I SA/Łd 1178/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.) Asesor WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant Asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. przy udziale --- sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakład Pracy Chronionej w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Zakład Pracy Chronionej w R. kwotę 167,- (sto sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją nr [...] z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. nr [...] z dnia [...] określającą Przedsiębiorstwu Produkcyjno - Usługowemu A spółce z o.o. Zakładowi Pracy Chronionej z siedzibą w P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w wysokości 4 224 zł. Organy podatkowe ustaliły, iż 28 lutego 2001 r. spółka zawarła ze Stowarzyszeniem B w P. (dalej nazywanym Stowarzyszeniem) umowę najmu nieruchomości położonej w P. przy ul. A. 151/157. Przedmiot najmu stanowiły grunty, budynki i budowle, w tym utwardzony plac i wiata. Udostępniono je najemcy w dniu podpisania umowy. Czynsz najmu ustalono na 5 500 zł netto, powiększony o podatek VAT, płatny miesięcznie począwszy od 1 maja 2001 r. Aneksem z dnia 30 kwietnia 2001 r. zmieniono zapis umowny dotyczący czynszu i ustalono, iż ma on być płatny począwszy od dnia rozpoczęcia eksploatacji. Z wyjaśnień prezesa zarządu podatniczki wynikało, iż nieruchomość została wynajęta w celu uruchomienia zakładu aktywności zawodowej. W latach 2001-2002 najemca prowadził prace adaptujące wynajmowaną nieruchomość do potrzeb zakładu produkcyjnego zatrudniającego osoby niepełnosprawne. Produkcję uruchomiono w lutym 2004 r., a utworzony przez Stowarzyszenie zakład uzyskał status zakładu aktywności zawodowej 20 września 2004 r. i od tego dnia spółka uzyskuje przychody (czynsz) z tytułu wynajmu nieruchomości. Poza umową i aneksem do niej strony nie ustalały na piśmie żadnych innych kwestii związanych z najmem. Zwolnienie Stowarzyszenia z płacenia czynszu do dnia uruchomienia zakładu aktywności zawodowej uzasadnione było w ocenie prezesa podatniczki faktem, iż wynajęty obiekt nie był przez spółkę wykorzystywany, zaś 20-letni okres najmu i tak zapewniał jej znaczące przychody w długim okresie czasu. Ponadto rezygnację z czynszu rekompensować miało prawo spółki do przejęcia po zakończeniu umowy nakładów poniesionych przez Stowarzyszenie na nieruchomość. Przewodniczący Stowarzyszenia zeznał natomiast, iż zwolnienie najemcy z opłat czynszowych spowodowane było brakiem środków na utrzymanie zakładu aktywności zawodowej. Prace adaptacyjne, których wykonawcą była podatniczka polegały na dostosowaniu istniejącego obiektu przetwórni ryb na rozlewnię wód gazowanych oraz budynku magazynowego w budowie na szwalnię. Zakres robót obejmował roboty wewnętrzne (ściany działowe, stolarka okienna i drzwiowa, posadzki itp.) i zewnętrzne (docieplenie ścian, instalacja elektryczna, dach itp.). Stary budynek był z złym stanie technicznym, ale nie kwalifikował się do rozbiórki. Plac wokół wyłożono kostką brukową. Nieruchomość dostosowano do potrzeb osób niepełnosprawnych (wykonano barierki ułatwiające wjazd do budynku, podjazdy dla wózków inwalidzkich, dostosowano łazienki dla osób poruszających się na wózkach inwalidzkich). Prace te zakończono w marcu 2002 r. Koszty robót budowlanych (do 1 222 064 zł) i koszty zakupu wyposażenia, surowców, materiałów i środków transportu zakładu zobowiązał się pokryć Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (dalej powoływany jako PFRON). Od dnia podpisania umowy nieruchomość była wykorzystywana wyłącznie przez najemcę. Działalność zakładu aktywności zawodowej została zawieszona w listopadzie 2005 r. z uwagi na spór sądowy między Stowarzyszeniem a PFRON, odmawiającym finansowania dalszej działalności zakładu. W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż spółka zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. poprzez niezaliczenie do przychodów kwoty 66 000 zł