II FSK 614/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, NSA Stefan Babiarz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1452/07 w sprawie ze skargi "K." S.A. Oddział Zakłady G. L. w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 9 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. wraz z oprocentowaniem na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty eksploatacyjnej za IV kwartał 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od "K." S.A. Oddział Zakłady G. L. w L. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1452/07, wydanym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi K. S.A. Oddziału "L." w L., uchylił postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z 9 lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłaty z podatku od nieruchomości za 1997 r. (z oprocentowaniem) na poczet zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za IV kwartał 2005 r. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że decyzją z 6 maja 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO), uwzględniając w całości skargę K. Spółka Akcyjna Oddział "L.", uchyliło w całości własną ostateczną decyzję z 11 lutego 2004 r., nr [...] oraz decyzję Prezydenta Miasta L. z 18 listopada 2003 r., nr [...] i określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 1997 r. w wysokości 1.573.441,00 zł. W wyniku czego powstała nadpłata w podatku od nieruchomości za 1997 r. w kwocie 3.422.034,00 zł, od której organ naliczył oprocentowanie w kwocie 875.823,00 zł. Organ pierwszej instancji postanowieniem z 9 maja 2007 r. zaliczył część powstałej w ten sposób nadpłaty (675.806,31 zł) wraz z oprocentowaniem (166.516,89 zł) na zaległość z tytułu opłaty eksploatacyjnej. Skarżący Zakład w zażaleniu z 17 maja 2007 r. zarzucił naruszenie przepisu art. 78 § 3 pkt 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez brak zastosowania a w konsekwencji nienaliczenia oprocentowania nadpłaty od dnia stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu podniósł, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 1997 r. zostało określone w decyzji, po tym jak SKO uchyliło swoją decyzję ostateczną w tym zakresie. Oznacza to, zdaniem skarżącego, że przysługująca mu nadpłata powstała z mocy samego prawa. W wyniku uchylenia i wyeliminowania z obrotu prawnego wcześniejszych decyzji. W efekcie tych działań przywrócono domniemanie prawidłowości podanej przez niego podstawy prawnej opodatkowania oraz wysokości podatku od nieruchomości w wartościach zadeklarowanych. Skarżący podniósł także, iż obowiązkiem organu, stosownie do treści art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej było zwrócenie powstałej nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji a wobec jej nie zwrócenia w tym terminie, przysługuje mu zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem liczonym od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów zażalenia. W uzasadnieniu postanowienia podniósł, że analiza przepisów art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej na tle rozpatrywanego stanu faktycznego wskazuje na brak podstaw do naliczenia oprocentowania od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia zapłaty przez skarżącego podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej w oparciu o zmienioną lub wyeliminowaną z obrotu prawnego decyzję. Organ podniósł również, że powstała nadpłata w kwocie 3.422.034,00 zł nie była wynikiem wydanej przez Prezydenta Miasta L. decyzji z dnia 18 listopada 2003 r. określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 1997 r. w kwocie 4.995.475,20 zł, uchylonej następnie przez SKO. Spółka dokonywała bowiem na podstawie złożonych deklaracji wpłat rat podatku od nieruchomości za 1997 r. w zawyżonej wysokości a następnie dokonywała szeregu korekt tych deklaracji, co zdaniem organu odwoławczego, oznaczało, że do powstania tych nadpłat nie przyczynił się organ pierwszej instancji. Jednocześnie organ przyznał, że decyzją z 6 maja 2004 r. SKO uwzględniło w całości skargę skarżącego na decyzję z 11 lutego 2004 r. uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie, w ten sposób, że uchyliło w całości własną decyzję ostateczną z 11 lutego 2004 r. oraz poprzedzającą ją decyzję z 18 listopada 2004 r. a następnie określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 1997 r. w kwocie 1.573.441,00 zł. Tym niemniej, zdaniem SKO, brak było podstaw do twierdzenia, iż organ pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia wydanej przez niego decyzji i powstania nadpłaty. Tak więc, zdaniem SKO, do powstania nadpłaty doszło w wyniku określenia przez SKO podatku w niższej wysokości od wykazanej przez skarżącego w złożonej w 1997 r. deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości. Oznacza to, że oprocentowanie powinno być naliczone od dnia wydania wskazanej decyzji. Skarżący w skardze z 23 lipca 2007 r. wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty eksploatacyjnej za IV kwartał 2005 r. z oprocentowaniem liczonym od dnia stwierdzenia nadpłaty, ewentualnie uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisu art. 78 § 3 pkt 3a Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie, a w konsekwencji nienaliczenie oprocentowania nadpłaty od dnia stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu powołał się na tożsame argumenty jak w zażaleniu. Ponadto podniósł, iż wbrew twierdzeniom SKO nie był zobowiązany do składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Niemniej jednak złożył on korektę deklaracji, którą należało ewentualnie zakwalifikować jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty i przypomnienie organowi podatkowemu o obowiązku zwrotu nienależnie uiszczonego podatku. Skarżący zauważył także, że z chwilą uchylenia decyzji wymiarowej posiadał już nadpłatę na mocy art. 76 § 1 pkt 1 lit. c/ Ordynacji podatkowej i mógł oczekiwać na jej zwrot. Nie miał więc żadnego interesu prawnego, by ochrony prawnej poszukiwać w orzeczeniu o stwierdzeniu nadpłaty, które to orzeczenie formalnie uprawniałoby skarżącego do zwrotu nadpłaty ale z innej podstawy prawnej, określonej w art. 76 § 1 pkt 1 lit. e/ Ordynacji podatkowej. SKO w odpowiedzi na skargę z 31 sierpnia 2007 r., podtrzymując dotychczasową argumentację, wniosło o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżone postanowienie naruszało prawo. Postanowienie zostało wydane na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego nadpłata wraz z oprocentowaniem podlega zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlega zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej) – w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2 Ordynacji podatkowej (zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej; pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej i zapłaty przez osobę trzecią lub spadkobiercę należności wynikającej z decyzji o odpowiedzialności podatkowej, jeżeli należność ta została określona nienależnie lub w wysokości większej od należnej, a także złożenia zeznania rocznego – dla podatników podatku dochodowego; deklaracji podatku akcyzowego – dla podatników podatku akcyzowego oraz deklaracji o wpłatach z zysku za rok obrotowy – dla jednoosobowych spółek Skarbu Państwa i przedsiębiorstw państwowych) lub taż z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Nadpłata podlega oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych (art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d oraz w art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej zakreślających termin zwrotu nadpłaty (30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta oraz o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy; w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność, a także w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji) – nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania. Natomiast w przypadku, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji – niezwrócona w terminie nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z kolei w myśl art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej w przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent; c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent – oprocentowanie przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (art. 78 § 4). Przenosząc powyższe na grunt sprawy Sąd zwrócił uwagę na fakt, że spór dotyczył w istocie naliczonego w zaskarżonym postanowieniu oprocentowania nadpłaty, co ewentualnie powinno stanowić odrębny przedmiot postępowania, ale co też wpływa w sposób pośredni na prawidłowość dokonanego zarachowania. Bez wątpienia wysokość naliczonego oprocentowania nadpłaty ma wpływ na wynik zarachowania. Stąd też zasadnym jest, zdaniem Sądu, dokonanie oceny legalności zaskarżonego postanowienia w kontekście postawionych zarzutów. Dokonana przez Sąd ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła do odmiennych wniosków niż sformułowane przez organ. Z okoliczności sprawy wynikało bowiem, że organ pierwszej instancji, w związku ze złożonymi przez skarżącego 9 czerwca 1998 r. korektami deklaracji, uwzględniającymi wyłączenie z podstawy opodatkowania wyrobisk górniczych i obiektów znajdujących się pod ziemią, postanowieniem nr [...] z 6 lipca 1998 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 1997 r. Organ wezwał skarżącego do dostarczenia w terminie do 13 lipca 1998 r. niezbędnych informacji a następnie decyzją z 3 sierpnia 1998 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 4.955.600,60 zł oraz zaległość podatkową w tym podatku na 10.984,10 zł. Uznał bowiem, że skarżący nieprawidłowo skorygował podatek od nieruchomości do kwoty 1.523.582,60 zł, wyłączając z podstawy opodatkowania wyrobiska górnicze. Organ odwoławczy decyzja z 4 maja 1999 r., Nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu stwierdził, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, co legło u podstaw wyliczenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 1997 r. w kwocie 10.984,10 zł, czym naruszył art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ pierwszej instancji decyzją z 30 czerwca 2003 r., nr [...] ponownie określił zobowiązanie w podatku od nieruchomości w kwocie 4.995.475,20 zł. W uzasadnieniu stwierdził, że określona przez niego wysokość podatku jest zgodna z zadeklarowaną przez skarżącego wysokością podatku. Jednocześnie organ zauważył, że określona kwota została przez skarżącego zapłacona. W uzasadnieniu decyzji znalazł się też obszerny fragment poświęcony postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty, zainicjowanego przez skarżącego pismem z 11 czerwca 1999 r. i zakończonego ostatecznie decyzją SKO z 20 lutego 2003 r. Nr [...]