I SA/Go 711/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Asesor WSA Alina Rzepecka (spr.), Sędzia WSA Dariusz Skupień, Protokolant Asystent sędziego Anna Hatys, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi D.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach I. uchyla zaskarżoną decyzję. II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 3.916 (trzy tysiące dziewięćset szesnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący D.Ł. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (zw. dalej Dyrektor IS) z [...] kwietnia 2004 roku Nr [...], uchylającą w części decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego (zw. dalej Naczelnik IIUS) z [...] listopada 2003 roku nr [...] ustalającą wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 1997 rok w kwocie 70.262zł. oraz podatek dochodowy w formie ryczałtu w wysokości 52696,50zł i orzekającą podatek dochodowy w formie ryczałtu za ten rok w wysokości 49.440,00zł. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 65.920,00zł. W sprawie został ustalony następujący stan faktyczny: Naczelnik IIUS w wyniku analizy będących w jego posiadaniu dokumentów ustalił, iż D.Ł. poniósł w 1997r. wydatki znacznie przekraczające uzyskane w tym roku dochody. Z uwagi na powyższe, oraz wobec faktu, iż w małżeństwie Państwa Ł. obowiązywała od 16.11.1995r. rozdzielność majątkowa (akt notarialny Rep. [...]) postępowanie w sprawie ustalenia przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach wszczął jedynie wobec skarżącego. Po jego zakończeniu wydał 07.11.2003r. decyzję, w której na podstawie art.20 ust.3 i art.30 ust.1 pkt7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalił D.Ł. wysokość przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach za 1997r. w kwocie 70.262,00zł. oraz podatek dochodowy w wysokości 52.696,50zł. Z motywów podjętego rozstrzygnięcia wynika, iż strona w 1997 roku poniosła następujące wydatki: 1/ 40.848,45zł - na zwiększenie kapitału własnego w spółce cywilnej V; przy czym zwiększenie kapitału wynosiło 500.000zł. Po stronie źródeł jego pokrycia organ uwzględnił zysk z 1996r. pozostający w spółce na dzień 01.01.1997r. w kwocie 368.949,79zł oraz zmniejszenie zobowiązań spółki wobec skarżącego z początku roku na koniec 1997r. o kwotę 90.201,76zł; Wysokość wydatku ustalono na podstawie otrzymanych od pełnomocnika raportów z badania sprawozdania finansowego spółki cywilnej "V" za rok 1996 i 1997 sporządzonych przez Biuro Usług Finansowo-Księgowych i bilansów oraz wcześniejszych działań organów podatkowych.2/ na zakup w dniu [...].04.1997r. wspólnie ze Z.B. (w udziałach po ½) prawa użytkowania wieczystego gruntu i prawa własności budynku znajdującego się na tym gruncie (KW 15164) za 330.000zł. Łączny koszt zakupu przypadający na skarżącego wyniósł 169.491zł. (w tym 165.000zł - kwota zakupu i 4.491zł – koszty sporządzenia aktu notarialnego). Wysokość wydatku ustalono na podstawie aktu notarialnego (Rep. [...]); 3/ 332.751,20zł.– na zapłatę zaliczek na podatek dochodowy [ od dochodów z najmu - 4.341,23zł. i od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej "V" - 328.409,97zł. [co ustalono wg PIT-5]; 4/ 79.047,33zł na odliczenia wykazane w PIT-32 (darowizny 76.007,25zł., składki ZUS - 3.040,08zł.);5/ 137,40zł na zapłatę odsetek za nieterminowe uiszczenie zaliczek na podatek dochodowy wynikających z deklaracji PIT-5 za styczeń 1997r.; 6/ 30.076zł. na wydatki związane z zawarciem sp. cyw. W i wniesieniem wkładu; 7/157.000zł. na udzielenie pożyczek - dla spółki z o.o. H (7.000zł.) i spółki cyw. V (150.000zł;). Wydatek ustalono na podstawie rejestrów wymiarów doraźnych (RWD) Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...].11.1997r. o numerach [...],[...],[...]; 8/ 115.000zł – na wpłatę wadium do [...] w związku z przetargiem na sprzedaż działki nr [...] położonej (część przypadająca na skarżącego); 9/ 192.400zł na wpłaty gotówkowe na rachunek inwestycyjny w profit4U [...]; wysokość wydatku ustalono na podstawie dokumentów uzyskanych z powyższej instytucji; 10/ 1.996,25zł na zapłatę podatku od nieruchomości. Wysokość wydatków ustalono na podstawie informacji uzyskanych z Urzędów Miejskich 11/ 1.643,70zł. na dopłatę do podatku dochodowego za 1996r. wraz z odsetkami (II wersja zeznania PIT-30); 12/ 8.702,02zł. - na koszty utrzymania domu (ścieki - 172,20zł, gaz - 4.849,37zł, energia elektryczna - 3.320,58zł, wywóz nieczystości - 359,87zł.). Łączna kwota wydatków wyniosła 1.129.093,35zł. Z kolei w ramach środków finansowych, którymi skarżący dysonował w 1997 roku organ wyodrębnił: 1/ zwrot nadpłaty podatku dochodowego z rozliczenia pierwszej wersji zeznania PIT-30/1996 w kwocie 48.915,70zł (po pomniejszeniu o kwotę 29,90zł na pokrycie zobowiązania na rzecz Państwowej Agencji Radiokomunikacji); 2/ wypłaty gotówkowe z rachunku inwestycyjnego profit4U [...] w łącznej wysokości 634.752,50zł; 3/ dochody wykazane w PIT-32/1997 w kwocie 901.208,70zł,: w tym z działalności gospodarczej prowadzonej w ramach sp. cyw. V - 877.458,82zł. i sp. z o. o. W - 2.043,73zł; oraz z najmu w kwocie 21.706,15zł. Łączną kwotę w/w przychodów określono na 1.584.876,90 zł. W ocenie organu w/w środki nie stanowiły jednak w całości źródła pokrycia w/w wydatków, albowiem zysk pozostały na dzień 31.12.1997r. w wysokości 526.045,26zł. (tj. w sp. cyw. V - 524.001,53zł. i w sp. z o. o. W - 2.043,73zł.) rozliczono dopiero w 1998 roku. Nadto, w zakresie zasobów z lat poprzednich Naczelnik IIUS stwierdził, iż środki zgromadzone na rachunku w [...] w Warszawie na początek 1997r. [806 szt. akcji i 3.872,60zł gotówki] zostały przetrzymane do końca roku i tym samym nie były źródłem pokrycia poniesionych wydatków. Organ wyjaśnił również, że środki zgromadzone na rachunku profit4U [...] (w stanie na początek 1997 roku: 43.600,35zł.gotówka, 27.440szt.akcje, oraz 727.101,21zł. obligacje) w wyniku dokonywanych na nim obrotów (co uwzględniono zarówno po stronie wydatków jak i przychodów) zmniejszyły się na koniec roku odpowiednio do: 636,46zł., 23.015szt., 300.665,75zł. Organ za niewiarygodne uznał także oświadczenia skarżącego co do posiadania oszczędności w kwocie 60.000PLN, 80.000DEM i 200.000USD, uzasadniając to nie przedstawieniem dowodów na okoliczność ich posiadania. Pełnomocnik w odwołaniu na powyższe rozstrzygnięcie zarzucił naruszenie: art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art.122 w związku z art.180, art.188 i art.197 §1 Ordynacji podatkowej. Zakwestionował również postanowienia organu I instancji odmawiające przeprowadzenia zarówno dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, na okoliczność, że D.