stanowiącej równowartość czynszu przysługującego od udostępnionej nieodpłatnie nieruchomości w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2002 r., odliczenia od dochodu w związku z korektą dochodu zaniżonej straty za 2000 r., nieodliczenie od dochodu darowizn w kwocie 26 800 zł przekazanych na cele określone w art. 18 ust. 1 pkt 1 lit. a i b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., nr 54,poz. 654 ze zm., powoływanej dalej jako PDP). W ocenie organu kontroli skarbowej poczynione przez najemcę nakłady nie stanowiły bowiem ekwiwalentu za czynsz ustalony przez strony w umowie najmu. Umowa ta nie nakładała bowiem na Stowarzyszenie obowiązku ponoszenia nakładów na przedmiot najmu, nie określała wysokości tych nakładów, nie wskazywała okresu, na jaki z tego tytułu zaprzestano pobierania czynszu. Na taki zamiar nie powołują się też przesłuchane (jako strona postępowania i świadkowie) strony umowy - prezes podatniczki i członkowie zarządu Stowarzyszenia. Wysokość czynszu nie miała też związku z poniesionymi przez najemcę nakładami na nieruchomość. Ustalono ją bowiem znając stan budynku z dnia podpisania umowy, a więc na długo przed powstaniem zakładu aktywności zawodowej i zobowiązaniem się PFRON do sfinansowania robót adaptacyjnych. Ponadto czynsz w wysokości 5 500 zł. netto za najem budynku o bardzo wysokim standardzie, dostosowanym do potrzeb osób niepełnosprawnych z dużym utwardzonym placem i wiatą magazynową pozostawałby z znaczącej dysproporcji w stosunku do cen rynkowych obowiązujących na rynku nieruchomości w P. w tym okresie. Czynsz ten zresztą nie uległ zmianie po powstaniu zakładu aktywności zawodowej. Nie bez znaczenia pozostaje też fakt, iż roboty adaptacyjne zostały sfinansowane przez PFRON i podjęte w celu dostosowania nieruchomości dla potrzeb nowo uruchamianej przez zakład aktywności zawodowej produkcji. Były to więc nakłady konieczne z punktu widzenia działalności prowadzonej przez najemcę. Organ nie podzielił stanowiska strony, iż pobieranie czynszu w 2002 r. było nieuzasadnione z uwagi na przekazanie nieruchomości w stanie niezdatnym do umówionego użytku oraz tym, iż po rozwiązaniu umowy nakłady poczynione przez najemcę stawały się własnością strony. Nieruchomość została bowiem wydana najemcy już w dniu podpisania umowy i od tej pory prowadził on na niej prace budowlane. Dopiero we wrześniu 2004 r. Wojewoda Ł. uznał, iż prowadzony przez Stowarzyszenie zakład spełnia warunki dla zakładu aktywności zawodowej i nadał mu taki status. Do przychodów osiągniętych w roku 2002 r. nie można więc zastosować art. 13 ust. 2 pkt 2 PDP. Ponadto umowa dzierżawy jest umową konsensualną. Dla jej prawnej skuteczności nie jest konieczne wydanie przedmiotu umowy. Z zebranego materiału dowodowego wynika więc zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, iż umowa najmu jest ważna , doszło do wydania jej przedmiotu, a w okresie od 28 lutego 2001 r. do 19 września 2004 r. Stowarzyszenie użytkowało nieruchomość nie płacąc czynszu. Organ stwierdził także, iż w kontrolowanym okresie nie można stwierdzić, jak długo umowa najmu będzie obowiązywała i przewidzieć, czy po planowanym 20-letnim okresie jej trwania nakłady poniesione przez najemcę będą miały jakąkolwiek wartość i stanowić będą przysporzenie majątkowe po stronie podatniczki. Zgodnie z art. 13 ust. 1 PDP określono zatem podatniczce przychód z nieruchomości udostępnionej nieodpłatnie w całości do używania innej osobie prawnej w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustalonej na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. Miesięczną wysokość czynszu ustalono dla podatniczki w wysokości ustalonej w umowie zawartej ze Stowarzyszeniem, bowiem nie odbiega ona od przeciętnej wysokości czynszu rynkowego. Odstąpiono przy tym od przewidzianej w umowie indeksacji tej kwoty. Zwiększenie przychodu o kwotę 66 000 zł z tytułu udostępnienia nieruchomości umożliwiło odliczenie straty za 