. Organ odwoławczy decyzją z 29 września 2003 r., nr [...] ponownie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu organ stwierdził, że organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do zasadniczej kwestii, jaką jest wyłączenie z opodatkowania wyrobisk górniczych i obiektów znajdujących się pod ziemią, co stanowiło naruszenie art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji w decyzji z 18 listopada 2003 r., nr [...] ponownie określił zobowiązanie w dotychczasowej wysokości. W uzasadnieniu stwierdził, że opodatkowując wyrobiska górnicze kierował się wykładnią prawa zawartą w uchwale NSA z 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3199, uznawaną, do 2001 r., przez SKO za słuszną. Organ zauważył także, że rozbieżna wykładnia przepisów nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Z kolei zastosowanie zmienionej wykładni do okresów wcześniejszych stanowiłoby naruszenie podstawowej zasady zaufania do stanowionego prawa. Organ odwoławczy decyzją z 11 lutego 2004 r., nr [...] uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Uznał bowiem, iż brak było podstaw do wydania decyzji przez organ pierwszej instancji w trybie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej – skarżący złożył deklarację podatkową, wpłacił podatek w wysokości akceptowanej przez organ podatkowy. Ponadto organ stwierdził, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości uległo przedawnieniu. Następnie SKO, w trybie samokontroli, decyzją z dnia 6 maja 2004 r. uchyliło powyższą decyzję oraz poprzedzająca ją decyzję organu pierwszej instancji i określiło podatek od nieruchomości za 1997 r. na 1.573.441,00 zł. Organ uznał, z uwagi na fakt zapłacenia przez skarżącego spornego podatku przed jego przedawnieniem, że jest uprawniony do merytorycznego rozpatrzenia odwołania. Ponadto organ uznał, że wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (uchwała NSA z 2 lipca 2001 r., sygn. akt FPS 2/01). Przedstawiony powyżej przebieg postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 1997 r. prowadzi do stwierdzenia, że przewlekłość w załatwieniu sprawy (niespełna 6 lat a właściwie 9 lat – pierwsze postanowienie o zarachowaniu zostało wydane w 2006 r.) jest wynikiem szeregu nieprawidłowości proceduralnych, jakie zostały popełnione nie tylko przez organ pierwszej instancji, ale także przez organ odwoławczy. Istniejące wątpliwości interpretacyjne powstałe na tle przepisów podatku od nieruchomości w zakresie wyrobisk górniczych nie mogły stanowić okoliczności usprawiedliwiającej. Wprawdzie poglądy w tej sprawie na przestrzeni ostatnich lat ulegały diametralnym zmianom, to jednak wielokrotne przekazywanie sprawy organowi pierwszej instancji przez organ odwoławczy było podyktowane stwierdzonymi błędami proceduralnymi. Dlatego też, w ocenie Sądu, zasadnym jest domaganie się przez skarżącego oprocentowania nadpłaty od dnia jej powstania. Oprocentowanie stanowi bowiem formę rekompensaty podatnikowi, uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, za dysponowanie przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami pieniężnymi. Należy także podkreślić, iż organ powinien był zdawać sobie sprawę z ewentualnych konsekwencji niezałatwienia sprawy w terminach wynikających z art. 139 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza w wypadku, gdy nie zachodziły okoliczności wskazujące na działania skarżącego utrudniające załatwienie sprawy w ustawowym terminie. Przepisy regulujące nadpłatę oraz jej oprocentowanie wprawdzie mają za zadanie ochronę interesów nie tylko podatnika, ale także Skarbu Państwa to jednak przeciwstawiają się one osiąganiu przez którąkolwiek ze stron nieuzasadnionych korzyści, wyłącznie z przyczyn formalnych. W procesie stosowania prawa należy bowiem uwzględniać szeroko rozumianą zasadę sprawiedliwości opodatkowania. W stanie sprawy poszukując przepisów mających na celu ochronę powyższych wartości należy w pierwszej kolejności wskazać na przepis art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej określający moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oraz na przepis art. 78 Ordynacji podatkowej regulujący zasady naliczania oprocentowania nadpłat. W myśl pierwszego z wymienionych przepisów zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych powinno nastąpić z dniem powstania nadpłaty. Z kolei w myśl art. 78 § 3 pkt 1 oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, z wyłączeniem sytuacji, o jakich mowa w pkt 2 tego przepisu, do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych lub do dnia złożenia wniosku o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych (§ 4). W rozstrzyganej sprawie organ, stosując regułę z art. 78a Ordynacji podatkowej, zaliczył nadpłatę w podatku od nieruchomości za 1997 r. w kwocie 3.422.034,00 zł wraz z oprocentowaniem w kwocie 875.823,00 zł, na poczet następujących zaległości: w podatku od nieruchomości za okres od listopada (część) 2005 r. do lipca (część) 2006 r.; w opłacie eksploatacyjnej za IV kwartał 2005 r. oraz na poczet części odsetek za zwłokę za nieterminową wpłatę podatku od nieruchomości za okres od lipca do września 2006 r. i opłaty eksploatacyjnej za II kwartał 2006 r. w wysokości 9.184,00 zł. Organ pierwszej instancji za początek naliczenia oprocentowania przyjął dzień wydania przez SKO decyzji, podjętej w trybie autokontroli a więc już po wszczęciu postępowania sądowoadministracyjnego, to jest dzień 6 maja 2004 r. Uznał bowiem, że organ nie przyczynił się "do powstania przesłanki do zmiany lub uchylenia decyzji" (art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zdaniem Sądu, naliczenie oprocentowania nastąpiło z naruszeniem