I SA/Bd 680/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Zdzisław Pietrasik Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2007 r. sprawy ze skargi S.A. P. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w T. na rzecz skarżącej - S.A. P. w T. kwotę 5.264 zł (pięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania Po dwukrotnym uchyleniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym przeanalizowaniu rozpatrywanej sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w dniu [...] roku wydał decyzję, w której określił SA P. w T. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2001 roku w wysokości [...] zł. Organ kontroli skarbowej dokonując w spółce kontroli prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego stwierdził, że spółka naruszyła przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego - zwanego dalej "rozporządzeniem o akcyzie" - w zakresie obowiązujących stawek podatku akcyzowego, wymienionych w poz. 2 pkt 3 i 7 załącznika nr 2 i 5 oraz § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia o akcyzie, w ten sposób, że zastosowała obniżoną stawkę podatku akcyzowego - 50 zł za 1 hl 100% spirytusu. Wykonując zalecenia organu drugiej instancji, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że spółka dokonywała sprzedaży spirytusu rektyfikowanego czystego, na podstawie składanych zamówień przez placówki służby zdrowia nie będące szpitalami, do których zaliczały się m.in. przychodnie, ośrodki zdrowia, poradnie, pogotowie ratunkowe, pracownie diagnostyczne, pracownie protetyki stomatologicznej, ortodoncji. Podmioty te w każdym zamówieniu wskazywały cel nabycia spirytusu. Z analizy poszczególnych zamówień wynikało, że spirytus przeznaczany był do celów dezynfekcyjnych: skóry, powierzchni i przedmiotów, ponadto do celów laboratoryjnych, do odczynników, do obróbki tkanki materiału badanego w zakładzie diagnostyki onkologicznej, iniekcji, rozcieńczania odczynników. W związku ze zróżnicowaniem przeznaczenia sprzedawanego spirytusu organ podjął stosowne kroki w celu ustalenia, czy sprzedawany spirytus rektyfikowany był wykorzystywany przez jego nabywców do "produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia", bo tylko takie jego przeznaczenie umożliwiało obniżenie stawki podatku akcyzowego zgodnie z poz. 2 pkt 3 załącznika nr 2 do rozporządzenia o akcyzie w zw. z § 1 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia o akcyzie. W tym celu zwrócono się ze stosownymi zapytaniami do zakładów opieki zdrowotnej oraz do Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego w B. o wyjaśnienie pojęcia "dezynfekcja" i "iniekcja", a także wyjaśnienie czy zużycie spirytusu rektyfikowanego do celów dezynfekcyjnych, laboratoryjnych, do odczynników, do obróbki tkanki materiału badanego, do iniekcji i do rozcieńczania odczynników można traktować jako wykorzystanie spirytusu do produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia, oraz czy po zmieszaniu zakupionego spirytusu z wodą destylowaną powstaje nowy produkt. Z udzielonych odpowiedzi nie wynikało, aby którakolwiek z placówek zdrowia zakupiony spirytus wykorzystała do "produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia". Ponadto po zbadania rejestrów placówek zdrowia stwierdzono, że nie wykonywały koncesjonowanej działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia aptek otwartych oraz wytwarzania środków farmaceutycznych i materiałów medycznych. Zajmowały się wyłącznie działalnością polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych ludności zgodnie z art. 5 ustawy z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej. Natomiast z udzielonej odpowiedzi przez Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego w B. wynikało, że dezynfekcja oznacza niszczenie drobnoustrojów chorobotwórczych środkami chemicznymi lub fizycznymi, zabieg dezynfekcyjny dotyczy środowiska nieożywionego, zaś antyseptyka to działanie odkażające żywe powierzchnie tkanek. Natomiast iniekcja oznacza zastrzyk, co należy rozumieć jako wprowadzenie do tkanek roztworu leku za pomocą strzykawki. Podkreślono, że spirytus stosuje się przy iniekcji, a nie do iniekcji. Rozcieńczenie spirytusu w zakładach opieki zdrowotnej, zdaniem Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego w B., nie jest produkcją - wytwarzaniem, a jest sporządzeniem środka dezynfekującego, a zatem rozcieńczony spirytus nie jest nowym produktem