Ł. w 1997r. nie poniósł wydatku na podwyższenie kapitału w sp. cyw. V; jak również dowodu z przesłuchania w charakterze świadka żony skarżącego, na okoliczność, że skarżący w 1997r. nie ponosił wydatków na utrzymanie nieruchomości . Podkreślił, iż do wydatków strony zaliczono te, których ona nie poniosła. Stwierdził, też że skarżący posiadał zasoby finansowe w pełni pokrywające wszystkie wydatki, w tym pochodzące z lat poprzednich. Organ odwoławczy w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu nie stwierdził naruszenia przepisów, ani w zakresie prawa materialnego, ani proceduralnego, w tym również w odniesieniu do postanowień o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Niemniej jednak Dyrektor IS poczynił odmienne ustalenia w ramach określenia wysokości kwot przychodów, wydatków i oszczędności skarżącego w badanym roku. Mianowicie, odwołując się do treści art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślił iż błędnym było przypisywanie do konkretnego wydatku poszczególnego źródła lub źródeł przychodów, jak dokonał tego organ podatkowy I instancji w odniesieniu do zwiększenia kapitału własnego skarżącego. Jak wskazał, należało bowiem ustalić sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków, sumę osiągniętych przychodów, oraz zasoby finansowe na początek i koniec badanego roku. Dlatego też do wydatków D.Ł. zaliczył całą kwotę zwiększającą kapitał własny tj. 500.000 zł, a nie tylko 40.848,45zł. Wydatki po korekcie wyniosły więc 1.588.244,90zł. Natomiast - 90.201,76zł. stanowiące zmniejszenie zobowiązań spółki wobec właściciela – zaliczył do przychodów skarżącego, które po korekcie zwiększyły się do 1.675.078,66zł. Zaś zysk pozostający w sp. cyw. V z 1996r. w wysokości 368.949,79zł. uznał za zasób skarżącego na dzień 1.01.1997r. ( co również pozostawało w zgodzie z treścią decyzji za 1996r. ) Dyrektor IS stwierdził również, że organ I instancji ustalając zysk pozostający w sp. cyw. V odliczył od dochodu osiągniętego w tej spółce tylko zaliczki na podatek dochodowy związane z działalnością gospodarczą nie uwzględniając zaliczek z tytułu najmu samochodu dla tej spółki. Podkreślił, że deklaracje PIT-5 obejmują wszystkie dochody i że zaliczki zostały zapłacone od ich całości. W związku z tym dochód skarżącego pozostający w sp. cyw. V skorygował pomniejszając go o zaliczki, składki ZUS, darowizny. To w konsekwencji dało wielkość - 519.620,30 zł.( tj. 877.458,82 - 332.751,20zł. - 3.040,08zł - 22.007,24zł). Łączny dochód pozostający w obu spółkach V i W na dzień 31.12.1997r., który przeszedł następnie na 1998 rok wyniósł więc 521.704,03 zł. W zakresie rozliczenia środków pieniężnych i papierów wartościowych na rachunkach inwestycyjnych w biurach maklerskich organ odwoławczy nie stwierdził nieprawidłowości w ustaleniach organu I instancji. W ostatecznym rozrachunku Dyrektor IS ustalił D.Ł. przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach za 1997r. w kwocie 65.920zł. i podatek dochodowy, w kwocie 49.440zł. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, oraz zarzucił naruszenie: 1/ art.121 §1 w związku z art. 122 oraz art. 180 i 187 §1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w nie wyjaśnieniu istotnych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego oraz w sprzeczności ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego; 2/ art.121 §1 w związku z art.122 oraz art.197§1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego; 3/ art.20 ust.3 w związku z art.24 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuwzględnieniu majątku i środków finansowych zgromadzonych w latach poprzednich przez sp. cyw. V, którymi skarżący mógł swobodnie dysponować. W motywach uzasadnienia pełnomocnik podkreślił, iż błędne wnioski organów podatkowych wynikają wyłącznie z nieznajomości zasad prawa bilansowego, którą można było usunąć poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości. Zakwestionował analizę dokonaną przez organ odwoławczy w zakresie ustaleń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji. Posługując się abstrakcyjnym przykładem dowodził, iż organy zysk skarżącego z działalności gospodarczej (po pomniejszeniu o zapłacone zaliczki na podatek dochodowy) opodatkowały 75% podatkiem z tytułu nieujawnionych źródeł. Wyraził opinię, że wzrost kapitałów wykazany w bilansie spółki jest skutkiem pozostawienia wypracowanych zysków na dzień bilansowy, a nie wydatkiem poniesionym przez podatnika. Żeby zaś stwierdzić, czy doszło do dokapitalizowania spółki poprzez dopłaty wystarczyło porównać różnicę kapitałów własnych z końca i z początku roku do wysokości wykazanego w bilansie zysku. Zakwestionował ustalenia w zakresie zobowiązań spółki cywilnej wobec jej wspólników. Za błędne uznał uwzględnienie przez organy podatkowe tylko wartości z początku i końca roku, bez uwzględnienia zobowiązań powstałych w trakcie roku. W tej mierze wskazał przykładowo na zwrot nadpłaty podatku dochodowego skarżącego na konto bankowe spółki, zaznaczając że organy zaliczyły go zarówno do przychodów jak i wydatków strony, oraz na kwotę wynikającą z kosztów delegacji zagranicznych, która to zwiększała wysokość zobowiązań spółki wobec wspólnika skarżącego. Zarzucił również, iż błędnym było przyjęcie wielkości dochodu wykazanego w zeznaniu PIT-32, miast zysku bilansowego ustalonego na podstawie ustawy o rachunkowości. Stawianą tezę poparł wyliczeniem, z którego wynikało, że dochód pozostający na dzień 31.12.1997r. do dyspozycji w 1998r. winien wynosić +445.002,55zł, a "przychód nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach" +10.780,91zł. Wykazywanie przez organy zasobów na koniec roku podatkowego i jednoczesne udowadnianie, że skarżący ma nadwyżkę wydatków nad przychodami, a tym samym nieujawnione źródła przychodów, porównał do jednoczesnego stwierdzenia zysku i straty z tytułu prowadzenia tej samej działalności gospodarczej w tym samym czasie. Dlatego też według niego kwota 65.920,48zł jest tylko rzekomym nieujawnionym dochodem. Pod wątpliwość poddał również ustalenia dotyczące kwoty 521.704,03zł, (tj. łączne dochody ze spółek V i W), która pozostała na następny rok. Stwierdził, że gdyby organ uznał, że zaliczki były płacone z dochodów z giełdy, to dochody z nieujawnionych źródeł stanowiłyby inną kwotę. Podkreślił, iż wyliczona przez niego kwota +10.780,91zł. dowodzi, że strona posiadała pokrycie na całość swoich wydatków, przy czym nie była jedyną posiadaną przez nią. Dodatkowo wskazał na: zwrot nadpłaty podatku dochodowego, zobowiązania spółki wobec skarżącego z tytułu delegacji zagranicznych oraz wydatki nie poniesione na wzrost kapitału w spółce, darowizny wydane z majątku spółki oraz wydatki związane z utrzymaniem domu. Łącznie była to kwota 177.991,64zł pozostająca w dyspozycji podatnika, ponad kwotę pozostawioną w kapitale spółki na dzień 31.12.1997r. W kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka żony skarżącego na okoliczność ponoszenia wydatków na utrzymanie rodziny, wskazał, iż organy z postępowań prowadzonych w latach poprzednich posiadały wiedzę, co do tego, że celem lokaty założonej na nazwisko żony było uzyskanie przez nią środków na utrzymanie rodziny. Podkreślił, że odsetki od tej lokaty w całości pokrywały te koszty. Nie przeprowadzenie w/w dowodu uznał za naruszenie prawa procesowego, zwłaszcza czynnego udziału strony w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ odniósł się do postawionych przez stronę zarzutów. Odpierając zarzut nieznajomości prawa bilansowego podkreślił, iż pełnomocnik na poparcie swojej tezy posługiwał się abstrakcyjnym przykładem, co w konsekwencji dowodziło tego, że dla uzasadnienia swoich twierdzeń nie znalazł sprzeczności w samym rozstrzygnięciu. Poza tym, nie odniósł się do wskazanych w skardze danych, albowiem nie wynikały one z zaskarżonej decyzji. Za chybiony uznał zarzut, że zysk z działalności gospodarczej, po pomniejszeniu o zapłacone zaliczki na podatek dochodowy, opodatkowano 75% podatkiem dochodowym. Podkreślił, iż zysk (dochód) z 1996r. w kwocie 368.949,79zł zaliczono do zasobów na dzień 1.01.1997r. zaś zyski z 1997r. z obu spółek wykazano po stronie przychodów (dochodów) 1997r. w kwotach 877.458,82 zł i 2.043,73 zł Stały się więc źródłem pokrycia wydatków 1997 roku. Według niego bezzasadny jest też zarzut, iż opodatkowania dokonano w zależności od tego, czy zysk pozostawał na dzień bilansowy w spółce czy nie, ponieważ takiego ustalenia w decyzjach nie zawarto. Za błędny uznał również pogląd pełnomocnika, iż wzrost kapitału własnego w spółce cywilnej nie jest wydatkiem skarżącego, albowiem w badanej sprawie nastąpił wzrost majątku odrębnego, zgromadzonego w spółce cywilnej we współwłasności łącznej z innym współwłaścicielem i odbyło się to kosztem majątku osobistego podatnika. Zaznaczył, iż wzrost kapitałów nie jest tylko skutkiem pozostawienia w spółce na dzień bilansowy wypracowanych zysków, gdyż wspólnicy mogą zdecydować o innym przeznaczeniu zysków. W niniejszej sprawie - uchwałą z 30.06.1997r. zysk z 1996 przeznaczyli do dyspozycji własnej. Mimo tego, ich kapitał w badanym roku wzrósł o 1.000.000zł. Z zysku były płacone również zaliczki na podatek dochodowy, o czym miało świadczyć polecenie księgowania z 31.10.1997roku. Dlatego też, według organu niepoprawnym byłoby przyjęcie, iż odnośnie dokapitalizownia spółki wystarczające jest tylko porównanie różnicy kapitałów własnych z końca i początku roku do wysokości wykazanego w bilansie zysku. Podkreślił, że do dokapitalizowania nie musiało dojść w formie dopłat gotówkowych, lecz poprzez przeksięgowanie pozostających na koncie spółki osobistych przychodów podatnika (zysku, zwrotu nadpłaty podatku dochodowego czy zmniejszenia zobowiązań spółki wobec współwłaściciela). Nie ma tu też znaczenia, czy podatnik osobiste środki najpierw pobrał ze spółki, a potem w formie gotówkowej wpłacił z tytułu zwiększenia kapitału, czy bezpośrednio przeksięgował na ten kapitał. Wydatkiem jest zawsze przeznaczenie będącej w dyspozycji Podatnika kwoty (gotówkowej czy na koncie) na określony cel. W kwestii zarzutu dotyczącego rozliczenia zobowiązań spółki cywilnej wobec jej wspólnika, organ wyjaśnił, iż dla rozliczeń rocznych znaczenie mają salda na tym koncie, a nie poszczególne należności, czy zobowiązania powstałe w trakcie roku. Organ zauważył też , iż w zaskarżonej decyzji, zwrot nadpłaty podatku dochodowego widnieje tylko po stronie przychodów. Odpierając pogląd strony skarżącej, że do rozliczenia należało przyjąć zysk bilansowy ustalony na podstawie przepisów o rachunkowości, a nie dochód ustalony na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ wskazał na brak konsekwencji w argumentacji pełnomocnika, przejawiającej się w tym, iż dla wyliczenia dochodu pozostającego na dzień 31.12.1997r. do dyspozycji w 1998r. każe on sobie przyjmować zysk bilansowy, zaś nie przyjmuje go, ani do ustalenia łącznych dochodów za cały 1997r., ani do ustalenia wysokości przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach. Dyrektor IS chcąc wykazać prawidłowość swoich ustaleń przedstawił w tej kwestii stosowne wyliczenie. Zaznaczył też, iż zysk (dochód) podatkowy uwzględniony przez organy podatkowe jest wyższy od zysku bilansowego, co jest korzystne dla skarżącego. Odpowiadając na zarzuty w zakresie wydatków na utrzymanie rodziny organ wyjaśnił, iż uznał za wiarygodne, że żona Skarżącego je ponosiła. Do wydatków D.