wskazanych powyższej przepisów – oprocentowanie powinno być w takiej sytuacji naliczone od dnia powstania nadpłaty. Niezależnie od powyższego zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie pierwszej instancji nie spełniają wymogów z art. 210 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej postanowienie powinno wskazywać ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, które z okoliczności stanu faktycznego odpowiadają poszczególnym fragmentom normy prawnej zastosowanej w sprawie. Zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji nie spełnia tych wymogów. Zarówno kwota nadpłaty jak i oprocentowania zostały podane w kwocie ogółem bez wskazania sposobu ich wyliczenia, wskazania konkretnej daty powstania nadpłaty, a zwłaszcza rozpoczęcia i zakończenia oraz sposobu naliczania oprocentowania, co uniemożliwiło Sądowi przeprowadzenie pełnej kontroli zaskarżonego postanowienia. Ze względu na przedmiot sporu – prawidłowość naliczenia oprocentowania ma bowiem w tym wypadku szczególne znaczenie. Ponadto postanowienie o zarachowaniu zostało wydane na podstawie przepisu art. 78a Ordynacji podatkowej, który znajduje, co wymaga podkreślenia, zastosowanie wówczas, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty, niepokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, co nie znajduje potwierdzenia w materiale sprawy a co jednak może sugerować, że organ nie zwrócił w pełnej wysokości skarżącemu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Należy także stwierdzić, że bez znaczenia dla toczącego się postępowania pozostaje okoliczność, na którą powołuje się organ pierwszej instancji w decyzji z dnia 18 listopada 2003 r. a mianowicie, że zmieniająca się wykładnia prawa nie stanowi rażącego naruszenia prawa, a wobec tego nie może mieć zastosowania do stanów faktycznych sprzed jej obowiązywania. Z poglądem tym można byłoby zgodzić się, oczywiście pod pewnymi warunkami, gdyby odnosił się do postępowania prowadzonego w trybie nadzwyczajnym, z czym w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia. Postępowanie wymiarowe zostało podjęte z urzędu w trybie zwykłym. Bez znaczenia dla sprawy ma także fakt złożenia przez skarżącego deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 1997 r. oraz fakt zapłacenia podatku w kwocie z niejwynikającej, na co zwraca uwagę organ, skoro organ podatkowy, na skutek złożonych przez skarżącego korekt deklaracji, wszczął postępowanie z urzędu. W wyniku którego początkowo wyliczył podatek w kwocie wyższej niż skarżący zadeklarował a dopiero później, po niespełna 6 latach, SKO określiło podatek w kwocie odpowiadającej skorygowanemu przez skarżącego podatkowi. Ponadto na powyższą ocenę nie wpływa w zasadniczy sposób również fakt prowadzenia niemalże równolegle postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Skarżący był bowiem uprawniony do podejmowania kroków zmierzających do szybkiego załatwienia jego sprawy. Skoro jednak postępowanie zainicjowane jego pismem z 11 czerwca 1999 r. zostało ostatecznie zakończona decyzją SKO z 20 lutego 2003 r. umarzającą postępowanie w sprawie, to należy przyjąć, iż ostatecznie zostały zniesione skutki wadliwego prowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w sytuacji, gdy toczyło się wszczęte z urzędu postępowanie wymiarowe. Podsumowując Sąd stwierdził, że skarżący składając deklaracje korygujące, z własnej inicjatywy podjął działania zmierzające do ukształtowania zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Na skutek błędów proceduralnych popełnionych przez organy obu instancji kilkakrotnie dochodziło do uchylenia decyzji wymiarowej, co w konsekwencji doprowadziło do określenia i zwrotu nadpłaty z bardzo dużym opóźnieniem. Oznacza to również, że organy podatkowe obu instancji przy obliczaniu wysokości oprocentowania zastosowały niekorzystne dla skarżącego przepisy, skupiając swoje działania na aspekcie formalnym wykładni przepisów dotyczących nadpłaty, pomijając jednak aspekt materialnoprawny, w ten sposób naruszając art. 78 § 3 pkt 1 i 2 oraz art. 78a Ordynacji podatkowej. Za niedopuszczalne w tej sytuacji Sąd uznał naliczanie oprocentowania od dnia wydania decyzji określającej ostatecznie podatek od nieruchomości a nie od dnia zapłaty podatku w kwocie nienależnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 78 § 3 pkt 3a Ordynacji podatkowej, w ocenie Sądu, nie ma on oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty zostało zainicjowane przez skarżącego pismem z 11 czerwca 1999 r. a więc po wszczęciu z urzędu postępowania wymiarowego. Ostatecznie zostało ono zakończone decyzją SKO z 20 lutego 2003 r. nr [...] – organ uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i umorzył postępowanie w sprawie. Stąd też przepis ten nie może stanowić podstawy prawnej do naliczenia oprocentowania nadpłaty powstałej na skutek wydania decyzji wymiarowej przez organ podatkowy. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sadowi pierwszej instancji oraz zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzuciło: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – naruszenie prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż ustalony stan faktyczny sprawy odpowiada dyspozycji tego przepisu i w związku z tym oprocentowanie nadpłaty przysługuje Spółce od dnia powstania nadpłaty, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na zarzuceniu organowi podatkowemu naruszenie art. 78a Ordynacji podatkowej jako mające wpływ na wynik sprawy, podczas gdy w ocenie skarżącego ewentualne naruszenie tego przepisu poprzez jego powołanie przez organ podatkowy pozostawało bez żadnego wpływu na wynik tej sprawy, – naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na zarzuceniu organowi podatkowemu naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej jako mające wpływ na wynik sprawy z uwagi na niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne, podczas gdy postanowienie zawierało uzasadnienie zarówno prawne jak i faktyczne i w sposób jednoznaczny wyjaśniało stanowisko organu podatkowego, zaś brak wskazania sposobu wyliczenia nadpłaty i oprocentowania oraz daty powstania nadpłaty pozostawał bez wpływu na wynik sprawy, gdyż okoliczności te wynikały z akt sprawy i nie były przedmiotem sporu. W uzasadnieniu przedstawionych zarzutów autor skargi wskazał co następuje: W przedmiotowej sprawie poza sporem pozostawał fakt istnienia po stronie Spółki prawa do zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Spór ograniczył się natomiast do wysokości należnego oprocentowania w związku z istniejącymi rozbieżnościami co do momentu, od którego winno być liczone oprocentowanie od niezwróconej Spółce w terminie nadpłaty. W enumeratywnie wymienionych w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej sytuacjach ustawodawca stworzył podatnikom prawną możliwość uzyskania oprocentowania nadpłat, które nie zostały im wypłacone w przewidzianym terminie. I tak, w przypadku zmiany, uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych przez organ podatkowy (jeżeli organ ten przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji) albo uchylenia lub stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych przez sąd administracyjny, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty (art. 73 § 1 pkt 1), tj. od dnia zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej w oparciu o zmienioną lub wyeliminowaną z obrotu prawnego decyzję (art. 78 § 3 pkt 1). Jeżeli zaś organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji, nadpłata podlega oprocentowaniu od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, ale tylko w przypadku gdy nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej lub zmieniającej (art. 78 § 3 pkt 2). Nadpłaty zaś powstałe w związku ze stwierdzeniem nadpłaty podlegają oprocentowaniu od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 78 § 3 pkt 3 lit. a), jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent (lit. b) oraz jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent (lit. c). Jak z powyższego wynika początkowym dniem naliczania oprocentowania – w zależności od stanu faktycznego – jest dzień powstania nadpłaty, dzień wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji oraz dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podtrzymał stanowisko Kolegium, iż ostatnia z wymienionych wyżej sytuacji nie miała miejsca, a zatem brak było podstaw prawnych do naliczania oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit. a/ Ordynacji podatkowej. Skoro decyzją z 6 maja 2004 r. nr [...]. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. w trybie autokontroli uwzględniło w całości skargę K. S.A. Oddział "L." w L. na decyzję z 11 lutego 2004 r. nr [...] uchylającą w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umarzającą postępowanie w sprawie, w ten sposób, że uchyliło w całości własną decyzję ostateczną z 11 lutego 2004 r. oraz decyzję Prezydenta Miasta L. z 18 listopada 2003 r. nr [...], a następnie określiło zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 1997 r. w wysokości 1.573.441,00 zł organy podatkowe rozważały naliczenie oprocentowania na zasadach określonych w art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej uznając ostatecznie, iż oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania tej decyzji, tj. od 6 maja 2004 r. Zdaniem skarżącego Sąd pierwszej instancji błędnie natomiast uznał, że w analizowanej sprawie ma zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej a nie – jak przyjęły organy podatkowe – art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji. Regulację zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosić należy do sytuacji, gdy powstanie nadpłaty, a więc zapłata podatku w wysokości wyższej od należnej, wiązała się z wydaniem, a następnie uchyleniem, jednej z decyzji wymienionych w art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc także decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Językowa wykładnia wskazanego przepisu nie daje podstaw do jego rozumienia w sposób jaki został przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Z okolicznością przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego (na co miało również wpływ rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych), zakończonego wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 1997 r., w oparciu o którą Spółka nie dokonała zapłaty podatku w wysokości określonej w tej decyzji, a następnie jej uchylenia w całości przez organ odwoławczy oraz określenia tego zobowiązania w nowej (niższej) wysokości ustawodawca w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie wiąże obowiązku naliczania oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Do ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy powyższy przepis nie miał, w odróżnieniu od przyjętego przez Sąd stanowiska, zastosowania. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut dotyczy także naruszenia przepisów prawa procesowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.). Zgodnie z tym unormowaniem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Warunkiem jednak uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Przez wpływ na wynik sprawy należy rozumieć oddziaływania naruszeń prawa materialnego na treść decyzji lub postanowienia. Zdaniem skarżącego błędne powołanie w uzasadnieniu uchylonego postanowienia przepisu art. 78a Ordynacji podatkowej, który w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania, nie rzutowało na ostateczne rozstrzygnięcie. Tryb zaliczenia nadpłaty nastąpił bowiem w oparciu o przepisy art. 76 i 76a Ordynacji podatkowej, na które to przepisy powoływały się organy podatkowe obu instancji. Przepis art. 76 Ordynacji podatkowej stanowi mianowicie, iż w pierwszym rzędzie, kwota nadpłaty jest zaliczana z urzędu na poczet zaległości podatkowej (z odsetkami) – tak jak to miało miejsce w analizowanej sprawie – i odsetek określonych na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej oraz bieżących zobowiązań podatkowych. Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie wykazał, iż błędne przywołanie art. 78a Ordynacji miało wpływ na wynik sprawy. Skargą kasacyjną objęty jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania inne niż dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ oraz stwierdzenie nieważności – art. 145 § 1 pkt 2 w takim stopniu, iż mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten zatem normuje powinność wydania oraz treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania. Naruszenie przepisów postępowania może polegać w szczególności na niedopełnieniu wynikających z tych przepisów obowiązków organu lub uniemożliwienie stronie skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych albo błędnej wykładni tych przepisów (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004, s. 210–211). Warunkiem uwzględnienia skargi z tego powodu jest ustalenie, że stwierdzone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przez możliwość istotnego wpływania na wynik sprawy należy rozumieć prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd, uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne. W tym kontekście sformułowany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej jako mające wpływ na wynik sprawy z uwagi na niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia Kolegium jak i poprzedzającego go postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji był nieuprawniony. Jak podkreślono wyżej, jedyną kwestią sporną pomiędzy Spółką a organami podatkowymi jaka pojawiła się w analizowanej sprawie było ustalenie początkowej daty, od której oprocentowanie miało zostać naliczone. Podkreślenia wymaga, że o szczegółowym rozliczeniu nadpłaty i odsetek organ pierwszej instancji poinformował Spółkę w, załączonym do skargi kasacyjnej, piśmie z 21 sierpnia 2006 r. nr [...]. Tylko w nieznacznym zakresie przedstawione w tym piśmie rozliczenie przyjęte w wydanym przez Prezydenta Miasta L. postanowieniu nr [...] z dnia 28 grudnia 2006 r. zostało zmodyfikowane w postanowieniu Kolegium z dnia 26 marca 2007 r. nr [...], w którym to podkreślono, że organ pierwszej instancji nieprawidłowo naliczył oprocentowanie od dnia 13 maja 2004 r. przyjmując błędne założenie o tożsamości dwóch pojęć, a mianowicie "wydania decyzji" i "doręczenia decyzji". W konsekwencji za datę wydania decyzji, od której to oprocentowanie powinno być naliczone przyjęto datę oznaczoną na piśmie zawierającym decyzję, a więc 6 maja 2004 r. W kolejnym, szczegółowym rozliczeniu nadpłaty i odsetek (załączone do skargi kasacyjnej), na którym opierał się Prezydent Miasta L. w wydanym dnia 9 maja 2007 r. postanowieniu nr [...] wskazane wyżej nieprawidłowości zostały już uwzględnione. Skoro więc wszystkie kwestie związane z nadpłatą w podatku od nieruchomości za 1997 r. i oprocentowaniem tej nadpłaty znalazły swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowień wydanych przez organy podatkowe obu instancji i w dokumentacji podatkowej zebranej w sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania należy uznać za nieuzasadniony. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji naruszył w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a, ponieważ uchylono zaskarżone postanowienie nie wykazując naruszenia przepisów postępowania podatkowego w stopniu wymaganym przez przytoczony przepis p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z utrwalonym poglądem Sądu kasacyjnego, w razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/4, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Przy tym jako procesowy kwalifikować należy jedynie ostatni z powołanych w osnowie środka odwoławczego zarzutów, gdyż zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 78a Ordynacji podatkowej ma w istocie charakter materialnoprawny (tak należy traktować ww. przepis ustawy procesowej, skoro wiąże on działanie sądu polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia z zaistnieniem określonych przesłanek materialnoprawnych). Trafnie wskazuje Kolegium (jakkolwiek nieco odmiennie tę tezę uzasadnia), że Sąd wojewódzki nie miał podstaw do uchylania zaskarżonego postanowienia z powodu uchybień art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej (błędne uzasadnienie). Przede wszystkim zauważyć należy, że kwota nadpłaty była bezsporna w kontrolowanym w niniejszej sprawie