leczniczym. Po analizie uzyskanych informacji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że spółka przy sprzedaży czystego rektyfikowanego spirytusu na rzecz placówek zdrowia nie będących szpitalami nie mogła stosować preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, gdyż podmioty te nie wykonywały działalności polegającej na "produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia". W tym zakresie organ, opierając się na literalnej wykładni pojęcia "produkcja" wywiódł, że tym mianem nie można określić czynności wewnątrzzakładowych (np. dezynfekcja skóry) dokonywanych przy świadczeniu usług zdrowotnych. Stąd też w ocenie organu przy tego rodzaju sprzedaży należało stosować pełną stawkę podatku akcyzowego. W toku kontroli dokonano również, na wniosek strony, przesłuchania w charakterze świadków pracowników szczególnego nadzoru podatkowego – J. W., Z. D. oraz B. Ch., którzy odpowiedzialni byli za koordynowanie procesu sprzedaży. Na podstawie ich zeznań organ stwierdził, że w sprawie nie można przyjąć, ażeby nieprawidłowości w zakresie stosowania obniżonej stawki były spowodowane działaniami pracowników organów administracyjnych. Spółka, mając wątpliwości co do prawidłowości stosowanej stawki, formalnie nigdy nie wystąpiła do Ministra Finansów o wyjaśnienie tego zagadnienia w drodze pisemnej interpretacji. Tej formy nie mogły zastąpić informacje przekazywane w czasie szkoleń, czy też ustne konsultacje. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 5 ustawy z 28.09.1991 r. o kontroli skarbowej - zwanej dalej "ustawą o kontroli skarbowej", art. 121 § 1 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa - zwaną dalej "Ordynacją podatkową" w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 122, art.123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art.190 § 1, art. 192 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, art. 127 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz § 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia o akcyzie, żądając uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. Decyzją z dnia [...]r. Dyrektor Izby Celnej w T. utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W pierwszej kolejności organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów, dotyczących przekroczenia przez inspektorów kontroli udzielonego im upoważnienia. Zdaniem organu dla potrzeb ustalenia prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego koniecznym było poddanie kontroli całości procesów związanych z wytwarzaniem i sprzedażą wyrobów objętych akcyzą. Wycinkowe sprawdzenie podatku od spirytusu przeznaczonego do produkcji denaturatu, zdaniem organu odwoławczego, nie dałoby możliwości prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego należnego budżetowi. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z poglądem spółki, że do niewłaściwego zastosowania stawki podatku akcyzowego doszło za akceptacją pracowników szczególnego nadzoru podatkowego. Rozważania w tym zakresie organ rozpoczął od stwierdzenia, że przyjęcie właściwej stawki podatku akcyzowego należy do obowiązków podatnika. W przypadku nabywców objętych szczególnym nadzorem podatkowym możliwość zastosowania stawki niższej od najwyższej uzależniona jest, stosownie do § 8 ust 1 i 2 rozporządzenia o akcyzie, od uzyskania potwierdzenia przez właściwy urząd kontroli skarbowej złożonego zamówienia. Dokonując takiego potwierdzenia danych znajdujących się na dokumencie WzS "Wydanie spirytusu na zewnątrz" pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego nie mieli kompetencji do sprawdzenia prawidłowości naliczania i odprowadzania podatku akcyzowego, a zatem fakt podpisywania przez nich dokumentów WzS nie mógł automatycznie oznaczać ich akceptacji przez spółkę. W ocenie organu za "nakaz" stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego nie można również uznać "karteczek", które sporządzał J. W., gdyż jak on sam zeznał, były one przeznaczone jedynie dla pracowników szczególnego nadzoru podatkowego i nie miały żadnej mocy prawnej. Zapoznawanie się z ich treścią i uwzględnianie zawartych w nich informacji przy ustaleniu stawek podatku akcyzowego przez pracowników spółki odbywało się więc bez woli autora i wyłącznie na odpowiedzialność spółki. Dyrektor Izby Celnej podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, że sprzedawany spirytus na rzecz placówek zdrowia nie był