Ł. zaliczył jedynie związane z użytkowaniem domu, gdyż to wynikało z dowodów źródłowych otrzymanych z różnych instytucji. Z tego też powodu nie znalazł uzasadnienia do przeprowadzanie dowodu przeciwnego w postaci przesłuchania świadka. W kwestii wiedzy organów, co do celu lokaty założonej na nazwisko żony Dyrektor IS wyjaśnił, iż aspekt ten nie wynika z postępowań za lata poprzednie. Zaznaczył, iż kwotę gotówki 100.000 zł, równej lokacie bankowej, bez żadnych warunków żona Skarżącego otrzymała na wyłączną własność umową majątkową małżeńską, zatem i odsetki od tej lokaty były tylko jej własnością. W jego ocenie niewiarygodnym jest, by niepracująca żona z otrzymanych odsetek (niewielkich w stosunku do przychodów jej męża) pokrywała wszystkie wydatki rodziny, w tym i utrzymywała męża. Pełnomocnik w pismach procesowych złożonych na etapie postępowania sądowego (z 30.09.2005r. i 24.10.2005r.) polemizował z argumentacją organu odwoławczego przedstawioną w odpowiedzi na skargę. Powołane przez niego motywy, wspierane dodatkowo abstrakcyjnymi przykładami i kalkulacjami były w głównej mierze tożsame z tymi które już ujawnił w samej skardze. Ponadto podniósł ,iż za nieruchomość zapłacono z konta spółki. Zakwestionował także ustaloną przez organ wielkość zysku jaka pozostała w spółce na dzień 31 grudnia 1997 roku. W jego ocenie winna ona wynosić 445.002,55zł. a nie 519.660,30zł. - co wiąże się z zyskiem bilansowym, który był o blisko 75.000zł niższy od podstawy opodatkowania wykazanej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych. Zarzucił, że organ odwoławczy nie badał dokumentacji księgowej za 1998r. i nie sprawdzał jak został rozliczony zysk za 1997r., czy np. podatnik pobierał zaliczki na poczet zysków. Ponadto wskazał, iż z uwagi na fakt, że zaskarżone rozstrzygnięcie oparto na decyzji za 1996r. nr [...] z dnia [...].05.2003r., uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 września 2005r., dane o zasobach skarżącego są nieprawdziwe, to jest znacznie zaniżone. Organ ustosunkowując się do powyższych pism podkreślił, iż przedmiotem niniejszej sprawy nie jest rozliczenie kapitałów własnych sp. cyw. V, ale jednego ze wspólników w udziale 50%, które w bilansie wykazywane są w poz.47 kapitał (fundusz) podstawowy. Bezsporne jest, że ten kapitał w 1997r. wzrósł o 1.000.000zł, po 500.000 zł na każdego ze wspólników. Zatem dla ustalenia tego faktu nie była w ogóle konieczna analiza zapisów księgowych 1998r. Poza tym, w świetle oświadczenie pełnomocnika że "zysk za 1997 rok został wypłacony w 1998 roku, a zatem nie mógł służyć na pokrycie wydatków 1997 roku" zarzut nie badania dokumentacji księgowej za 1998r. uznał za niezrozumiały. Podkreślił też, iż zysk z 1997 roku został uwzględniony w decyzji za 1998r. w związku z likwidacją s. cyw. V i okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę skarżącą. Zaznaczył też, że rozliczenia wydatków i przychodów związanych z w/w spółką w analogiczny sposób jak u D.Ł. przeprowadzono u drugiego wspólnika. Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 7 lipca 2005r. sygn. akt I SA/Po 2935/03 nie stwierdził nieprawidłowości w tym zakresie. Ponadto podzielił stanowisko organów dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Co do okoliczności, że skarżący pobierał zaliczki na poczet zysku, organ zaznaczył iż to on sam winien ją udowodnić. Dowodów takich nie przedstawił. Posiadane zaś przez organy dokumenty na to także nie wskazywały. Wobec tego, w jego ocenie badanie takiej okoliczności nie miało żadnego uzasadnienia. W kwestii powołania się pełnomocnika na wyrok wydany w sprawie decyzji za 1996 rok, Dyrektor IS zaznaczył, iż Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w zakresie ustaleń związanych ze s.c. V, w tym zasobów (dochodu) skarżącego pozostających w tej spółce na dzień 31.12.1996r. w kwocie 368.949,79zł., a które to stały się jednocześnie oszczędnościami na 01.01.1997r. i dlatego mają znaczenie w niniejszej sprawie. Jak podkreślił, sąd ów stwierdził jedynie naruszenie art.127 i art.230 Ordynacji podatkowej w związku z ustaleniami dotyczącymi zakupu przez Skarżącego papierów wartościowych. Zasadność tego zarzutu potwierdził następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 czerwca 2006 sygn. akt IIFSK172/06 oddalając skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora IS. Ta konkretnie kwestia nie miała jednak znaczenia w sprawie za 1997r. Z kolejnych pism procesowych organu - z dnia 6 października 2006 roku i 11 kwietnia 2007 roku. wynika ponadto, iż z uwagi na treść w/w wyroków Dyrektor IS w nowej decyzji za 1996 rok ponownie przyjął kwotę 368.949,79zł., jako zysk skarżącego pozostający w spółce V na dzień 31.12.1996r., i jako jego oszczędności na 01.01.1997r. Na rozprawie w dniu 16 października 2007 roku nowy pełnomocnik reprezentujący skarżącego również wskazał na wpływ uchylonej przez sąd decyzji dotyczącej 1996 rok na ustalenia poczynione w rozstrzygnięciu za 1997r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie interpretował, i czy nie naruszył zasad ustalania określonych faktów za udowodnione. Z przepisu art.134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.u. Nr 153, poz.1270 ze zm.) – zw. dalej "P.p.s.a.", wynika nadto, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. Należy podkreślić, iż prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, wiąże się z właściwym zastosowaniem norm materialnoprawnych, co z kolei uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania oraz wyczerpującego i wszechstronnego rozpatrzenia i oceny całości materiału dowodowego w myśl reguł określonych w przepisach art.120, art.122, art.187 §1, art.188 i art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr137, poz.926 ze zm. - zw. dalej o. p.) Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art.145 §1 pkt1 lit. c P.p.s.a. Jednocześnie skład orzekający w niniejszej sprawie podkreśla, iż nie wszystkie podnoszone w skardze zarzuty należało uznać za zasadne. Ustawodawca regulując opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, w ustawie z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 1993r. Nr90, poz.416 z późn. zm. - w brzmieniu obowiązującym w 1997r. -zwanej dalej u.p.d.o.f. ), przyjął, iż za przychody z innych źródeł, o których mowa w art.10 ust.1 pkt9, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Zgodnie z art.20 ust.3 tej ustawy ich wysokość ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Stosownie natomiast do dyspozycji przepisu art.30 ust.1 pkt7 u.p.d.o.f., podatek od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu Powinnością organów podatkowych, dokonujących ustaleń podatku z nieujawnionych przychodów jest stwierdzenie w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w sposób nie budzący wątpliwości kwoty poniesionego wydatku, wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych oraz ustalenie wielkości takiego mienia zgromadzonego w roku podatkowym i w latach poprzedzających rok podatkowy, które to mienie pochodzi już z opodatkowanych przychodów lub wolnych od opodatkowania. Wydatek oraz wartość zgromadzonych zasobów finansowych danego roku podatkowego - muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku. Nie mogą więc być wielkościami ustalonymi w sposób dowolny, ani domniemany. Ustalenie przez organ podatkowy wysokości przedmiotowych przychodów, wymaga przestrzegania zasad procedury administracyjnej, wyrażonych między innymi w art.122, art.180-200 o. p., które nakładają na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia w tym celu materiału dowodowego w sposób gwarantujący wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Z uwagi na specyfikę i bardzo trudny charakter tego typu postępowań, powinno ono być przeprowadzone ze szczególna wnikliwością i dokładnością, Zasada zupełności postępowania dowodowego, uregulowana w art.187 o. p. zobowiązuje organy podatkowe do jak najdokładniejszego zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Strona wywodząca skutki prawne z określonych faktów może wykazywać okoliczności istotne przy pomocy wszelkich środków dowodowych. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak też literaturze przedmiotu - prezentowany jest pogląd, który podziela także skład sędziowski w przedmiotowej sprawie, iż dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna, a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść strony. Materiał musi być zebrany w sposób jak najbardziej kompleksowy. Znamienną rolę odgrywa również zasada swobodnej oceny dowodów, wyrażona właśnie w art.191 o. p. Organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, dlatego przestrzeganie tej dyrektywy wymaga również, by jako dowód w postępowaniu podatkowym dopuścić wszystko, co może doprowadzić do ustaleń zgodnych z prawdą materialną (w związku z art.180 §1 o.p.). W ten sposób powyższa reguła ma zapewniać, w drodze dojścia do prawdy materialnej, obiektywizm postępowania dowodowego w jego przedmiotowym zakresie. Bez niego bowiem nie jest możliwe prawidłowe zbudowanie podstawy faktycznej decyzji lub postanowienia w sprawie podatkowej. Zważywszy na powyższe wskazania, sąd stwierdził, iż okolicznością która winna być dogłębnie wyjaśniona jest kwestia posiadania przez skarżącego na dzień 1 stycznia 1997 roku zasobów w gotówce, w tym między innymi 80tys. DEM. Z akt sprawy wynika, że w sporządzonej 31 lipca 2003 roku "Informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz o sytuacji majątkowej w 1997r." D.Ł. wymienił tę pozycję obok 200tys.USD ( które jednak, jak wynika z jego oświadczenia, przetrzymane zostały do 31 grudnia 1997 roku) i 60tys.PLN. Z kolei w odwołaniu od decyzji Naczelnika IIUS pełnomocnik strony wskazał, iż posiadanie deklarowanych środków wynika z postępowania za 1995r. (prowadzonego również w zakresie źródeł nieujawnionych), w ramach którego skarżący przedstawił dokumenty na zakup tych walut. Odpowiadając na ten zarzut organ enigmatycznie wyjaśnił jedynie, że strona nie przedłożyła dowodów przechowywania i sprzedaży waluty obcej. W tym miejscu należy jednak podkreślić, że do wydatków skarżącego za 1994 rok organ zaliczył zakup waluty obcej dokonany w kwietniu i maju 1994 roku za kwotę 604.295,05zł. ( w tym 399.280 DM) – co wynika z decyzji za 1995 rok. Analiza akt sprawy jak również uzasadnień podjętych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć wskazuje, iż w toku prowadzonego postępowania organ ograniczył się do jednego ogólnikowego wezwania z 10 lipca 2003, zobowiązującego skarżącego między innymi, do okazania dowodów potwierdzających fakt posiadania środków finansowych na pokrycie wydatków 1997 roku, oraz informującego go o konsekwencjach jakie grożą w przypadku ich nie przedłożenia, a którymi będzie opodatkowanie nadwyżki wydatków nad zaznanymi dochodami 75% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W innych zaś pismach kierowanych do strony skarżącej organ dopytywał się jedynie o: przeznaczenie zysku uzyskanego w sp. cywilnej "V" za 1997r.; określenie wysokości zysku uzyskanego w sp. cywilnej "W" i wskazanie kto z małżonków i w jakiej części ponosił koszty utrzymania rodziny w 1997 roku. Przedstawiony sądowi materiał dowodowy nie zawiera żadnego precyzyjnego umotywowania, ani też właściwej analizy, wyjaśniającej że środki, które zostały niewątpliwie przez skarżącego nabyte w 1994r. zostały następnie przez niego skonsumowane – jeszcze przed rokiem 1997. Z akt sprawy nie wynika, by organ wystosował do strony pismo, zobowiązujące ją wprost do wykazania stanu posiadanej waluty w poszczególnych latach – 1995, 1996, by dążył do zebrania materiału dowodowego na podstawie którego można by było ocenić, czy w/w waluta była przedmiotem obrotu, i czy wreszcie mogła stanowić źródło sfinansowania wydatków 1997 roku. Zważywszy na wskazane okoliczności i nasuwające się w związku z tym wątpliwości oraz przytoczoną w odwołaniu argumentację należy stwierdzić, iż organ był zobowiązany dogłębnie zbadać i wykazać, czy w istocie waluta obca konsekwentnie przez stronę wskazywana zarówno w informacji o stanie majątkowym jak też następnie - w toczącym się postępowaniu podatkowym, to ta o której nabyciu była mowa w decyzji za 1995 rok. Jeżeli natomiast organ stanął na stanowisku, iż przedmiotowe środki z jakiejkolwiek przyczyny nie przetrwały do 1997 roku, to stanowisko