postępowaniu. Organ był w tym zakresie związany decyzją wymiarową z dnia 6 maja 2004 r. określającą spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 1997 r. w wysokości 1.573.441 zł, a także prawomocnym wyrokiem Sądu wojewódzkiego z 22 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1749/04, oddalającym skargę na tę decyzję (k. 70 akt administracyjnych sprawy). Kwotę nadpłaty – co oczywiste – stanowiła różnica pomiędzy podatkiem opłaconym przez spółkę a określonym w ww. decyzji podatkowej (art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Również Sąd wojewódzki pierwszej instancji był związany w niniejszej sprawie ustaleniami w tym zakresie, w szczególności z uwagi na swój wcześniejszy wyrok (art. 170 P.p.s.a.). Trudno też zarzucać organowi, że istotnym uchybieniem był brak wskazania konkretnej daty powstania nadpłaty, skoro uznał on, że w okolicznościach sprawy oprocentowania nie należy naliczać od tejże daty (wykluczono zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nie była to więc okoliczność prawnie relewantna, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy (takie zaś tylko organ był zobowiązany rozważyć i podać w motywach rozstrzygnięcia – zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2006, s. 650). W sytuacji gdy organ uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej istotne było natomiast wskazanie daty wydania decyzji "o zmianie lub uchyleniu decyzji", o której mowa w tym przepisie (jako daty początkowej naliczania odsetek), co też organ uczynił – powołano wydaną w trybie autokontroli decyzję Kolegium, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 1997 r., z dnia 6 maja 2004 r. Wywody postanowienia Kolegium przeczą w związku z tym także twierdzeniu uzasadnienia wyroku, iż nie wskazano sposobu naliczania odsetek, a także jego rozpoczęcia, skoro wskazuje się tam na naliczanie oprocentowania od dnia wydania decyzji z dnia 6 maja 2004 r. (s. 4 postanowienia). Nie ma też w tym kontekście racji Sąd wywodząc, że nie określono w postępowaniu daty zakończenia naliczania odsetek. Wprawdzie daty takiej nie podano w zaskarżonym postanowieniu, jednakże wynikają one z poprzedzającego je orzeczenia organu niższego stopnia, gdzie mówi się (w sentencji) o kwocie oprocentowania na dzień zarachowania, wymieniając w tabeli daty zarachowania kwoty nadpłaty i oprocentowania na raty podatku dotyczące poszczególnych miesięcy 2005 i 2006 r. (k. 73 akt podatkowych). Ponadto, jak wynika z treści skargi kasacyjnej i załączonych do niej uwierzytelnionych kopii pism procesowych, spółce doręczano w toku postępowania pisma informujące o szczegółowym rozliczeniu nadpłaty i odsetek za 1997 r. Trudno więc mówić tu o wadach zaskarżonego postanowienia mających istotny wpływ na wynik sprawy –poprzez "uniemożliwienie Sądowi przeprowadzenie pełnej kontroli" (tegoż postanowienia) – a tylko takie mogłyby stanowić podstawę jego uchylenia według reguły określonej w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Uzasadniony jest także zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 78a Ordynacji podatkowej Sąd uznał, że ostatnio wskazany przepis stanowił podstawę działania organów wywodząc zarazem, że jego zastosowanie "nie znajduje potwierdzenia w materiale sprawy (...) jednak może sugerować, że organ nie zwrócił w pełnej wysokości (...) nadpłaty wraz z oprocentowaniem" (s. 10 uzasadnienia wyroku). Po pierwsze, tak sformułowane motywy wyroku, nie dość że nie obrazują wpływu dostrzeżonego uchybienia na wynik sprawy (co jest warunkiem wzruszenia rozstrzygnięcia organu w oparciu o powołany art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a.), to ze względu na wzajemnie sobie przeczące twierdzenia są niezrozumiałe. Po drugie, zasadnie też wskazuje Kolegium, że art. 78a Ordynacji podatkowej został jedynie błędnie przywołany w uzasadnieniach orzeczeń organów, gdyż nie znajdował on zastosowania w sprawie. Organ nie dokonywał bowiem częściowego zwrotu nadpłaty (czego dotyczy ten przepis), a zaliczył ją z urzędu na poczet zobowiązań podatkowych spółki na podstawie art. 76 i art. 76a Ordynacji podatkowej. Tym samym organy nie mogły naruszyć art. 78a Ordynacji podatkowej i to w stopniu wpływającym na rozstrzygnięcie, skoro go nie stosowały. Zasadny wreszcie okazał się zarzut naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jakkolwiek argumentacja przywołana na poparcie tego zarzutu jest poprawna jedynie w części. W tym zakresie wskazać należy na wstępie, że Sąd kasacyjny nie ma w ramach tej podstawy kasacyjnej możliwości analizowania okoliczności faktycznych sprawy, takich jak ustalenie przyczyn powstania nadpłaty, a ściślej, czy była ona wynikiem działania (decyzji podatkowej) organu podatkowego czy też podatnika (deklaracja i zapłata podatku w wysokości z niej wynikającej). Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie podkreślał, że w uzasadnieniu zarzutów materialnoprawnych nie można oceniać podstawy faktycznej zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, nr 4, poz. 67). Zresztą Sąd wojewódzki nie zajął we wskazanym zakresie jednoznacznego stanowiska (zob. s. 10–11 uzasadnienia wyroku). Trzeba też odnotować, że ta część argumentacji środka odwoławczego wykazuje jedynie pośredni związek z treścią powołanego w podstawach kasacyjnych art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nawiązując przede wszystkim do pkt 2 tego przepisu. Trafne natomiast są wywody skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim wskazują na błędną wykładnię ww. unormowania, dokonaną w zaskarżonym orzeczeniu (modyfikując tym samym formułę zarzutu powołanego w osnowie tej skargi, gdzie wskazuje się tylko na niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu). Zgodnie z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a–d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 – od dnia powstania nadpłaty. W art. 77 § 1 pkt 1 lit. a–d i pkt 3 określono natomiast, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy (pkt 1); w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję organu podatkowego pierwszej instancji lub stwierdzającego jej nieważność (pkt 3). Z powyższego wynika, że art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej nakazuje naliczanie odsetek od dnia powstania nadpłaty, jeżeli ta wiązała się z wadami decyzji podatkowej; innymi słowy była następstwem wykonania wadliwej decyzji podatkowej (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009, s. 414 i n.). Chodzi więc o błędne nałożenie – w drodze decyzji – na podatnika zobowiązań (następnie przez niego spłaconych), nie wynikających z prawa podatkowego. Prawidłowo zauważa organ, że językowe brzmienie tego przepisu nie daje żadnych podstaw do przyjęcia tezy, iż naliczanie oprocentowania należy wiązać z przewlekłością postępowania podatkowego, chociażby oczywiście wadliwie prowadzonego, jak stwierdził Sąd pierwszej instancji. Sąd wojewódzki dokonał wykładni funkcjonalnej m.in. ww. przepisu, wskazując na kompensacyjną formę oprocentowania nadpłaty i wywodząc, że regulacje dotyczące nadpłaty przeciwstawiają się osiąganiu przez podatnika lub przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści (dysponowanie nieprzysługującymi środkami pieniężnymi) wyłącznie z przyczyn formalnych (takich jak przedłużające się postępowanie). Zajmując takie stanowisko Sąd w sposób ewidentny odszedł jednakże od literalnej treści interpretowanego unormowania. Postępowanie takie należy kwalifikować jako naruszenie prawa (poprzez błędną, rozszerzającą jego interpretację). Sąd wojewódzki – mając na względzie ochronę podatnika przed nieudolnymi działaniami procesowymi organów podatkowych, powodującymi długotrwałe pozbawienie spółki możliwości dysponowania środkami pieniężnymi do niej należącymi – sformułował bowiem przesłankę naliczania oprocentowania od dnia powstania nadpłaty nieznajdującą oparcia w analizowanym przepisie. Stwierdzenie – że z uwagi na przedłużające się postępowanie podatkowe gmina (bo to jej dochód stanowi przedmiotowy podatek od nieruchomości) odniosła nieuzasadnione korzyści z dysponowania środkami podatnika – nie upoważniało Sądu pierwszej instancji do modyfikowania treści przepisu prawa powszechnie obowiązującego w drodze wykładni operatywnej. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie może zastępować prawodawcy, inna jest bowiem rola ustrojowa tychże sądów (por. wyrok NSA z dnia 25 września 2007 r., sygn. akt II FSK 1018/06, POP 2008/4/49). Tego rodzaju działania wykraczają poza kontrolę działalności administracji publicznej z uwzględnieniem kryterium legalności (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz.U. Nr 153, poz. 1269), wynikającym z pozycji ustrojowej sądów administracyjnych (art. 184 Konstytucji). M.in. z tych względów, w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o prymacie wykładni językowej w prawie podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 372/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 17 oraz powołane tam orzecznictwo). Stosowanie wykładni funkcjonalnej dopuszczalne jest pomocniczo (w celu rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych) i w granicach zakreślonych przez możliwy sens słów w tekście prawnym, w związku z czym nie może prowadzić do wyników sprzecznych z rezultatami wykładni językowej, co miało miejsce w niniejszej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 676/06 oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę – dostępny w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W rezultacie wadliwej interpretacji art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd wojewódzki nie rozważył, czy w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu, a więc, czy nadpłata powstała w związku z decyzją wymiarową organu pierwszej instancji w sprawie (z dnia 18 listopada 2003 r.). Wprawdzie Sąd zauważył, że "bez znaczenia dla sprawy jest fakt złożenia przez skarżącego deklaracji podatkowej na podatek od nieruchomości za 1997 r. oraz fakt zapłacenia podatku w kwocie z niej wynikającej (...), skoro organ podatkowy (...) wszczął postępowanie z urzędu, w wyniku którego początkowo wyliczył podatek w kwocie wyższej niż skarżący zadeklarował", tym niemniej uwagę tę poczyniono w kontekście wywodów o przewlekłości postępowania wymiarowego ("dopiero później, po niespełna 6 latach, SKO określiło podatek w kwocie odpowiadającej skorygowanemu ... podatkowi"). Sąd nie zajął więc w istocie jasnego stanowiska w kwestii, czy to na skutek decyzji to postępowanie kończącej powstała nadpłata, której zwrotu domagał się podatnik, a co uzasadniałoby naliczanie odsetek od daty jej powstania (czy też nadpłata była rezultatem działań samej spółki). Tę kwestię Sąd pierwszej instancji powinien rozważyć przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a także – w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego – z uwzględnieniem art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy.