nie zaakceptował wykonania przez skarżącego w miejsce pierwotnie zamówionych usług, usług innego rodzaju, nie można twierdzić, że doszło do sprzedaży usług. W ocenie Sądu decydujące w tym zakresie jest to, że złożone przez kontrahenta skarżącego zamówienie w ogóle nie zostało zrealizowane i odmówił on przyjęcia wykonania zastępczego w postaci usług innego rodzaju. Mając to na uwadze należało stwierdzić, że organy w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do jej prawidłowego rozstrzygnięcia winny były zbadać okoliczności faktyczne związane z reklamacją usług, które miał wykonać skarżący i ustalić czy w niniejszej sprawie, rzeczywiście doszło do wykonania usług przez skarżącego, tak jak twierdzą organy. Przyjęte przez organ pierwszej instancji do materiału dowodowego sprawy powołane oświadczenie skarżącego nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie czy okoliczności wskazane w piśmie reklamacyjnym wystąpiły w rzeczywistości czy też nie. Jak już Sąd wskazał jeżeli okoliczności te wystąpiły to brak będzie podstaw do twierdzenia, że skarżący wykonał usługi podlegające opodatkowaniu. Z tego względu należało stwierdzić, że w niniejszej sprawie organy w zakresie omówionych korekt faktur VAT nie wyjaśniły stanu faktycznego w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy czym naruszyły przepisy art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w stopniu mogącym mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W niniejszej sprawie w zakresie rozliczeń skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2003 r. do maja 2004 r. organy zastosowały przepis § 40 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. W ocenie Sądu przepis ten narusza art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż został wydany z przekroczeniem zakresu delegacji ustawowej do jego wydania. Powołany przepis został wydany na podstawie art. 32 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r., który stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania, a także może określić wzory tych faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności, uwzględniając: 1) konieczność odpowiedniego dokumentowania sprzedaży towarów i identyfikacji czynności dokonanych przez poszczególnych podatników, 2) potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku, 3) stosowane techniki rozliczeń, 4) specyfikę niektórych rodzajów działalności związaną z ilością lub rodzajem wykonywanych czynności. W zakresie delegacji zawartej w powołanym przepisie nie mieści się regulacja dotycząca określenia terminu odliczenia podatku, natomiast przepis § 40 ust. 4 tego rodzaju regulację zawiera. W przepisie § 40 ust. 4 rozporządzenia z 1999 r. dokonano regulacji w materii przekraczającej zakres regulacji przekazany Ministrowi Finansów do uregulowania w drodze rozporządzenia przepisem art. 32 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. co stanowi naruszenie art. 91 ust. 1 Konstytucji RP i art. 32 ust. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Sąd rozstrzygając niniejszą sprawę na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP odmówił zastosowania przepisu § 40 ust. 4 rozporządzenia z 1999 r. z uwagi na jego niekonstytucyjność. Organy podatkowe rozstrzygając sprawę ponownie obowiązane będą do wyjaśnienia okoliczności w jakich doszło do wystawienia przez skarżącego faktur korygujących na rzecz M. S. oraz ocenić prawo skarżącego do odliczenia podatku naliczonego bez stosowania przepisu § 40 ust. 4 rozporządzenia z 1999 r. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie w jakim rozstrzygała ona w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od lipca 2002 r. do grudnia 2005 r. Sąd na podstawie art. 152 orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w części, w której została uchylona. Na podstawie art. 210 § 1 p.p.s.a. nie zasądzono zwrotu kosztów postępowania na rzecz skarżącego, gdyż skarżący w terminie określonym w powołanym przepisie nie zgłosił wniosku w tym przedmiecie. Z powodu nieobecności skarżącego na rozprawie Sąd nie pouczył go na rozprawie o treści art. 210 § 1 p.p.s.a., pouczenie to zawarte zostało w zawiadomieniu o terminie rozprawy, które skarżącemu doręczono w trybie zastępczym w dniu 6 lutego 2008 r.