wykorzystywany do "produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia". W tym zakresie wsparto się na opinii wydanej w analogicznej sprawie przez dr. hab. inż. J. H. prof. nadzw. A. w B., w której dowodzono, iż rozcieńczenie spirytusu wodą destylowaną, nie spowodowało wyodrębnienia go jako innego wyrobu i nie można tej czynności określić mianem "produkcja". W skardze na decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniesiono o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i 2 , art. 192, art. 197 § 1 oraz art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, § 1 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2, § 8 ust. l oraz poz. 2 pkt 3 załącznika nr 2 i 5 rozporządzenia o akcyzie. W uzasadnieniu wskazano na to, że przedmiot rozstrzygnięcia nie mieści się w upoważnieniu będącego podstawą przeprowadzonej kontroli skarbowej. Z uwagi na brak legalnej definicji pojęcia "produkcja", stwierdzono, że z literalnego brzmienia przepisu wynika, iż każda partia spirytusu przeznaczonego do wytworzenia jakiegokolwiek artykułu, którego przeznaczeniem nie jest spożycie winna być opodatkowana preferencyjną stawką. Skarżący wskazał, ze materiał dowodowy na tę okoliczność nie został zebrany w sposób zupełny. Organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego, co do uzupełnienia dowodów. Nie wszyscy odbiorcy spirytusu udzielili odpowiedzi, a wnioski organu oparte na braku prawnej możliwości produkcji nie muszą oznaczać jej braku w rzeczywistości. Zarzucił, ze pytania sformułowano w sposób sugerujący odpowiedź. Podniósł, że należało powołać biegłego w celu wyjaśnienia, czy sposób użycia spirytusu przez ZOZ może być uznany za produkcję. Natomiast odmowa, co do przeprowadzenia tego dowodu pozostaje w sprzeczności z przyjęciem przez organ wyjaśnień Wojewódzkiego Inspektora Farmaceutycznego w B. Dowód ten, zdaniem skarżącego, został przeprowadzony niezgodnie z wymogami prawa. Podobne zastrzeżenia wzbudziło powoływanie się organu na opinię dr. hab. inż. J. H. W ocenie skarżącego, jeżeli produkcją jest wytworzenie wódki, to równie za produkcję należy uznać sporządzenie środka dezynfekującego. Oba procesy polegają na rozcieńczeniu spirytusu. Ponadto w skardze podniesiono, że od momentu składania zamówień przez odbiorców czynności podlegały nadzorowi podatkowemu. Akceptując stosowanie niższej stawki, nadzór ten wręcz, w opinii podatnika, nakazywał stosowanie wykazywanej stawki podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wniesioną skargę oddalił, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zwaną dalej "popsa". W kwestii wprowadzenia spółki w błąd przy ustaleniu stawki podatku akcyzowego przez pracowników szczególnego nadzoru Sąd zauważył, że materia ta może być rozpatrywana jedynie na płaszczyźnie zasad ogólny postępowania. Wynika to bowiem z faktu, że zgodnie z art. 35 b ust 1 ustawy o kontroli skarbowej szczególnemu nadzorowi podatkowemu podlega produkcja, import, eksport oraz obrót niektórymi wyrobami akcyzowymi, a także czynności bezpośrednio z nimi związane, jak wytwarzanie, uszlachetnianie, przerabianie, zużywanie, skażanie, rozlew, przyjmowanie, magazynowanie, wydawanie, przewóz oraz stosowanie i oznaczanie tych wyrobów znakami skarbowymi akcyzy, zgodnie z odrębnymi przepisami. Dlatego wywiedziono, że błędne informacje (w tym akceptacja błędów podatnika) udzielone przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego, co do stawki podatku akcyzowego nie mają wpływu na byt prawny zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Pracownicy nadzoru nie byli upoważnieni do decydowania o wysokości stawek, a wiedza czerpana przez podatnika z takiego źródła, również nie mieści się w pojęciu informacji i wyjaśnień o przepisach prawa (obowiązkach podatnika) pozostających w związku z przedmiotem postępowania nadzoru. W takim wypadku, to odstąpienie, a nie określenie wysokości zobowiązania podatkowego naruszałoby zasadę praworządności i równego traktowania podatników. W dalszej część uzasadnienia Sąd stwierdził, że zebrany materiał dowodowy, oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, pozwolił organom na wyprowadzenie wniosku, że spirytus rektyfikowany czysty sprzedawany placówkom zdrowia, nie będącym szpitalami, nie był przeznaczony do "produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia". W końcowej części uzasadnienia za niezasadny uznano zarzut działania organu poza upoważnieniem do kontroli. Sąd podkreślił, że zgodnie z zakresem kontroli wykazanym na upoważnieniu, kontrolerzy byli legitymowani do badania prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego i taki też zakres objęła zaskarżona decyzja. Powyższy wyrok SA P. zaskarżyła skargą kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie: - art. 3 § 1, art. 151, z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 popsa w związku z art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. dnia [...]., oraz art.180 § 1 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji przeprowadzenia czynności kontrolnych, w tym postępowania dowodowego, u skarżącej bez istnienia upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych w zakresie rozliczania się skarżącego z podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży spirytusu rektyfikowanego zakładom opieki zdrowotnej, - art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 popsa w związku z art. 122, art.187 § 1, art. 191, art. 233 § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej, przez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji niezebrania w sposób wyczerpujący przez organy podatkowe całego materiału dowodowego co do sposobu wykorzystania przez zakłady opieki zdrowotnej sprzedanego im spirytusu rektyfikowanego, pomimo wskazania przez organ odwoławczy w decyzji kasacyjnej z dnia [...] r. konieczności zbadania tej okoliczności faktycznej i rozstrzygnięcie sprawy przy braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 popsa w związku z art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez nieuwzględnienie przez Sąd I instancji faktu przeprowadzenia przez organy obu instancji niezgodnie z prawem i z naruszeniem praw skarżącej opinii biegłych, których twierdzenia i wnioski zostały wykorzystane do uzasadnienia zaskarżonej decyzji podatkowej, - art. 3 § 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 popsa w związku 2 art. 2 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji określenia w nowej, wyższej wysokości podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2001 r. w zaskarżonej decyzji, pomimo iż organy szczególnego nadzoru podatkowego kontrolowały na bieżąco skarżącą w tym zakresie oraz narzucały skarżącej przy sprzedaży spirytusu zakładom opieki zdrowotnej stosowanie w powyższym okresie niższych stawek podatku akcyzowego, - art. 106 § 3 oraz 141 § 4 popsa przez pominięcie przez Sąd pierwszej instancji, bez wskazania w uzasadnieniu przyczyn pominięcia, dowodów uzupełniających z dokumentów, tj. Polskiej normy [...] z [...]. oraz Polskiej normy [...], - poz. 2 punkt 3 załącznika nr 5 "Tabela stawek podatku akcyzowego obowiązujących od 01.01.2001 r. do 31.01.2001 r. dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drogowego oraz niektórych napojów alkoholowych sprzedawanych w kraju" rozporządzenia o akcyzie przez jej błędną wykładnię nie uznającą za produkcję artykułów nieprzeznaczonych do spożycia wytwarzanie przez zakłady opieki zdrowotnej środków dezynfekujących oraz wytwarzanie odczynników, - poz. 2 pkt 3 załącznika nr 2 "Tabela stawek podatku akcyzowego dla wyrobów przemysłu spirytusowego i drogowego oraz niektórych napojów alkoholowych sprzedawanych w kraju" rozporządzenia o akcyzie przez jej niezastosowanie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2007 r., I FSK 745/06 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. W piśmie procesowym z dnia [...] r. spółka podtrzymała wszystkie swoje zarzuty zawarte w skardze i skardze kasacyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 popsa wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art.190 popsa Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przede wszystkim należy zauważyć, że trafnym w okolicznościach sprawy okazał się zarzut naruszenia znajdujących zastosowanie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 119, poz. 1259 ze zm.), które zgodnie z § 1 ust. 1 pkt 2 odpowiednio w zw. z treścią poz. 2 pkt 3 załącznika nr 5 w okresie od 01.01.2001 r. do 31.01.2001 r. i załącznika nr 2 w okresie od 01.02.2001 r. do 31.12.2001 r. przewidywały obniżone stawki akcyzy m. in. dla sprzedawanych w kraju wyrobów przemysłu spirytusowego, które przeznaczone były "do produkcji artykułów nie przeznaczonych do spożycia, jeżeli nie może być stosowany spirytus skażony". Skonfrontowanie przywołanej wyżej treści normatywnej z argumentacją prezentowaną zarówno przez strony jaki i organy administracyjne ujawnia, że zasadniczy spór w sprawie wywołuje sposób rozumienie pojęcia "produkcja", jakim posługuje się cytowane wyżej rozporządzenie w analizowanych tu regulacjach. Zdaniem organów podatkowych pojęcie to rozumieć należy literalnie. Stąd też "mianem tym nie można określić czynności wewnątrzzakładowych (np. dezynfekcja skóry) dokonywanych przy świadczeniu usług zdrowotnych. Nie jest nią także działalności polegająca na rozcieńczeniu spirytusu wodą destylowaną, bowiem nie powoduje ona wyodrębnienia spirytusu jako innego wyrobu. Z kolei skarżąca uważa, że takie rozumienie terminu "produkcja" jest niewłaściwe bowiem w swej konsekwencji za proces ten uznaje jedynie wytwarzanie nowych produktów z użyciem zaawansowanych technologii. Tymczasem nie ma racjonalnych, ani prawnych podstaw do tak wąskiego rozumienia znaczenia słowa "produkcja" przez co, odwołując się do słownikowej definicji, uważa, że termin ten obejmuje w istocie proces wytwarzania czegoś w jakikolwiek sposób bez względu na jego technologiczne zaawansowanie. Odnosząc się zatem do tak zakreślonego przedmiotu sporu odnotować w punkcie wyjścia trzeba, iż spór ten w istocie wywołuje brak legalnej definicji, wykorzystanego w cyt. wyżej rozporządzeniu, terminu "produkcja". Okoliczność ta otwiera bowiem szerokie możliwości interpretacyjne. Problem ten dostrzeżono zresztą w judykaturze, która podjęła próbę zdefiniowania go. Tak więc w wyroku z dnia 28.11.2005 r., podjętym w sprawie o sygn. l FSK 238/05, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "produkcją nie jest rozlewanie spirytusu do mniejszych pojemników i przylepianie etykiet z różnymi nazwami handlowymi nie powodowało powstania nowego produktu. Pod pojęciem produkcji należy bowiem rozumieć proces, który zmienia surowce, półprodukty lub produkty w celu otrzymania nowych produktów. Zmiany te mogą dotyczyć ich natury, składu lub formy". Z kolei w wyroku z dnia 29.05.2006 r., I FSK 844/05 analizie poddano pojęcie "producent", wywody którego, z racji oczywistego (podmiotowego) związku z terminem "produkcja", także można odpowiednio odnieść do rozpatrywanej tu kwestii spornej. W rozstrzygnięciu tym zwrócono zaś uwagę na to, że nie jest uprawnione "kwalifikowanie w poczet producentów tylko takich podmiotów, które wytwarzają wyroby akcyzowe w ten sposób, że dokonują kształtowania (przekształcenia) ich właściwości fizycznych bądź też chemicznych. Tymczasem zaś oznaczone wyroby mogą .nabyć cechy wyrobów akcyzowych także inną drogą. Przykład w tym zakresie może stanowić produkt taki jak [występująca w tej sprawie] sporna krajanka tytoniowa. Bezsprzecznie bowiem po jej wytworzeniu w zakładach tytoniowych nie była jeszcze ona wyrobem akcyzowym. Dopiero na skutek działań skarżącego, które skądinąd nie polegały na substancjalnym przeobrażeniu nabytego surowca, lecz na jego rozdzieleniu i przepakowaniu, uzyskany został towar stanowiący taki wyrób. Ostatnio podniesiona okoliczność dostrzeżona została w orzecznictwie sądowym, które w licznych przypadkach zinterpretowało termin "producent" znacznie szerzej, niż uczynił to Sąd l instancji. l tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26.03.1997 r. (sygn. SA/Łd 3016/95) za producenta uznano jednostkę organizacyjną, której efekt działalności gospodarczej stanowią gotowe wyroby akcyzowe. Z kolei w wyroku z dnia 03.02.1999 r. (sygn. III SA 988/98), Naczelny Sąd Administracyjny uznał za producenta także podmiot wykonujący czynności polegające na powiększeniu wartości użytkowej wyrobów. W tym ostatnim orzeczeniu Sąd stwierdził ponadto, że gotowe wyroby akcyzowe to te, które nie podlegają u producenta dodatkowej obróbce, stanowią kompletną całość zgodnie z technicznymi warunkami umowy lub odbioru i zostały przyjęte przez kontrolę u producenta. Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku z dnia 17.09.1997 r. (sygn. SA/Bk 746/96). W orzeczeniu tym bowiem Naczelny Sąd Administracyjny przypisał status producenta podmiotowi, który nadał produktowi "ostateczne cechy wyrobu konsumpcyjnego i opatrzył ten produkt swoim znakiem firmowym" Odnotować trzeba wreszcie także, iż w wyroku z dnia 08.03.1996 r., sygn. SA/Gd 744/96 za producenta uznany został podmiot gospodarczy "zlecający wykonanie usług o charakterze materialnym, polegających na wytworzeniu konkretnych wyrobów wyspecjalizowanym zakładom." W kontekście takich spostrzeżeń podzielono pogląd, w myśl którego "wąskie ujęcie znaczeniowe pojęcia "producent" może prowadzić do sytuacji, gdy wskutek określonych czynności, polegających np. wyłącznie na przepakowaniu, powstanie wyrób akcyzowy, jednak nie będzie można wskazać podmiotu, który zobowiązany byłby uiścić podatek akcyzowy związany z obrotem tym wyrobem". Stanowisko tożsame z przedstawionym wyżej także zresztą zaprezentowano w wyrokach NSA: z dnia 29.06.2006 r., I FSK 933/05 oraz z dnia 29.03.2007 r., I FSK 424/06. W wyroku z dnia 31.07.2006 r., I FSK 930/05 Naczelny Sąd Administracyjny skonstatował natomiast, że "z procesem produkcji mamy do czynienia już wtedy, gdy określony podmiot dokonuje jakichkolwiek, nawet niewielkich, zmian właściwości, w szczególności chemicznych, fizycznych, konstrukcyjnych, danego przedmiotu (surowca, półproduktu). Nie można zatem uznać, że zmiana stężenia alkoholu w nabytym spirytusie skażonym przez dodanie nawet niewielkiej ilości wody nie stanowi zmiany jego właściwości, w tym wypadku fizykochemicznych. Już tego rodzaju zmiana, jeżeli nawet nie powoduje zmiany oznaczenia SWW, może kwalifikować tę czynność jako produkcję, a osobę ją wykonującą jako producenta". W powyższe poglądy wpisują się również wcześniejsze wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wśród nich warto zwrócić uwagę na wyroki z dnia 18.02.2002 r., I SA/Ka 2463/00 do l SA/Ka 2467/00, w których za produkcję uznano działania polegające na "chałupniczym" mieszaniu paliw. Argumentując takie stanowisko odwołano się między innymi do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 06.01.1999 r., sygn. III RN 91/98, którym stwierdzono, że "działanie podmiotu gospodarczego, polegające na wykonywaniu nawet podstawowych czynności prowadzących do połączenia dwu paliw, w wyniku czego powstaje trzecie paliwo, o innych parametrach niż paliwa składowe, nosi cechy produkcji; nie ma tym samym podstaw do traktowania "mieszania" paliw jako usługi (świadczenia usług) w rozumieniu ustawy z 08.01.1993 r. Oznacza to, że podmiot gospodarczy prowadzący wskazany proces produkcyjny ("mieszający" paliwa) uznany winien być za producenta w rozumieniu art. 35 ust. 1 ustawy z 08.01.1993 r. i tym samym za podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu w akcyzie". Na tle przywołanych wyżej poglądów Sądów uprawniony zatem staje się wniosek, że definiując pojęcie "produkcja" judykatura nadaje mu szerokie znaczenie. Zresztą uwzględniając fakt braku normatywnej definicji terminu "produkcja" jak i konstrukcję znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji materialnoprawnych stwierdzić trzeba, że nie da się z nich wyprowadzić i logicznie umotywować twierdzenia, iż pojęcie to należy rozumieć w sposób wąski, jaki czynią organy administracyjne. W konkluzji stwierdzić zatem trzeba, że wobec braku jakichkolwiek normatywnych konotacji uprawniona staje się teza, iż pod analizowanym tu pojęciem "produkcji", jakim posługują się znajdujące zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz wskazane wyżej przepisy wykonawcze do niej, rozumieć należy ogół (nawet elementarnych) czynności podejmowanych wobec wszelkich dóbr fizycznych (rzeczy) efektem, których jest powstanie nowej, pod względem fizycznym, jakości. Opowiedzenie się za takim, szerokim, sposobem rozumienia terminu "produkcja" oznacza, iż rozcieńczanie spirytusu może być traktowane za produkcję, co przesądził zresztą cytowany wcześniej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.07.2006 r., l FSK 930/05. W konsekwencji skarżąca była uprawniona do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Już tylko z tego powodu uchylenie zaskarżonej decyzji jest uzasadnione. Ponadto w wyroku z dnia 18 maja 2007 r., I FSK 745/06 NSA stwierdził, że jako uzasadnione uznać także należy te spośród zgłoszonych zarzuty, które eksponują rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o niekompletny, determinowany w istocie sposobem rozumienia analizowanego tu terminu, materiał dowodowy. Nie ulega wszak wątpliwości, iż rozstrzygnięcie podjęto w sytuacji braku informacji od wszystkich kontrahentów, co do sposobu wykorzystania zakupionego spirytusu, co narusza art.122 i art.187 §1 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. a oraz c popsa orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 popsa Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. L. Kleczkowski Z. Pietrasik U. Wiśniewska