2000 r. w wyższej wysokości niż w deklaracji oraz odliczenie darowizn dokonanych przez spółkę w badanym roku podatkowym. W odwołaniu od tej decyzji strona domagała się jej uchylenia i umorzenia postępowania. Zwróciła uwagę, iż zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 29 września 2006 r. Organ odwoławczy nakazał wówczas zbadanie, czy w odniesieniu do tej nieruchomości nie miał zastosowania art. 13 ust. 2 PDP. Ponadto zwrócił uwagę, iż nie wyjaśniono dokładnie stanu faktycznego sprawy, w szczególności nie zbadano, czy nakłady, jakich dokonał najemca były nakładami koniecznymi (obciążającymi wynajmującego) czy też były to inne nakłady, czy ich wysokość odpowiadała wysokości miesięcznego czynszu ustalonego między stronami umowy. Okoliczności tych przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie ustalono. Tymczasem strona zwracała wielokrotnie uwagę na jej obowiązek wydania nieruchomości w stanie zdatnym do umówionego użytku Nie można uznać, iż najemca bezpłatnie używał nieruchomości już od dnia podpisania umowy, skoro w tym czasie wykonywał na tej nieruchomości roboty adaptacyjne o wartości przekraczającej 1,2 mln zł. W ocenie strony w istocie najemca nie korzystał z przekazanej mu nieruchomości, bo było to fizycznie niemożliwe, nakłady poczynione przez niego na doprowadzenie przedmiotu najmu do umówionego użytku przewyższają zaś wielokrotnie wartość umówionego czynszu miesięcznego. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż istota sporu sprowadza się do oceny postanowień zawartej umowy i jej skutków podatkowoprawnych. Strony umów cywilnoprawnych w granicach ogólnej swobody kontraktowania mogą dowolnie i na swobodnie przyjętych warunkach kształtować stosunki zobowiązaniowe. Jednakże nie mogą w ten sposób doprowadzić do dowolnego określania podstawy opodatkowania i wysokości podatku. Organ przywołując treść art. 13 ust. 1 PDP wskazał, iż za nieodpłatne udostępnienie nieruchomości w rozumieniu tego przepisu rozumie się oddanie jej do używania innemu podmiotowi, który wykorzystując je dla własnych potrzeb nie ponosi z tego tytułu opłat. W tym przypadku wprawdzie był ustalony czynsz, ale faktycznie spółka czynszu tego nie otrzymywała. Stąd przyjąć należało, że nieodpłatnie oddała do używania nieruchomość. Była więc zobowiązania do ustalenia z tego tytułu przychodu podlegającego opodatkowaniu a odpowiadającemu wysokości czynszu. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził też podnoszonej przez stronę okoliczności, iż przedmiot najmu nie nadawał się do użytku w chwili jego wydania Stowarzyszeniu. Prace remontowe, jakie były na niej przeprowadzone miały na celu przystosowanie wynajmowanej nieruchomości na potrzeby zakładu aktywności zawodowej. Nie są to nakłady konieczne, niezbędne dla należytego utrzymania rzeczy w stanie niepogorszonym oraz do jej zabezpieczenia. Przekazana nieruchomość pod względem budowlanym nadawała się do użytku (potwierdziły to zeznania świadka - inspektora nadzoru budowlanego). Prowadzone przez najemcę prace miały na celu wyłącznie dostosowanie nieruchomości do potrzeb i charakteru działalności gospodarczej, jaką zamierzał tam prowadzić. Nie można też uznać, iż wartość tych nakładów, nie będących nakładami koniecznymi, stanowiła ekwiwalent czynszu. W dniu podpisania umowy nie była bowiem znana ich wartość, zostały one określone dopiero w październiku 2001 po podpisaniu umowy między Stowarzyszeniem a PFRON. Członek zarządu Stowarzyszenia nie potwierdził zresztą, iż przyczyną zaniechania poboru czynszu było ponoszenie nakładów, ale brak środków na jego zapłatę. Przyczyna zwolnienia z czynszu podana przez prezesa zarządu podatniczki również nie jest przekonująca. Umowa mogła być bowiem przedłużona na okres dłuższy niż 20 lat (nieoznaczony). Ponadto, gdyby przyjąć, iż poniesione nakłady rekompensują czynsz, to należałoby skorygować przychody spółki o kwotę znacznie wyższą niż równowartość czynszu. Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutu odwołania, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie ustalono wszystkich okoliczności, jakie Dyrektor Izby Skarbowej nakazał zbadać uchylając poprzednią decyzję i przekazując sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania. Postępowanie dowodowe uzupełnione bowiem zostało o zeznania strony i świadków. W skardze na powyższą decyzję spółka zarzuciła naruszenie art. 13 ust. 1 PDP poprzez przyjęcie nieuprawnionego założenia, iż w sprawie miało miejsce nieodpłatne udostępnienie nieruchomości do używania, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm.) polegające na niewyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a przede wszystkim tego, czy przekazanie nieruchomości Stowarzyszeniu na potrzeby zakładu aktywności zawodowej, który zajmuje się rehabilitacją osób niepełnosprawnych nie wyłącza zastosowania art. 13 ust. 1 PDP w zw. z ust. 2 pkt 2. tego artykułu. Wniosła w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji i utrzymanej przez nią w mocy decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zakwestionowała zasadność przyjęcia przez organy podatkowe, iż udostępnienie nieruchomości nastąpiło w sposób nieodpłatny. Z treści umowy wynika bowiem w sposób niewątpliwy, iż przedmiot najmu został oddany z przeznaczeniem na potrzeby zakładu aktywności zawodowej (§ 2 ust. 1 umowy). W § 7 ust. 1 umowy postanowiono zaś, iż najemca uprawniony jest własnym staraniem i na własny koszt do dostosowania przedmiotu najmu do potrzeb tego zakładu. Z powołanych zapisów wynika więc w sposób niewątpliwy, że w chwili wydania nieruchomości Stowarzyszeniu nie nadawała się do używania przez najemcę do celu wskazanego w umowie. Używać rzecz oznacza bowiem korzystać z niej, wykorzystywać ją do celów, ze względu na które została używającemu wydana. Używanie powoduje proporcjonalne zużycie rzeczy, w zależności od czasu i intensywności używania. Najemca rzecz najętą może nawet zużyć (art. 675 § 1 k.c.). Czym innym jest zatem udostępnienie nieruchomości do używania, a czym innym udostępnienie w celu przystosowania jej do warunków, w których może dopiero być używana. Tym samym w badanym okresie nieruchomość została faktycznie najemcy udostępniona do przystosowania jej do potrzeb tworzonego zakładu aktywności zawodowej. Nie ma więc tu zastosowania art. 13 ust. 1 PDP. Strona skarżąca podniosła ponadto, iż nieruchomość ta została udostępniona stowarzyszeniu, którego celem statutowym jest rehabilitacja zawodowa i społeczna niepełnosprawnych i zorganizowany na niej miał być zakład aktywności zawodowej. Zakład taki zatrudniać ma osoby niepełnosprawne zaliczone do znacznego stopnia niepełnosprawności, ma je przygotować do życia w otwartym środowisku i pomóc w realizacji pełnego, niezależnego i aktywnego życia na miarę ich możliwości (§ 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 21 stycznia 2000 r. w sprawie zakładów aktywności zawodowej - Dz.U. Nr 6,poz. 77 ze zm.). W tych warunkach uzasadnione jest twierdzenie, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 13 ust. 2 pkt 2 PDP, zgodnie z którym art. 13 ust. 1 tej ustawy nie stosuje się przy udostępnieniu nieruchomości lub jej części do użytku na cele rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał dotychczas prezentowane w sprawie stanowisko. Dodał też, iż w badanym okresie nieruchomość nie mogła być uznana za udostępnioną nieodpłatnie na cele związane z rehabilitacją zawodową i społeczną inwalidów, bowiem zakład aktywności zawodowej uzyskał ten status dopiero w 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza bowiem przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 13 ust. 1 PDP za przychód z nieruchomości udostępnionych nieodpłatnie w całości lub w części innym osobom prawnym i fizycznym oraz jednostkom organizacyjnym nie posiadającym osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 3, uważa się równowartość czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości, ustaloną na podstawie przeciętnej wysokości czynszów stosowanych w danej miejscowości przy najmie lub dzierżawie nieruchomości tego samego rodzaju. Przez nieruchomość, wobec braku definicji w ustawie podatkowej rozumieć należy grunty, budynki i ich części (art. 46 § 1 k.c.). Nieodpłatność oznacza zaś, iż po stronie korzystającego z nieruchomości następuje bezpłatne przysporzenie, bez ekwiwalentu dla osoby udostępniającej nieruchomość (por. też A.Wolter- Prawo cywilne. Zarys części ogólnej - Warszawa 1979, s. 255, wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 3 listopada 1995 r., sygn. akt I ACr 801/95, opubl. w Orzecznictwie Sądów Apelacyjnych z 1995 r., Nr 11-12, poz. 74) . W literaturze zwraca się uwagę, iż o nieodpłatnym udostępnieniu w rozumieniu powołanego przepisu można mówić w przypadku umowy użyczenia lub umowy o użytkowanie (L.Błystak, H.Łysikowska [w:] L.Błystak, B.Dauter, B.Gruszczyński, B.Hnatiuk, H.Łysikowska, E.Madej, A.Mudrecki, M.Niezgódka–Medek, R.Pęk, K.Wujek, J.Zubrzycki – Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wrocław 2003,s.239). Użytkowanie jest niezbywalnym prawem do używania rzeczy i pobierania jej pożytków (art. 252 i 254 k.c.). Użytkownik ma obowiązek wykonywać swoje prawo zgodnie z zasadami prawidłowej gospodarki, ponosi te ciężary, które zgodnie z wymaganiami gospodarki winny być pokrywane z pożytków z rzeczy (art. 258 k.c.). Właściciel rzeczy nie ma obowiązku czynić nakładów na rzecz (art. 259 k.c.). Nakłady i naprawy związane ze zwykłym używaniem rzeczy obowiązany jest pokrywać użytkownik (art. 260 k.c.). W przypadku zawarcia umowy użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy przez czas oznaczony lub nieoznaczony (art. 710 k.c.). Jedynym obowiązkiem użyczającego jest znoszenie używania rzeczy przez biorącego oraz powstrzymywanie się od jakichkolwiek czynności zmierzających do unicestwienia lub tylko ograniczenia tego prawa. Można je, z uwagi na jego nieodpłatność określić jako bezinteresowne pozbawienie się użytku ze strony użyczającego dla wygody biorącego (tak w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z 8 lipca 1992 r., sygn. akt III CZP 81/92, opubl. w OSNCP z 1993 r., nr 3, poz. 30). Jest to umowa jednostronnie zobowiązująca. Zbliżona ona jest do umowy najmu, podstawową cechą odróżniającą ją od tej ostatniej jest jej nieodpłatność, upodobniająca ją do darowizny (por. J.Gudowski [w:] G.Bieniek, H.Ciepła, S.Dmowski, J.Gudowski, K.Kołakowski, M.Sychowicz, T.Wiśniewski, Cz.Żuławska- Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga III.Zobowiązania, t.II, s.215, Warszawa 1997). Biorący może rzecz używać w sposób określony w umowie, a w razie braku postanowień w tym zakresie - w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu. Ponosi on też zwykłe koszty utrzymania rzeczy, a gdy poniósł inne wydatki lub nakłady na rzecz – ma prawo do zwrotu uzasadnionych wydatków i nakładów, gdy działał zgodnie ze swoimi obowiązkami (art. 713 w zw. z art. 753 § 2 k.c.). W tym przypadku strony zawarły umowę, którą nazwały umową najmu. Na jej podstawie skarżąca zobowiązała się wydać najemcy określony w umowie przedmiot najmu na czas oznaczony w umowie, zezwoliła na dokonywanie określonych nakładów na rzecz i wskazała sposób ich rozliczenia. Ustalono, na jaki cel winna być wykorzystana najęta nieruchomość oraz termin wydania przedmiotu najmu. Wskazano także wysokość czynszu i okresy, za jakie ma on być płacony. Umowa zawarta przez strony miała zatem charakter umowy dwustronnej i odpłatnej, ustalono w niej wszelkie warunki istotne, cechujące umowę najmu. Odpłatnego charakteru nie pozbawiła jej zmiana, dokonana aneksem z 30 kwietnia 2001 r. W aneksie tym określono jedynie termin płatności pierwszego czynszu, nie zrezygnowano zaś z czynszu w ogóle. Zauważyć zaś należy, iż o terminie płatności czynszu decyduje przede wszystkim umowa, a dopiero w braku postanowień umowy w tym zakresie – obowiązują terminy określone w art. 669 § 2 k.c. Najemca obowiązany zaś jest uiszczać czynsz w terminach umówionych (art. 669 § 1 k.c.). Z faktu, iż pierwszy termin płatności czynszu przypada dopiero po pewnym okresie korzystania przez najemcę z przedmiotu najmu i dopiero od tego momentu ma być płatny w okresach miesięcznych nie można więc wywodzić, iż korzystanie z rzeczy miało charakter nieodpłatny do dnia spełnienia przez niego świadczenia pieniężnego. Zgodzić się przy tym należy ze skarżącą, iż obowiązkiem wynajmującego, wynikającym z art. 662 § 1 k.c. jest wydanie przedmiotu najmu w stanie przydatnym do umówionego użytku i utrzymywanie go w takim stanie przez okres trwania najmu. Umówionym użytkiem w tym przypadku było wykorzystanie nieruchomości do prowadzenia zakładu aktywności zawodowej (§ 1 umowy). Pozostaje poza sporem, iż w dacie wydania nieruchomości najemcy rzecz nie spełniała tych wymogów (np. nie usunięto barier architektonicznych). Strony ustaliły, iż obowiązek dostosowania przedmiotu najmu do umówionego użytku przejmie na siebie najemca. Poniesione przez niego nakłady nie należały więc wprawdzie do nakładów koniecznych (w znaczeniu służących utrzymaniu rzeczy w stanie niepogorszonym), ale miały doprowadzić rzecz najętą do takiego stanu, jaki miała ona mieć zgodnie z umową. Celem umowy najmu nie było bowiem w tym wypadku używanie rzeczy w takim stanie, w jakim się ona znajdowała w dniu jej wydania, ale w stanie pozwalającym prowadzić tam zakład aktywności zawodowej. Czyni to uzasadnionym przesunięcie w czasie terminu płatności pierwszego czynszu, skoro najemca ponosił w tym czasie nakłady na nieruchomość, jakie powinien (wynajmując nieruchomość na określony cel) ponieść faktycznie wynajmujący. Stan faktyczny sprawy nie odpowiada zatem hipotetycznemu stanowi faktycznemu wskazanemu w art. 13 ust. 1 PDP i przepis ten nie może mieć w tym przypadku zastosowania. Ponadto zauważyć należy, iż organy podatkowe uznały, ustalając stan faktyczny, iż wydanie nieruchomości nastąpiło w wykonaniu ważnej i prawnie skutecznej umowy najmu, a więc umowy ze swej istoty mającej charakter odpłatny. Nie mogły więc jednocześnie przyjąć, iż ta sama rzecz, wydana w momencie zawarcia umowy najmu i w jej wykonaniu, była w tym samym okresie przedmiotem innej, nieodpłatnej czynności prawnej między tymi samymi stronami (organy nie określiły zresztą, jaka to była czynność). Organy podatkowe mogą wprawdzie oceniać treść stosunku prawnego, ukształtowanego swobodnie przez strony w ramach swobody umów z punktu widzenia prawa podatkowego, ocena ta nie może jednak być oderwana od dokonanych ustaleń faktycznych i sprzeczna z zasadami logiki. W sytuacji, gdy mają one wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa (a taka wątpliwość powstaje w sytuacji sporu między podatnikiem a organem) winny też zastosować się do treści art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Stwierdzić też należy, iż każda ze stron umowy mogła kierować się innymi motywami przy podpisywaniu aneksu. Jedna ze stron mogła o to zbiegać z uwagi na brak środków, druga zaś mogła na to żądanie przystać, oceniając (nie jest ważne, czy trafnie) korzyści, jakie umowa przyniesie jej w dłuższym okresie czasu. Podkreślić także należy, iż art. 13 ust. 1 PDP nie reguluje przypadków odpłatnego udostępnienia nieruchomości za czynsz odbiegający ( na niekorzyść) od wysokości cen rynkowych (por. L.Błystak, H.