to powinno jasno wynikać zarówno z przedłożonego materiału dowodowego, przeprowadzonej analizy jak też stosownego precyzyjnego uzasadnienia. Konieczność zbadania powyższej kwestii wiąże się również z prawidłowym ustalaniem sumy poniesionych w roku podatkowym wydatków, sumy osiągniętych przychodów, oraz zasobów finansowych na początek i koniec badanego roku. Na zakończenie tej części rozważań należy również podkreślić, iż z problematyką posiadania marek niemieckich wiąże się jeszcze jedna bardzo istotna okoliczność, która nie pozostaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie. Z oświadczenia złożonego przez pełnomocnika do protokołu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007r. wynika, iż tutejszy sąd w sprawie skargi na decyzję organu podatkowego w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego za 1996r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (ISA/Go 378/07) zakwestionował w ustnych motywach uzasadnienia wydatek skarżącego na zakup w tymże roku waluty obcej w wysokości około 400tys.zł. Skład orzekający w tej sprawie uznał, iż skarżący uzyskał jedynie przychód z jej sprzedaży – co też odpowiednio udokumentował, nie poniósł zaś wydatku w kwocie 377.630zł. przeznaczonego na jej zakup, albowiem nabył ją już wcześniej, co z kolei same organy potwierdziły w treści decyzji za 1995 rok. W ocenie pełnomocnika, powyższe rozstrzygnięcie oznacza, iż D.Ł. miał na początek 1997r. do dyspozycji co najmniej 400tys.zł. W istocie z uzasadnienia powołanego orzeczenia wynika, iż "Kolejną kwestią sporną podnoszoną przez skarżącego jest ustalenie przez organ odwoławczy, iż D.Ł. sprzedając w 1996 r. 220.000 DM musiał je także w tym samym roku nabyć. Organ odwoławczy w swojej decyzji przyjął, iż skarżący udokumentował zbycie w/w waluty. Uczynił to w postępowaniu odwoławczym przedkładając dokumenty jej sprzedaży. Organ odwoławczy uznał, iż dowodem na posiadanie waluty obcej nie może być umowa z 1995 r. zawarta z A.M. na przechowywanie marek i dolarów. W aktach administracyjnych znajduje się decyzja Izby Skarbowej z dnia 19 sierpnia 2002r. ustalająca skarżącemu zryczałtowany podatek dochodowy za 1995r., w której organ ten przyjął, iż w 1994 r. skarżący poniósł wydatek na zakup waluty obcej w wysokości 604.295,05 zł. W dochodach 1994 r. brak dochodu ze sprzedaży tej waluty, ponieważ nie przedstawiono dowodów jej sprzedaży. Organ odwoławczy, mimo iż dysponował w/w decyzją, nie ocenił tej okoliczności w zaskarżonej decyzji (choć samą decyzję ocenie poddał), ustalając, iż wydatek na zakup waluty obcej skarżący musiał ponieść w 1996 r. Należy zatem w tym względzie uznać zarzuty skargi naruszenia przepisów art.187 §1 i art.191 Ordynacji podatkowej." W ocenie sądu za zasadny należy także uznać zarzut naruszenia art.122, art.180, art.188 o. p. podnoszony w związku z rozliczeniem kosztów utrzymania rodziny. W "Informacji o poniesionych wydatkach i źródłach ich finansowania oraz o sytuacji majątkowej w 1997r." z dnia 31.07.2003 roku skarżący oświadczył, iż wydatek dotyczący zakupu żywności i odzieży kształtował się na poziomie danych GUS-u, zaś utrzymanie mieszkania (czynsz, koszty remontów, ogrzewanie, wywóz nieczystości itp.) w całości ponosiła jego żona. Następnie w piśmie z dnia 8 października 2003 roku pełnomocnik wyjaśnił, iż koszty utrzymania rodziny w 1997 roku w całości ponosiła A.Ł.. Niemniej jednak organy podatkowe w wydanych rozstrzygnięciach to skarżącego obciążyły kosztami utrzymania domu, zaś jego żonę pozostałymi wydatkami – wg danych GUS-u. U podstaw przyjętego przez nie rozwiązania legła treść otrzymanych z różnych instytucji odpowiedzi, z których wynikało, iż w przypadku poszczególnych kosztów utrzymania domu dowody wpłat opiewały na imię i nazwisko D.Ł.. Informacje te stanowiły również przesłankę odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A.Ł. na okoliczność ustalenia, które z małżonków ponosiło koszty utrzymania rodziny W ocenie sądu zgromadzony materiał dowodzi jednak, że przesłuchanie w charakterze świadka żony skarżącego ma niewątpliwie znaczenie dla precyzyjnego wyjaśnienia kwestii ponoszenia kosztów. Przemawiają za tym przede wszystkim sprzeczności wynikające z wzajemnej konfrontacji treści powołanych już powyżej dokumentów, tj.: oświadczenia zawartego w informacji z 31 lipca 2003 roku, pisma pełnomocnika z 8 października 2003 roku, zebranych przez organ informacji i w końcu przyjętych przez organ ustaleń, które niewątpliwie pozostają w sprzeczności z oświadczeniami podatnika. Ponadto należy też podkreślić, iż pomimo przekonania organu -pozyskane przez nie informacje wcale nie przesądzają o tym, kto faktycznie ponosił w rodzinie ciężar konkretnego wydatku. Podsumowując stwierdzić należy, iż okoliczność będąca przedmiotem wnioskowanego dowodu była istotna, miała znaczenie dla sprawy i nie została wystarczająca stwierdzona innym dowodem. Tym samym, przeprowadzone w wyżej wskazanym zakresie postępowanie świadczy o niedopełnieniu obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i rzetelnej jego oceny - co z kolei w istotny sposób wpłynęło na wynik sprawy. Za bezzasadny należy natomiast uznać zarzut autora skargi dotyczący wzrostu kapitału własnego. Według pełnomocnika wzrost ten jest skutkiem pozostawienia wypracowanych zysków na dzień bilansowy, a nie wydatkiem poniesionym przez podatnika. Z argumentacją tą nie sposób się zgodzić. Słusznie Dyrektor IS przyjął, iż przypadająca na skarżącego kwota 500.000zł. jest niewątpliwe jego wydatkiem, albowiem to kosztem majątku osobistego skarżącego nastąpił wzrost majątku odrębnego, zgromadzonego w spółce cywilnej we współwłasności łącznej z innym współwłaścicielem,. Majątek spółki cywilnej jest majątkiem jej wspólników, stanowi współwłasność łączną, zaś z treści przepisów art.860 - 875 kodeksu cywilnego wynika, że jest to majątek odrębny od majątków osobistych wspólników. To z kolei oznacza, że z majątku spółki nie mogą być pokrywane wydatki osobiste jej wspólników. Istotą współwłasności łącznej w spółce cywilnej jest to, że wspólnik nie może rozporządzać