I FSK 844/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Ryszard Mikosz (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Cisłak, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 3102/03 w sprawie ze skargi Henryka H. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 27 października 2003 r. (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień, październik, listopad, grudzień 2002 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Henryka H. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 3.662 zł /trzy tysiące sześćset sześćdziesiąt dwa złote/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 11 maja 2005 r., I SA/Wr 3102/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 27 października 2003 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 31 lipca 2003 r., (...), którą organ ten określił Henrykowi H. zobowiązanie w podatku akcyzowym za okres od września do grudnia 2002 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd w pierwszej kolejności omówił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie, w szczególności nawiązując do rezultatów kontroli podatkowej przeprowadzonej u wspomnianego podatnika. W jej ramach ustalono, że Henryk H. od kwietnia 2002 r. nabywał krajankę tytoniową od Adama W., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A.," który kupował tę krajankę od Zakładów "T." w L. w opakowaniach po 80 kg. W takich też opakowaniach krajanka tytoniowa była odsprzedawana Henrykowi H., który przepakowywał ją do opakowań od 40 do 325 gram, i sprzedawał go pod nazwą: "Krajanka tytoniowa ludowy" oraz "Krajanka tytoniowa ludowy blue", opatrując opakowania napisem ostrzegającym o skutkach palenia tytoniu oraz o zakazie sprzedaży tytoniu nieletnim. Omawiając dalsze ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowe,j Sąd odnotował, że Henryk H., dokonując sprzedaży, klasyfikował przepakowaną krajankę do symbolu klasyfikacji towarowej SWW 2553-2, traktując ją jako "półprodukt stanowiący wsad do produkcji papierosów." Kontrolujący podważyli jednak zastosowanie tej klasyfikacji, wyrażając pogląd, że produkt ów, jako przeznaczony do "sporządzania ręcznego papierosów, tzw. skrętów," powinien być - zgodnie zresztą z opiniami Urzędu Statystycznego w L. z dnia 25 lutego 2002 r., nr RK-5672-87/2002 oraz Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 13 marca 2003 r., nr SP-16-5672/KW-21/2003 - klasyfikowany do grupy SWW 2552-4, obejmującej "wyroby tytoniowe krajowe pozostałe," która mieściła się w grupie towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji, uznając Henryka H. za producenta, na którym - stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy - ciąży obowiązek w podatku akcyzowym, określił, na podstawie jej art. 36 ust. 1 oraz par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./, jego zobowiązanie w tym podatku w wysokości 60% wartości obrotu. Rozstrzygnięcie to, jak była już o tym mowa wyżej, zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w W. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu organów celnych, przyznając rację Henrykowi H., który w skardze skierowanej do tego Sądu twierdził, że w stosunku do niego nie można przyjąć, iż jest on producentem tytoniu w rozumieniu par. 8 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, czyli podmiotem wytwarzającym tytoń przeznaczony do sporządzania papierosów przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, ponadto zaś zarzucał naruszenie "przepisów prawa formalnego", w szczególności "art. 120 i 121 ustawy - Ordynacja podatkowa". Uzasadniając swoje stanowisko, Sąd podkreślił w szczególności, że cechy krajanki tytoniowej i jej właściwości chemiczne nie zależą od jej masy, gdyż bez znaczenia dla jej właściwości jest to, jaką wielkość mają opakowania, w których się ją sprzedaje. W konsekwencji wyraził pogląd, że przyporządkowanie przez Główny Urząd Statystyczny tego produktu grupie PKWiU 16.00-12-30 - "tytoń do palenia" nie było spowodowane ustaleniem jego nowych właściwości chemicznych, ale "jedynie względami klasyfikacyjnymi, które nie mają żadnego wpływu na właściwości klasyfikowanego produktu." Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny nie przychylił się również do tezy Dyrektora Izby Celnej, iż Henryka H. można uznać za producenta w znaczeniu definicji słownikowej. Zgodnie z nią "producentem jest ten, kto na skutek zorganizowanej ludzkiej działalności dokonuje powstania, formowania, kształtowania określonego dobra materialnego", tymczasem zaś krajanka tytoniowa "składa się z grudek przetworzonego tytoniu, jednak ich powstawanie, kształtowanie, formowanie jako określonych rzeczy /o małych rozmiarach/ następuje w zakładach tytoniowych." W kolejnym fragmencie uzasadnienia Sąd zauważył, że działalność skarżącego "polegająca na rozważaniu krajanki na mniejsze porcje, pakowanie, a następnie dokonywanie jej sprzedaży" w rozumieniu ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. /w uzasadnieniu błędnie mowa jest o roku 1999/ o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930/ byłaby uznana "jako działalność usługowa w zakresie handlu." Tym samym, w jego ocenie, osoba wykonująca taką działalność nie może uchodzić za producenta na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ponieważ - wobec faktu, iż ta ostatnia nie definiuje "producenta" - należy "posłużyć się pojęciami zdefiniowanymi w innej ustawie podatkowej, aby posługiwać się pojęciami definiowanymi w tej samej gałęzi prawa." W końcowej części uzasadnienia Sąd wyraził pogląd, iż w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe naruszyły także przepisy postępowania i miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Ocena ta odniesiona została do art. 123 par. 1, art. 199 par. 1 i art. 209 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 137 ze zm., obecnie Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ i wiązała się z faktem, że krajanka tytoniowa była pakowana do opakowań o gramaturze od 40 do 325 gram, zaś pismo Głównego Urzędu Statystycznego kwalifikowało jako tytoń do palenia krajankę pakowaną do opakowań od 40 do 250 gram. Jego zdaniem zatem "jako tytoń do palenia nie jest uznawana krajanka tytoniowa pakowana w gramaturze od 250-325 gram, organy nie ustaliły jednak, jakiej wartości była krajanka tytoniowa sprzedawana w opakowaniu 250-325 gram, która, mając na uwadze stanowisko Głównego Urzędu Statystycznego, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym." Sąd odnotował również, że strona nie była zawiadomiona przez organ podatkowy o przeprowadzeniu dowodu z opinii organu statystyki publicznej w postaci pisma Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 13 marca 2003 r., stwierdzającego, iż krajanka tytoniowa w opakowaniach 40-250 gram, sprzedawana z przeznaczeniem do sporządzania papierosów, tzw. skrętów, mieści się w grupowaniu PKWiU 16.00-12-30 - "Tytoń do pakowania." Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 maja 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w W., reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości i oddalenia skargi oraz zasądzenia od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne pełnomocnik wskazał: - naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i par. 8 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego - przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż skarżący - wprowadzający do obrotu krajankę tytoniową, tj. nowy towar, który zarówno pod względem opakowania, przeznaczenia, jak i oznaczenia PKWiU dotychczas w obrocie nie występował - nie jest producentem w rozumieniu ww. przepisów oraz na nieuprawnionym zastosowaniu do oceny i merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy z zakresu podatku akcyzowego pojęć i definicji użytych w ustawie o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, tj. pojęć wprowadzonych na potrzeby tej ostatniej ustawy, - naruszenie przepisów postępowania - art. 145 par. 1 pkt 1c w zw. z par. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przez uwzględnienie skargi z powołaniem się na wadliwie, zdaniem WSA prowadzone z naruszeniem art. 209 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia "art. 123 par. 1 w zw. z art. 199 par. 1 Ordynacji podatkowej," podczas gdy w istocie postępowanie to wadami dotknięte nie było. Z ostrożności procesowej pełnomocnik organu podkreślił przy tym, że nawet gdyby uznać, iż postępowanie dotknięte było wadą, to byłaby to wada nieistotna, nie mająca wpływu na wynik sprawy, - naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 c w zw. z par. 2 procedury przez dokonanie dowolnej oceny dowodów, bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego, prowadzącej wskutek tego do uznania, iż dołączona do akt jako dowód opinia Głównego Urzędu Statystycznego jest opinią, o którą organ podatkowy występował w sprawie, zatem do której ma zastosowanie art. 190 par. 1 Ordynacji podatkowej, a nie dowodem z dokumentu pozyskanym w toku kontroli podatkowej przed wszczęciem postępowania podatkowego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu na wstępie przedstawił okoliczności w sprawie bezsporne, zaliczając do nich - obok poczynionych ustaleń faktycznych dotyczących kolejnych faz obrotu krajanką tytoniową - przyporządkowanie tej krajanki w opakowaniach od 40 do 350 gram do grupowania PKWiU 16.00.12-30 "tytoń do palenia" oraz uznanie go tym samym za wyrób akcyzowy wymieniony w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zwrócił zarazem uwagę na konieczność usunięcia rozbieżności w rozstrzygnięciach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wskazując na przykłady wyroków oddalających skargi w analogicznych stanach faktycznych. Następnie, polemizując ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku, pełnomocnik organu stwierdził, że w wyniku "przetworzenia" /przepakowania/ zakupionego surowca w postaci krajanki tytoniowej w taki sposób, jak uczynił to skarżący, uzyskano towar /tytoń do palenia, tzw. "skręty"/, który pomimo braku zmiany właściwości fizycznych i chemicznych, odznaczał się jednak innymi cechami i odmiennym przeznaczeniem. W rezultacie, jego zdaniem, "w sensie (...) użyteczności ekonomicznej powstał nowy wyrób przeznaczony do sprzedaży detalicznej," co uzasadniło "również odmienną (...) klasyfikację statystyczną finalnego wyrobu, co w konsekwencji spowodowało, że powstał odmienny produkt będący wyrobem akcyzowym." Rozwijając ten wątek, pełnomocnik sformułował pogląd, że na potrzeby podatku akcyzowego za producenta należy uznać również podmiot dokonujący takiego "przetworzenia" /przepakowania/, ponieważ w przeciwnym razie "mielibyśmy do czynienia z sytuacją, że na rynku pojawia się wyrób akcyzowy, którego nikt nie wyprodukował i od którego nikt nie odprowadził podatku akcyzowego. Nie można bowiem za producenta tego wyrobu akcyzowego uznać Zakładów "T.", podobnie jak odsprzedawcy /firmy "A." - Adam W./ krajanki tytoniowej pakowanej w opakowania 80 kg, skoro krajance tytoniowej w takich opakowaniach przypisany jest inny symbol klasyfikacji towarowej i skoro krajanka tytoniowa w opakowaniach 80 kg towarem akcyzowym nie jest". W przekonaniu wnoszącego skargę kasacyjną "dokonane na określonym wyrobie zmiany mogą dotyczyć również innych jego cech, nie tylko fizycznych czy chemicznych, do czego Wojewódzki Sąd Administracyjny zdaje się sprowadzać /zawężać/ pojęcie produkcji". W ocenie pełnomocnika organu odwoławczego Sąd ten bez prawnego uzasadnienia nawiązał również do ustawy o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, "skoro definicje umieszczone w tej ostatniej ustawie ustawodawca utworzył wyłącznie na potrzeby uregulowań zawartych w tej konkretnej ustawie i skoro w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie ma odesłania do stosowania innych przepisów." Wyeksponował zarazem istotne różnice pomiędzy zryczałtowanym podatkiem dochodowym a podatkiem akcyzowym, podkreślając, że ten ostatni "wykazuje znaczną niezależność nawet od objętego tą samą ustawą podatku od towarów i usług, co niejednokrotnie wymaga dokonywania wykładni przepisów ogólnych ustawy łącznie z przepisami normującymi podstawowe elementy konstrukcyjne podatku akcyzowego." Konkludując ten segment rozważań, pełnomocnik przyznał, że ustawa o podatku od towarów i usług nie określa pojęcia "producenta," powtórzył jednak, iż "zgodnie ze znaczeniem techniczno-ekonomicznym wynikającym z ustawy producentem będzie podmiot, którego działania prowadzą do powstania wyrobu zaliczanego przez prawodawcę do wyrobów akcyzowych". W końcowym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik organu odwoławczego nie zgodził się także z twierdzeniem Sądu, iż w trakcie postępowania podatkowego naruszono przepisy, nie zawiadamiając strony o terminie przeprowadzenia dowodu z opinii Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 13 marca 2003 r. Jak podkreślił bowiem, o opinię tę - wbrew twierdzeniom Sądu - nie występowano do organu statystycznego, lecz pozyskano ją podczas kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "A." dla której opinię tę sporządzono, a następnie posłużono się nią - jako dowodem z dokumentu - w ramach postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem uzasadniony jest podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego, polegający na błędnej wykładni art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./. Nie ulega wątpliwości, że kluczowe zakresie dla rozstrzygnięcia sporu, jaki ujawnił się w rozpatrywanej sprawie ma sposób rozumienia zawartych w tych przepisach pojęć: "producenta wyrobów akcyzowych" oraz "producenta tytoniu przeznaczonego do sporządzania papierosów przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej." Wojewódzki Sąd Administracyjny potraktował obydwa z nich niezmiernie wąsko, ograniczając krąg podmiotów mieszczących się w ich zakresie jedynie do tych, które wytwarzają wyroby akcyzowe w ten sposób, że dokonują kształtowania /przekształcenia/ ich właściwości fizycznych bądź też chemicznych. Tymczasem zaś oznaczone wyroby mogą "nabyć" cechy wyrobów akcyzowych także inną drogą. Przykład w tym zakresie może stanowić produkt taki jak sporna krajanka. Bezsprzecznie bowiem po jej wytworzeniu w zakładach tytoniowych nie była jeszcze ona wyrobem akcyzowym. Dopiero na skutek działań skarżącego, które skądinąd nie polegały na substancjalnym przeobrażeniu nabytego surowca, lecz na jego rozdzieleniu i przepakowaniu, uzyskany został towar stanowiący taki wyrób. Ostatnio podniesiona okoliczność dostrzeżona została w orzecznictwie sądowym, które w licznych przypadkach zinterpretowało termin "producent" znacznie szerzej, niż uczynił to Sąd I instancji. I tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 marca 1997 r. /SA/Ł 3016/95/ za producenta uznano jednostkę organizacyjną, której efekt działalności gospodarczej stanowią gotowe wyroby akcyzowe. Z kolei w wyroku z dnia 3 lutego 1999 r. /III SA 988/98/, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za producenta także podmiot wykonujący czynności polegające na powiększeniu wartości użytkowej wyrobów. W tym ostatnim orzeczeniu Sąd stwierdził ponadto, że gotowe wyroby akcyzowe to te, które nie podlegają u producenta dodatkowej obróbce, stanowią kompletną całość zgodnie z technicznymi warunkami umowy lub odbioru i zostały przyjęte przez kontrolę u producenta. Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku z dnia 17 września 1997 r. /SA/Bk 746/96/. W orzeczeniu tym bowiem Naczelny Sąd Administracyjny przypisał status producenta podmiotowi, który nadał produktowi "ostateczne cechy wyrobu konsumpcyjnego i opatrzył ten produkt swoim znakiem firmowym". Odnotować trzeba wreszcie także, iż w wyroku z dnia 8 marca 1996 r., SA/Gd 744/96 /Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1996 nr 6 s. 552 - na marginesie zaznaczyć jednak należy, że orzeczenie to dotyczyło art. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym - Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./ za producenta uznany został podmiot gospodarczy "zlecający wykonanie usług o charakterze materialnym, polegających na wytworzeniu konkretnych wyrobów wyspecjalizowanym zakładom." W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń podzielić wypada pogląd pełnomocnika organu odwoławczego, że przyjęte przez Sąd I instancji wąskie ujęcie znaczeniowe pojęcia "producent" może prowadzić do sytuacji, gdy wskutek określonych czynności, polegających np. wyłącznie na przepakowaniu, powstanie wyrób akcyzowy, jednak nie będzie można wskazać podmiotu, który zobowiązany byłby uiścić podatek akcyzowy związany z obrotem tym wyrobem. Podkreślić trzeba zarazem, że ujęcie to nie znajdowało dostatecznego uzasadnienia ani w treści ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, ani też w przywołanym wyżej rozporządzeniu o podatku akcyzowym. Sąd I instancji nieprawidłowo również odwołał się w tym zakresie do art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne /Dz.U. nr 144 poz. 930 ze zm./. Słusznie bowiem pełnomocnik organu odwoławczego podniósł, że przepisu tego niepodobna odnieść do podatku akcyzowego, funkcjonującego w oparciu o założenia konstrukcyjne diametralnie różniące się od tych, które regulują mechanizm zryczałtowanego podatku dochodowego, ponieważ do takiego zabiegu brak jakiejkolwiek podstawy prawnej, np. w postaci stosownego odesłania w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skądinąd zresztą w treści wspomnianego wyżej art. 4 ust. 1 ustawy z 1998 r. wyraźnie zastrzeżono, iż zamieszczone w tym przepisie definicje dotyczą wyłącznie tej ustawy. Nie można też tracić z pola widzenia faktu, że wskazany przez Sąd I instancji art. 4 ust. 1 pkt 3 nie definiuje terminu "produkcja," lecz użyty w tej ustawie zwrot "działalność w zakresie handlu," nie rozróżniając przy tym tej działalności od "produkcji", przez co ani nie rozgranicza zakresów obu pojęć, ani w ogóle nie ustanawia żadnej wzajemnej relacji znaczeniowej między nimi. W świetle dotychczasowych spostrzeżeń trafny jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni prawa materialnego. Tego rodzaju konstatacja przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Podważenie założeń stanowiących wynik tej wykładni wywołuje bowiem potrzebę ponownego rozważenia, czy produkt powstały w efekcie działań podejmowanych przez skarżącego, był wyrobem akcyzowym. Innymi słowy, należy uzyskać odpowiedź na pytanie o to, czy taki wniosek może być uznany za wystarczająco uzasadniony w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności zaś opinii organów statystycznych. Na marginesie warto zarazem odnotować istotny fakt, że w toku postępowania podatkowego w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiono o taką opinię, lecz skorzystano z opinii sporządzonych w innych postępowaniach, co zresztą podkreślone zostało w skardze kasacyjnej w ramach polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który w uzasadnieniu wyeksponował tę okoliczność. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 185 par. 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 203 pkt 2 tej ustawy.