Łysikowska, op. cit.,s. 236-237). Z tych względów zwiększenie przychodu podatniczki za rok 2002 o równowartość czynszu miesięcznego za ten rok stanowiło naruszenie art. 13 ust. 1 PDP, mające wpływ na wynik sprawy. Godzi się także podnieść, iż nawet w przypadku nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości Stowarzyszeniu art. 13 ust. 1 PDP nie miałby zastosowania z uwagi na treść art. 13 ust. 2 pkt 2 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem ust. 1 art. 13 nie stosuje się przy udostępnieniu nieruchomości lub jej części do użytku na cele m.in. rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów. Rehabilitacja zawodowa ma na celu ułatwienie osobie niepełnosprawnej uzyskanie i utrzymanie odpowiedniego zatrudnienia i awansu zawodowego przez umożliwienie jej korzystania z poradnictwa zawodowego, szkolenia zawodowego i pośrednictwa pracy (art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - Dz.U. Nr 123,poz. 776 ze zm.). Rehabilitacja społeczna ma na celu umożliwianie osobom niepełnosprawnym uczestnictwo w życiu społecznym (art. 9 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych). Zakłady aktywności zawodowej tworzone są jako wyodrębnione organizacyjnie i finansowo jednostki powiatu, gminy, fundacji oraz stowarzyszeń , których statutowym celem jest rehabilitacja zawodowa i społeczna osób niepełnosprawnych. Zakłady te zatrudniają osoby niepełnosprawne, zaliczone do znacznego stopnia niepełnosprawności (art. 29 ust. 1 rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych). Nieruchomość stanowiąca własność skarżącej została wynajęta w celu prowadzenia w niej zakładu aktywności zawodowej. Prowadzone w roku 2002 prace budowlane miały na celu dostosowanie istniejących budynków do potrzeb tego zakładu. Udostępnienie nieruchomości Stowarzyszeniu od początku zatem miało na celu rehabilitację inwalidów, działania podejmowane przez Stowarzyszenie służyły bowiem realizacji jego statutowego zadania i zorganizowaniu jednostki mającej zatrudniać osoby niepełnosprawne. Fakt, iż prowadzonemu przez nie przedsiębiorstwu nadano status zakładu aktywności zawodowej dopiero w 2004 r. nie świadczy o tym, iż dopiero w tym momencie nieruchomość ta zaczęła służyć celom wskazanym w art. 13 ust. 2 pkt 2 PDP. Aby uzyskać taki status należy bowiem najpierw zorganizować niepełnosprawnym miejsca pracy, przystosować je do ich potrzeb i zatrudnić odpowiednią ilość inwalidów (art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych). Okoliczności, dotyczące celu, na jaki przekazano nieruchomość zostały w tym przypadku wyjaśnione przez organy podatkowe w sposób dostateczny, zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej. Z prawidłowo dokonanych ustaleń organy podatkowe wywiodły jednak błędne wnioski, uznając, iż ustalony przez nie stan faktyczny nie odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu z art. 13 ust. 2 pkt 2 PDP ( naruszyły zatem prawo materialne poprzez niezastosowanie tego przepisu). Mając na względzie powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., dalej powoływanej jako p.p.s.a.) zaskarżoną decyzję należało uchylić. Sąd uznał przy tym, iż dla końcowego załatwienia sprawy nie jest konieczne uchylenie również decyzji organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.). Organ odwoławczy może bowiem w ramach swej kognicji uchylić decyzję wydaną w I instancji i umorzyć postępowanie bądź orzec co do istoty sprawy (art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej). Postępowanie podatkowe nie wymaga zaś w tym przypadku przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Sąd nie jest zresztą związany wnioskami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Na marginesie już tylko zauważyć należy, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę legalności działania administracji publicznej (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.). Nie zastępują one organów administracji w rozstrzyganiu spraw administracyjnych (podatkowych). W przypadku stwierdzenia niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem mogą one jedynie zastosować jeden ze środków wskazanych w art. 145 § 1 p.p.s.a. Przy ponownym rozstrzyganiu sprawy organy podatkowe winny zastosować się do oceny prawnej dokonanej przez Sąd w kontekście ustalonego przez nie stanu faktycznego sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a. Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a. A.B.