udziałem ani domagać się podziału majątku wspólnego dopóki spółka istnieje. Dochód osiągnięty w spółce cywilnej nie jest dochodem spółki, lecz stosownie do udziałów dochodem osobistym jej wspólników, który poprzez uchwałę wspólników może być przeznaczony na zwiększenie kapitałów w spółce lub pozostawiony do ich własnej dyspozycji, przechodząc tym samym do majątku osobistego wspólników. Z akt sprawy wynika, iż właśnie zysk netto za 1996r. został zatwierdzony przez właścicieli uchwałą z dnia [...].06.1997r. i podzielony w stosunku do udziałów, po 50% na dwóch wspólników, z przeznaczeniem do dyspozycji własnej (Raport z badania sprawozdania finansowego sp. cyw. V - A. Część ogólna pkt1.11). stając się tym samym zasobem majątkowy skarżącego. W ocenie sądu organ trafnie wskazał, iż w związku ze wzrostem kapitału skarżący nie musiał dokonywać wpłat gotówkowych. W spółce V pozostawały bowiem takie kwoty jego majątku osobistego jak: zobowiązania spółki wobec niego, które na początek i na koniec roku zmniejszyły się ze 162.326,10zł do 72.124,34zł (tj. o kwotę 90.201,76zł), następnie przekazana na konto spółki nadpłata podatku dochodowego za 1996r. w wysokości 48.915,70 zł., czy wreszcie zysk z 1996r. w kwocie 368.949,79zł, którego wielkość, jak słusznie podkreślał organ w pismach procesowych nie była kwestionowane przez sądy administracyjne obu instancji ramach prowadzonej przez nich kontroli sądowoadministracyjnej decyzji wydanej na skarżącego za 1996 rok. D.Ł. nie musiał więc dokonywać dopłat gotówkowych, lecz odpowiednio je przeksięgować. Dlatego też skoro osobiste dochody (przychody) zostały przeznaczone na zwiększenie kapitału w spółce, to jest to w istocie jego wydatek. Wydatkiem jest zawsze przeznaczenie będącej w dyspozycji podatnika kwoty (gotówkowej czy na koncie) na określony cel. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący powiązania zysku za 1997r. ze wzrostem kapitałów własnych wspólników w tym roku. W istocie, w piśmie z dnia 11.03.2003r. pełnomocnik odwołując się w sposób ogólny do przepisów o rachunkowości podkreślał, iż zysk z działalności gospodarczej dzieli się po zakończeniu roku podatkowego, tj. w roku następnym po zatwierdzeniu bilansu za dany rok. Wskazywał też, że "zysk za 1997 rok został wypłacony w 1998 roku, a zatem nie mógł służyć na pokrycie wydatków 1997 roku." i że sp. cyw. V została zlikwidowana w 1998r., a "dowody wypłat pieniędzy (w tym również zysków za 1997r.) na rzecz D.Ł. - w postaci czeków - zostały przedstawione organowi podatkowemu." Organ dowiódł także braku związku pożyczki dla spółki z 1995r. w kwocie 500.000 zł z kapitałem własnym. Sąd podziela stanowisko wyrażone w tym względzie w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Za bezzasadny należy również uznać zarzut nie ustosunkowywanie się do fikcyjnych ustaleń i przykładów pełnomocnika, albowiem jak trafnie zauważył Dyrektor IS - dywagacje strony skarżącej czynione w tym zakresie nie wynikały z treści zaskarżonej decyzji. Nie polega także na prawdzie twierdzenie strony skarżącej, iż opodatkowania dokonano w zależności od tego, czy zysk pozostawał na dzień bilansowy w spółce czy też nie, Słusznie bowiem podkreślono w odpowiedzi na skargę, iż takiego ustalenia w decyzjach nie zawarto. W ocenie sądu bezzasadnym jest również zarzut naruszenia art.122 w związku z art.180 §1, art.188 i art.197 §1 Ordynacji podatkowej z uwagi na nie przeprowadzanie dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Przede wszystkim należy podkreślić, iż ustalenia w zakresie wzrostu kapitału własnego, podziału i przeznaczeniu zysku, zostały dokonane na podstawie dokumentów podpisanych przez biegłego rewidenta, tj. Raportu z badania sprawozdania finansowego Spółki Cywilnej "V" oraz bilansu spółki. Kontrola oceny zapisów operacji w księgach rachunkowych dokonana przez organy podatkowe nie nasuwa żadnych wątpliwości Sądu co do ich prawidłowości. Oczywistym jest również, że przekazanie części majątku osobistego na rzecz majątku odrębnego, gromadzonego w spółce cywilnej we współwłasności łącznej, jest wydatkiem. W niniejszej sprawie zasadnicze znaczenie miały księgi rachunkowe i sporządzane na ich podstawie sprawozdania finansowe. Stosownie do treści art.193 §1 o. p. księgom podatkowym przyznaje się szczególną moc dowodową albowiem gdy prowadzone są rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Dlatego też, mimo iż z brzmienia art.197 o. p. wynika, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami w celu wydania takiej opinii, to w ocenie składu orzekającego - organ nie naruszył prawa odmawiając przeprowadzenia tego dowodu. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, dawał bowiem podstawę do stwierdzenia, że okoliczności które według pełnomocnika miały być stwierdzone opinią biegłego - zostały już ustalone innymi dowodami (tj. księgi rachunkowe, sprawozdania finansowe). Niesłuszny jest również zarzut naruszenia art.20 ust.3 w związku a art.24 ust.1 u.p.d.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, co przejawiać się miało w nieuwzględnieniu majątku i środków finansowych zgromadzonych w latach poprzednich przez sp. cyw. V, którymi skarżący mógł swobodnie dysponować. Jak celnie organ zauważył, sam pełnomocnik w odwołaniu od decyzji Naczelnika IIUS wskazywał, że majątek spółki cywilnej stanowi majątek jej wspólników zgromadzony "na zasadach współwłasności łącznej, a więc niepodzielnej przez czas trwania Spółki, na straży której stoi kodeks cywilny". Stosownie do treści art.863 kodeksu cywilnego wspólnik nie tylko nie może domagać się podziału majątku wspólnego, ale również nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Dopiero z chwilą rozwiązania spółki następuje zwrot udziałów w spółce, a tym samym i przychód u jej wspólnika. Z akt niniejszej sprawy wynika, iż w/w spółka została zlikwidowana w 1998r. poprzez sprzedaż jej wszystkich aktywów (środków trwałych, obrotowych i należności), a wypłatę z tego tytułu skarżący otrzymał w postaci czeków, co potwierdza pismo pełnomocnika z dnia 11.03.2003r. Tym samym skarżący w 1997r. i w latach poprzednich nie mógł swobodnie dysponować majątkiem spółki. W kwestii rozliczenia zobowiązań spółki cywilnej wobec jej wspólnika, organ prawidłowo wyjaśnił, iż na koncie "Rachunek właściciela" z jednej strony (Wn) księgowane są należności firmy od właściciela (kwoty pobrane z firmy), z drugiej strony (Ma) zobowiązania firmy wobec właściciela (kwoty wyłożone na rzecz firmy). Jeżeli więc wystąpiło saldo po stronie zobowiązań firmy wobec właściciela i w trakcie roku w wyniku wpłat i wypłat właściciela zobowiązania te uległy zmniejszeniu, to jest to jednoznaczne z tym, że właściciel otrzymał zwrot nie tylko wyłożonych w danym roku kwot, ale również z lat poprzednich, co jest jego przychodem. Dla rozliczeń rocznych znaczenie mają salda na tym koncie, a nie poszczególne należności, czy też zobowiązania powstałe w trakcie roku. Dlatego też, słusznie organ podkreślił że jeżeli w przypadku kosztów delegacji zagranicznych powstały zobowiązania spółki wobec właściciela to oznacza to, iż koszty te pokrył on ze swoich prywatnych pieniędzy, a więc wcześniej poniósł wydatek. Rozpatrywanie, czy kwoty te zwiększały zobowiązania spółki wobec D.Ł. nie znajduje uzasadnienia. Kolejne zarzuty również nie znalazły uzasadnia. Sąd podziela argumentację Dyrektora IS co do zakwestionowania stanowiska pełnomocnika, iż do wyliczeń należało przyjąć zysk bilansowy ustalony na podstawie przepisów o rachunkowości, nie zaś dochód ustalony na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto, zwrot nadpłaty podatku dochodowego, jak słusznie organ zaznaczył w odpowiedzi na skargę, w zaskarżonej decyzji widnieje tylko po stronie przychodów, a nie jak zarzucał pełnomocnik – wydatków. Skład orzekający za trafne uznaje również ustalenie organu poczynione w związku zakupem nieruchomości. W istocie, część tej wartości została zapłacona poprzez konto spółki jako prywatne rozliczenie jej wspólników, natomiast część gotówką. Niemniej jednak nie był to wydatek spółki, lecz jej wspólnika, jako że nie sposób zapłaty, gotówką, przelewem przez takie czy inne konto, decyduje o poniesieniu wydatku. W zaskarżonej decyzji wykazano, że był to osobisty wydatek skarżącego, o czym świadczyć miały chociażby następujące okoliczności. Po pierwsze zakupu nieruchomości dokonano w udziałach po 1/2, a nie we współwłasności łącznej. Po drugie część pieniędzy wpłacono w gotówce (40.000 zł) bez pośrednictwa spółki, pozostałą część za pośrednictwem spółki jako prywatne rozliczenie jej wspólników. Po trzecie- podatek od nieruchomości płacili jej właściciele, a nie spółka V. Po czwarte - koszty aktu notarialnego poniósł skarżący. Gdyby natomiast nieruchomość została zakupiona przez spółkę V, to winny one wówczas obciążać spółkę. Należy jeszcze raz podkreślić, iż nie jest istotne, że zakupu dokonano w takich samych udziałach jak udziały w spółce (po 1/2), lecz na jaką współwłasność łączną, czy w częściach ułamkowych. Pełnomocnik w zakresie powyższego zarzutu twierdził również, iż wydatek ten w bilansie spółki został wykazany jako obniżenie zysków z roku 1996r., Niemniej jednak nie wskazał w której pozycji to obniżenie nastąpiło i na którą pozycję pasywów zostało przeksięgowane. Należy zgodzić się z organem, iż zakup prawa wieczystego użytkowania gruntu z wybudowanym na nim budynkiem winien być wykazany po stronie aktywów w wartościach niematerialnych i prawnych. Tymczasem wartości te na początek roku wynosiły 544.871,04 zł. na koniec roku zmniejszyły się zaś do kwoty 465,60 zł. To oznacza że ww. prawo nie było zakupione przez spółkę. Odnośnie zarzutu skargi dotyczącego odmiennych ustaleń poczynionych przez organ II instancji w stosunku do ustaleń przyjętych przez organ I instancji sąd pragnie wyjaśnić, iż w przypadku upływu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie jej w mocy, ale również jej uchylenie przez organ odwoławczy i merytoryczne orzeczenie w sprawie, przy czym nie może to być tylko orzeczenie nie korzystne dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji. Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy, należy stwierdzić, iż niewątpliwie w decyzji Dyrektora IS obniżono podstawę opodatkowania o 4.342zł., zaś podatek o 3.256,50zł. Przyczyną tego stanu rzeczy było prawidłowe - zgodne z treścią art.20 ust.3 u.p.d.f. ustalenie przez organ odwoławczy z jednej strony poniesionych wydatków, a z drugiej strony wysokości osiągniętych przychodów i posiadanych zasobów majątkowych. Korekta ta była konieczna, albowiem Naczelnik IIUS dokonał niewłaściwego powiązania poszczególnych wydatków z konkretnymi przychodami. W ocenie sądu działanie organu w tym konkretnym stanie faktycznym należy uznać za zgodne z prawem. Reasumując, podkreślić należy, że zebrany materiał dowodowy może być uznany za wyczerpujący, dopiero wówczas gdy ustalone zostaną wszystkie fakty i okoliczności bez pominięcia żadnego z nich, i przy nie pozostawieniu bez wyjaśnienia żadnej sprzeczności. Zasady wyrażone w art.120, 122, 187 §1, 188, 191 ustawy Ordynacja podatkowa nakładają na organy podatkowe obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i zgromadzenia w tym celu całościowego (zupełnego) materiału dowodowego. Z kolei ze względu na tak znaczną dolegliwość jakim jest 75% podatek - ustalenie przez organ podatkowy wysokości przychodów pochodzących ze źródeł nie ujawnionych wymaga przestrzegania zasad procedury administracyjnej, gwarantujących wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Z uwagi na przedstawione powyżej okoliczności uznać należało, że niniejsza sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Przy ponownym jej rozpatrywaniu organ administracyjny winien wziąć pod uwagę wskazania wynikające wprost z uzasadnienia wyroku. W związku z powyższym z wszystkich przedstawionych powyżej powodów należało, na podstawie art.145 § 1 pkt1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) uchylić zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art.152 określić, że nie może być wykonana. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). (-) Alina Rzepecka (-) Jan Grzęda (-) Dariusz Skupień